As normas de imunidade caracterizam-se por serem amplas, indivisíveis, de eficácia plena e aplicabilidade imediata. São amplas, tendo em vista serem aplicáveis, em tese, a todos os tributos. Na Constituição, há exemplos de regras de imunidade relativas a impostos, taxas e contribuições sociais. Nada impediria, contudo, que o legislador constituinte tivesse instituído imunidades em relação à contribuição de melhoria e ao empréstimo compulsório, apesar de não tê-lo feito.
Contudo, não concordamos com o posicionamento de que, em decorrência dessa amplitude, afirmam que as imunidades não sofrem restrições. O artigo 150, § 2°, da
30
Constituição estendeu às autarquias e fundações mantidas pelo Poder Público, a imunidade prevista pelo inciso VI, alínea “a”, do mesmo dispositivo legal. Porém, tal extensão não ocorreu de forma irrestrita como generalizado por alguns. O legislador separou, de um lado, as atividades ligadas aos objetivos primordiais daqueles entes, de outro, o exercício de funções paralelas, marginais ou episódicas, que eventualmente as autarquias e as fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público venham a desempenhar.
Igualmente, há hipóteses de imunidade em que o legislador constitucional subordina o desfrute da imunidade à observância de requisitos previstos em lei, como se observa no artigo 150, VI, c, da CF/88.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
VI - instituir impostos sobre: [...]
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; [grifou-se]
Hodiernamente, podemos dizer que a doutrina é quase unânime em reconhecer que as imunidades não atingem somente os impostos, mas os tributos como gênero, abarcando impostos, taxas e contribuições de melhoria e, para aqueles que reconhecem mais espécies tributárias, as demais exações.
O argumento daqueles que defendem que as imunidades somente se referem a tributos não vinculados são o de que o texto da Constituição Federal, em seu artigo 150, inciso VI, cita especificamente estas espécies de tributos; segundo, porque os impostos são concebidos para as despesas gerais do Estado, enquanto que as demais espécies tributárias pressupõem uma atividade do Estado, seja o exercício do poder de polícia, a prestação de um serviço público ou a valorização imobiliária decorrente de obra pública, o que as tornariam incompatíveis com as imunidades.
Os argumentos não prosperaram e a situação encontra-se pacificada na doutrina, sendo que a posição amplamente majoritária admite as imunidades em relação a taxas e contribuições de melhoria.
Não existe circunstância que teria aptidão de impedir que o legislador constituinte, no exercício de suas prerrogativas, estivesse impedido de, na delimitação das competências
31
tributárias, afastasse a decretação de certas taxas ou impossibilitasse a criação de contribuições de melhorias.
Paulo de Barros aponta o equívoco:
A proposição afirmativa de que a imunidade é instituto que só se refere aos impostos carece de consistência veritativa. Traduz exacerbada extensão de uma particularidade constitucional que pode ser facilmente enunciada mediante a ponderação de outros fatores, também extraídos da disciplina do Texto Supremo. Não sobeja repetir que, mesmo em termos literais, a Constituição brasileira abriga regras de competência da natureza daquelas que se conhecem pelo nome de imunidades tributárias, e que trazem alusão explícita às taxas e à contribuição de melhoria, o que basta para exibir a falsidade da proposição descritiva38.
Aliomar Baleeiro esposa o mesmo entendimento:
Por essa mesma razão é que as imunidades, como regra geral, contemplam impostos. Eventualmente, por razões de política econômica, a Constituição consagra a imunidade mais ampla, abrangendo qualquer espécie tributária (art. 155, § 3°), ou, por imperativo de Justiça, a Constituição consagra a imunidade daqueles reconhecidamente pobres, em relação a certas taxas e emolumentos (art. 5°, LXXIV, LXXVI). Mas as hipóteses são excepcionais39.
Além disso, não há razões para que sejam restringidas as hipóteses de imunidades ao inciso, VI, do artigo 150 da Constituição Federal. Destaca-se o que dispõe o artigo 5°, inciso XXIV, a e b:
XXXIV – são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas: a) o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de Poder;
b) a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal;
É, portanto, uma hipótese que exibe o equívoco da proposição que afirma que as imunidades restringem-se aos impostos. Observa-se também o exposto no artigo 195, § 7°, da CRFB/88:
§ 7° São isentas de contribuição para seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
Apesar de o legislador, mediante sua linguagem técnica permeada de imprecisões e equívocos, referir-se à isenção, o correto seria imunidade, de modo que vemos que há
38 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário.São Paulo: Saraiva, 2007, p. 178. 39
32
impedimento expresso para exigência de contribuição social das entidades beneficentes referidas no dispositivo.
