As classificações das imunidades tributárias advêm do conhecimento produzido pela doutrina jurídica, uma vez que não se encontram previstas na Constituição Federal e
48 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 120. 49
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variam de acordo com a fundamentação adotada pelo intérprete, tendo a finalidade de facilitar o objeto de estudo e induzir reflexões sobre o tema.
As imunidades tributárias podem ser divididas segundo diferentes critérios: objeto imunizado, tributos e pessoas políticas alcançadas, vinculação a princípio ou direito fundamental, explicitude da norma de imunidade e eficácia da norma imunizatória.
2.6.1 Classificação a partir do objeto imunizado
As imunidades podem ser objetivas, subjetivas ou mistas. Serão objetivas quando definidas em função de determinado bem, mercadoria ou situação passível de tributação. O livro, por exemplo, apesar de se tratar de um produto industrializado, que em princípio estaria sujeito à incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), por força da regra constitucional, é imune a impostos, conforme se depreende do contido no artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal de 1988.
Segundo Torres, nas imunidades objetivas, estão presentes algumas considerações subjetivas (editoras, empresas jornalísticas), mas de forma subsidiária, apenas para enquadrar adequadamente a objetividade50.
Quando se referir à condição de determinadas pessoas, por sua vez, a imunidade será subjetiva, conforme se depreende da imunidade conferida à renda auferida pelas instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos na forma da lei (artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal de 1988) ou pelas autarquias e fundações públicas (artigo 150, inciso VI, alínea “a”, e § 2º, da Constituição Federal de 1988).
Nas imunidades subjetivas, ocorre, também, a participação do elemento objetivo (patrimônio, renda ou serviço), mas de modo secundário, somente para demarcar a subjetividade, posto que o intuito precípuo é proteger determinadas pessoas51.
Roque Antônio Carrazza considera que, em termos estritamente técnicos, a imunidade é sempre subjetiva, já que invariavelmente beneficia pessoas, seja em razão da sua natureza jurídica ou da relação que guardam com determinados fatos, bens ou situações52.
Yoshiaki Ichihara considera que, apesar de certamente a imunidade tributária sempre beneficiar as pessoas, tendo em vista que nenhuma relação jurídica se estabelece sem
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TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário: os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, vol. III, 1999, p. 92.
51 Ibidem, p. 91.
52 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 25. ed. São Paulo: Malheiros,
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estarem presentes os três elementos fundamentais, sujeito ativo, sujeito passivo e objeto, há casos em que o escopo principal é proteger o objeto, a pessoa ou concomitantemente qualidades das pessoas e das coisas53.
Consideramos que objetivas são as imunidades que têm como aspecto material preponderante, destacado pelo Constituinte, um bem ou uma situação – por exemplo, a imunidade do livro (artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal de 1988) –, ainda que tais hipóteses beneficiem pessoas que se relacionam com esse bem. Da mesma forma, subjetivas são as normas de imunidade que têm uma determinada pessoa como núcleo do seu comando, ainda que extensíveis aos bens de propriedade dessas mesmas pessoas como, exemplificativamente, a imunidade das instituições de assistência social sem fins lucrativos (artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal de 1988).
Existe também a imunidade mista, em que são exigidas determinadas qualidades quanto às pessoas e às coisas ou objetos, como ocorre com as pequenas glebas exploradas pelo proprietário que não possua outro imóvel, sobre as quais não incidirá o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR (artigo 153, § 4º, inciso II, da Constituição Federal de 1988).
2.6.2 Classificação a partir dos tributos e das pessoas políticas alcançadas
A imunidade é genérica quando dirigida a todos os entes políticos detentores da competência tributária e a qualquer imposto incidente sobre o patrimônio, a renda ou os serviços dos contribuintes considerados, como é o caso da relativa aos partidos políticos e às suas fundações (artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal de 1988).
É específica quando se referir a um, dentre os entes políticos da Federação, e a apenas um tributo – imposto, taxa ou contribuição – destinado a conveniências específicas. Citamos, como exemplo, a imunidade do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) nas exportações (artigo 153, § 3º, inciso III, da Constituição Federal de 1988).