Ives Gandra da Silva Martins ensina:
A Constituição passou a trazer imunidades expressas de taxas e contribuições, pelo que ficou sem efeito a postura acima citada. Afirma-se, hoje, sem qualquer receio, que para o Direito Positivo brasileiro as imunidades atingem todas as figuras tributárias, sem exceção40.
Hugo de Brito Machado também acompanha a posição majoritária:
Em edições anteriores afirmamos que a imunidade refere-se apenas aos impostos. Não aos demais tributos. Hoje, porém, já não pensamos assim. A imunidade, para ser efetiva, para cumprir suas finalidades, deve ser abrangente. Nenhum tributo pode ficar fora de seu alcance. Não obstante, o art. 150, inciso VI, da Constituição Federal de 1988, diz que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre:
a)patrimônio, renda ou serviços uns dos outros; b)templos de qualquer culto;
c)patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e
d)livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão41.
As imunidades são indivisíveis, pois não podem ser afastadas por parte do legislador constituinte derivado nem pelo legislador infraconstitucional, tendo em vista a competência tributária (positiva e negativa) constitucionalmente estabelecida dever ser cumprida e efetivada. Convém destacar também que as normas constitucionais que tratam das imunidades são de eficácia plena (em regra) e aplicabilidade imediata, tomando como base a consagrada classificação de José Afonso da Silva, estando aptas, pois, a produzirem todos os efeitos delas oriundos e não podendo sofrer restrição em sua aplicação por alegada ausência de regulamentação pelo legislador infraconstitucional.
A doutrina e jurisprudência são unânimes em caracteriza-las como um instituto jurídico constitucional, não havendo discordância neste aspecto. Roque Antonio Carrazza, nesse sentido, admite a impossibilidade de se anular ou restringir as situações de imunidade contempladas no texto constitucional, nem mesmo via emenda. O aclamado tributarista
40 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Curso de Direito Tributário. Belém: CESUP, 1995, p. 249. 41 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 248.
33
entende que qualquer desobediência a uma regra de imunidade equivale a um ato de inconstitucionalidade.
Poder tributário tinha a Assembleia Nacional Constituinte, que era soberana. Ela, realmente, tudo podia, inclusive em matéria tributária. A partir do momento, porém, em que foi promulgada a Constituição Federal, o poder tributário retornou ao povo (detentor da soberania). O que passou a existir, em seu lugar, foram as competências tributárias, que a mesma Constituição Federal repartiu entre a União, os Estados- membros, os Municípios e o Distrito Federal42.
As imunidades estipulam a incompetência dos entes da Federação em tributar certas situações suficientemente caracterizadas. Referido fenômeno jurídico está albergado no âmbito constitucional, onde são traçadas as competências tributárias. Normas infra- constitucionais não são aptas a estipular imunidades, mas somente isenções. A imunidade, necessariamente, deve estar prevista na Constituição Federal, mesmo porque, uma vez que esta se refere às competências tributárias, uma norma inferior não poderia restringi-la ou amplia-la.
A Carta Magna confere ao Congresso Nacional o denominado poder constituinte revisor, tendo o legislador federal a possibilidade de alterar o texto constitucional. Contudo, este poder não é ilimitado, conforme se observa v.g. no caso do § 4°, do artigo 60, da CF, que inclui as denominadas, pela doutrina, cláusulas pétreas:
Art. 60 [...]
§ 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado;
II - o voto direto, secreto, universal e periódico; III - a separação dos Poderes;
IV - os direitos e garantias individuais.
O § 2°, do artigo 5°, da Constituição Federal da República Federativa do Brasil dispõe:
Art. 5° [...]
§ 2º. Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.
42 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 25ª edição. São Paulo: Malheiros,
34
As limitações ao poder revisor, no que se refere aos direitos e garantias individuais, não estão contidas somente no artigo 5° da Constituição Federal, estando dispersas por todo o Texto Supremo. Além disso, o entendimento de direitos fundamentais compreende também direitos e garantias individuais, direitos e garantias sociais, direitos atinentes à nacionalidade e direitos políticos. Também não há apenas limites expressos, consoante o próprio § 2°, do artigo 5°, da CRFB/88, quando prevê que não excluídos outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados (limites implícitos).