2.6.3 Classificação segundo a vinculação a princípio ou direito fundamental
Outra categorização distingue as imunidades em ontológicas e políticas. São imunidades ontológicas aquelas que decorrem de princípios ou direitos fundamentais, estando nitidamente relacionadas à estrutura do Estado Democrático de Direito.
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Mesmo que não estivessem previstas de forma expressa na Carta Magna brasileira, as imunidades ontológicas poderiam ser extraídas do conjunto do ordenamento jurídico, em conformidade com o texto constitucional.
Um clássico exemplo de imunidade ontológica é a imunidade recíproca (artigo 150, inciso VI, alínea “a”, e §§ 2º e 3º, da Constituição Federal de 1988), tendo em vista que a vedação constitucional à instituição de impostos incidentes sobre o patrimônio, a renda ou os serviços das pessoas jurídicas de direito público decorre do princípio federativo, em que tais entes são dotados de autonomia política e administrativa, não se sujeitando uns aos desígnios dos outros.
As imunidades políticas, por sua vez, não constituem consequências necessárias de um princípio ou direito constitucional. Para que sejam reconhecidas, devem estar expressamente consagradas na Constituição Federal, contudo, ainda que possam prestigiar um princípio ou direito, deles não são decorrência lógica. Podem resultar de uma opção do Constituinte na sua tarefa de proteger as estruturas socioeconômicas e de garantir a consecução dos objetivos do Estado, é o caso do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), sendo estes destinados ao exterior (artigo 153, § 3º, item III, da Constituição Federal de 1988)54.
2.6.4 Classificação segundo a explicitude da norma de imunidade
Ricardo Lobo Torres distingue as imunidades em explícitas ou implícitas. A regra geral do nosso ordenamento jurídico é a existência de normas desonerativas de forma explícita, perfeitamente identificáveis no texto constitucional. Contudo, existem imunidades que, independentemente de estarem previstas de forma expressa, podem ser apreendidas de princípios existentes no ordenamento jurídico55.
As imunidades explícitas estão previstas de forma expressa na Constituição Federal, enquanto as imunidades implícitas estão intrinsecamente relacionadas à ordem jurídico-política adotada, podendo ou não receber tradução em linguagem constitucional.
Contudo, contrariamente ao referido autor, não balizamos como possível, a extração de normas imunizantes, com força cogente, diretamente de valores pré- constitucionais ou da própria natureza das coisas. Ainda que comandos imunizantes possam
54 COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 2ª ed. São
Paulo: Malheiros, 2006, p. 129.
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TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 16ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2009, p. 88.
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ser extraídos de princípios ou de direitos fundamentais, estes devem se não expressos, ser dedutíveis do texto constitucional.
Destacamos que a explicitude de uma norma de imunidade tributária favorece a sua aplicação em face dos casos concretos, definindo o seu alcance e a sua operacionalidade em conformidade com os princípios da isonomia e da capacidade contributiva, sendo esta a regra geral aplicável.
2.6.5 Classificação em razão da eficácia da norma imunizatória
As normas constitucionais instituidoras de imunidades de eficácia plena e aplicabilidade imediata são denominadas incondicionadas, não dependendo de outra norma para gerar efeitos; enquanto outras, apesar da aplicabilidade imediata, são de eficácia contida, passíveis de restrição, são chamadas de condicionadas, ou condicionáveis aos termos de lei complementar.
Regina Helena Costa afirma que inexiste imunidade tributária em normas constitucionais de eficácia limitada, pois, nesta situação, haveria necessidade obrigatória de intervenção do legislador infraconstitucional, o que não se coaduna com a natureza eminentemente constitucional das normas de imunidade, salvo nos casos de exigências relativas à pessoa beneficiária da imunidade definidas em lei (imunidades condicionadas).
Como exemplo de imunidade incondicionada, tem-se a imunidade recíproca (artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição Federal de 1988), e de imunidade condicionada ou condicionável, a das entidades de educação e de assistência social sem fins lucrativos (artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal de 1988), que, para o gozo do benefício, devem atender aos requisitos postos pela lei.