Aliomar Baleeiro leciona:
É no próprio texto expresso da Constituição que, por vezes, encontramos o prestígio atribuído ao que nela está implítico ou resulta da extensão e compreensão de suas disposições e assim acontece também no campo do Direito Constitucional Tributário, que não se restringe às disposições específicas em matéria exclusivamente fiscal. Ao lado dos princípios expressos de tributação, vigoram sobre o campo desta outros princípios constitucionais inerentes ao regime e considerados garantias individuais43.
As imunidades tributárias consagram-se como garantias constitucionais fundamentais asseguradas ao contribuinte, que nenhuma lei, poder ou autoridade pode anular, sequer emenda constitucional pode infringir. Neste sentido, se manifestou o Supremo Tribunal Federal, por ocasião do julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 939-7, cuja ementa segue:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DE EMENDA
CONSTITUCIONAL E DE LEI COMPLEMENTAR – IPMF – IMPOSTO PROVISÓRIO SOBRE A MOVIMENTAÇÃO OU A TRANSMISSÃO DE VALORES E DE CRÉDITOS E DIREITOS DE NATUREZA FINANCEIRA – IPMF – ARTIGOS 5º, § 2º, 60, § 4º, INCISOS I E IV, 150, INCISOS III, B, E VI, A, B, C E D, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – 1. Uma Emenda Constitucional, emanada, portanto, de Constituinte derivada, incidindo em violação à Constituição originária, pode ser declarada inconstitucional, pelo Supremo Tribunal Federal, cuja função precípua é de guarda da Constituição (art. 102, I, a, da CF). 2. A Emenda Constitucional nº 3, de 17.03.1993, que, no art. 2º, autorizou a União a instituir o IPMF, incidiu em vício de inconstitucionalidade, ao dispor, no § 2º desse dispositivo, que, quanto a tal tributo, não se aplica "o art. 150, III, b e VI", da Constituição, porque, desse modo, violou os seguintes princípios e normas imutáveis (somente eles, não outros): 1. o princípio da anterioridade, que é garantia individual do contribuinte (art. 5º, § 2º, art. 60, § 4º, inciso IV e art. 150, III, b da Constituição); 2. o princípio da imunidade tributária recíproca (que veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a instituição de impostos sobre o patrimônio, rendas ou serviços uns dos outros) e que é garantia da Federação (art. 60, § 4º, inciso I, e art. 150, VI, a, da CF); 3. a norma que, estabelecendo outras imunidades impede a criação de impostos (art. 150, III) sobre: b) templos de qualquer culto; c) patrimônio,
43
BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Atualização de Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 253.
35 renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; 3. Em conseqüência, é inconstitucional, também, a Lei Complementar nº 77, de 13.07.1993, sem redução de textos, nos pontos em que determinou a incidência do tributo no mesmo ano (art. 28) e deixou de reconhecer as imunidades previstas no art. 150, VI, a, b, c e d da CF. (arts. 3º, 4º e 8º do mesmo diploma, L.C. nº 77.93). 4. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada procedente, em parte, para tais fins, por maioria, nos termos do voto do Relator, mantida, com relação a todos os contribuintes, em caráter definitivo, a medida cautelar, que suspendera a cobrança do tributo no ano de 1993. (STF – ADIn 939-7 – DF – TP – Rel. Min. Sydney Sanches – DJU 18.03.1994). [grifo nosso]
Portanto, as normas imunizantes além de terem índole constitucional, consubstanciam-se em cláusulas pétreas, por consagrarem princípios e garantias inafastáveis. Desse modo, nem a emenda constitucional pode anular ou restringir as situações de imunidade contempladas na Constituição.
Sacha Calmon Navarro Coelho anota que:
Os princípios constitucionais tributários e as imunidades (vedações ao poder de tributar) traduzem reafirmações, expansões e garantias dos direitos fundamentais e do regime federal. São, portanto, cláusulas constitucionais perenes, pétreas, insuprimíveis (art. 60, § 4°, da CF)44.
Aliomar Baleeiro expressa que:
As limitações constitucionais ao poder de tributar, enumeradas de forma não exaustiva nos arts. 150, 151 e 152, constantes da Seção II, intitulada "Das Limitações do Poder de Tributar", compõem os direitos e garantias fundamentais do contribuinte e não podem ser modificadas ou restringidas por emenda à Constituição45.
Da mesma forma, tendo em vista que o constituinte derivado e o legislador ordinário não podem afastar as imunidades tributárias, o aplicador da lei tributária não poderá interpretá-las de modo a restringi-las. As normas infra-constitucionais, por sua vez, não devem, em hipótese alguma, diminuir o conjunto de normas imunizantes.
O texto constitucional, promulgado pela Assembleia Nacional Constituinte que tinha o poder constituinte originário, portanto, ilimitado, incondicionado e autônomo, não pode ser mitigado pelo poder constituinte derivado. O Poder Legislativo quando exerce suas prerrogativas legislativas retira o fundamento de validade na própria Constituição, assim, dela
44 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2002,
p. 181.
45
36
decorre e por ela é regulamentada. Por tal razão, o poder constituinte de revisão encontra limites, sejam explícitos ou implícitos.
No sistema constitucional tributário brasileiro, a materialidade das normas ordinárias instituidoras das regras-matrizes de incidência encontram-se previstas na Lei Maior e constituem-se as imunidades como cláusulas pétreas, inderrogáveis pelo poder constituinte derivado.
Convém salientar, porém, que as imunidades não se confundem com os princípios, tendo suas características específicas. Aliomar Baleeiro faz a seguinte colocação:
Princípio não é imunidade, embora as imunidades estejam expressamente consagradas por causa de valores e princípios fundamentais46.
Os princípios e as imunidades são institutos jurídicos distintos, apesar de certos princípios implicarem, por decorrência lógica, em imunidades, como o caso do princípio federativo em relação à imunidade recíproca.
Os princípios constitucionais orientam como devem ser elaboradas as leis tributárias, condicionando o legislador sob o Judiciário, zelador que é do texto dirigente da Constituição. Constituem alicerce ao sistema jurídico, a ele conferindo arcabouço e coesão. São normas jurídicas qualificadas porque, tendo âmbito de validade mais amplo, orientam a atuação de outras normas, e assumem função axiológica expressiva dentro do ordenamento jurídico. As imunidades determinam o que não pode ser tributado, proibindo o legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, por expressa determinação da Constituição.
Neste sentido, Sacha Calmon Navarro Coelho:
A consagração de uma imunidade expressa é, às vezes, conseqüência lógica de um princípio fundamental [...]. Nem todo princípio, contudo, conduz a uma imunidade, como é o caso, v.g., dos princípios da legalidade, anterioridade e irretroatividade. Princípios e imunidades, repita-se, são entes normativos diversos47.
Aliomar Baleeiro assevera que:
Os princípios são diretrizes gerais, mandamentos alicerçantes e basilares do sistema jurídico, que tanto podem inspirar concessões, prerrogativas, faculdades, negações ou privações totais ou parciais. As imunidades, como normas sempre parcialmente
46 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 115.
47 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 6° ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p.
37 denegatórias de poder, relativas a certos fatos específicos e determinados, mutilam o âmbito de validade da norma atributiva de poder, delimitando a competência da pessoa estatal48.
Entendemos também que as imunidades tributárias são autoaplicáveis, uma vez que independem da produção legislativa ordinária para existirem, pois ainda que, em alguns casos, o constituinte tenha previsto a necessidade de regulamentação do benefício constitucional, isso se dará, exclusivamente, por intermédio da produção de lei complementar. Portanto, quando o texto constitucional faz menção à necessidade da edição de lei ordinária, visa à produção de regras jurídicas sobre a constituição e o funcionamento das entidades imunes, sem que isso consista em limitação a fruição dos benefícios imunizatórios, haja vista serem de eficácia plena e aplicabilidade imediata.
Como a imunidade consiste na competência tributária negativa das pessoas políticas de Direito Público, caso fosse entregue ao alvitre do próprio legislador ordinário, ele jamais dela se utilizaria, pois, invariavelmente, implicaria em redução de sua arrecadação tributária.
Consignamos, in verbis, o entendimento do ilustre professor José Eduardo Soares de Melo:
É perceptível a justificativa para considerar-se a exclusividade da lei complementar no regramento da imunidade, uma vez que, constituindo a competência matéria estritamente constitucional, é lógico que a exclusão de competência – como se configura a imunidade – só pode ser veiculada por norma (lei complementar), que tenha de ser considerada pelas pessoas políticas49.
Dessa forma, os dispositivos constitucionais que tratam das imunidades tributárias são perfeitamente aplicáveis, sendo dispensável qualquer ato do legislador ordinário para que surtam seus efeitos na ordem jurídica, salvo, quando a própria Carta Magna exigir a expedição de instrumentos regulatórios, caso em que, ficará a cargo da legislação complementar promover a regulamentação ordenada.