Charles William Mcnaughton: elisão-rmit e elisão benefício fiscal; elisão-meio e

Charles William Mcnaughton, em obra de relevância sobre a elisão tributária, vista sob o enfoque da completabilidade sintática, semântica e pragmática do sistema normativo, propõe que a elisão se concretiza a partir da interação de um sujeito de direito com a norma jurídica tributária em sentido estrito (regra-matriz de incidência tributária) ou com uma norma jurídica tributária de “benefício fiscal”.

A partir do exame da doutrina nacional, o autor compreende que há uma diversidade de concepções na maneira de visualizar a elisão. Há uma corrente, influenciada por Antonio Roberto Sampaio Dória, Rubens Gomes de Sousa e Gilberto de Ulhôa Canto, que visualiza a elisão como uma conduta que busca evitar, minimizar, ou retardar o “fato gerador”. Utilizam o critério dos meios utilizados, se lícitos ou ilícitos, e o critério cronológico (momento da ocorrência do “fato gerador”), para diferenciar a elisão da evasão, na qual há um enfoque sintático da elisão relacionado à análise do ato e a hipótese normativa.⁵⁴⁰ Existem outros autores, como Diva Prestes Marcondes Malerbi e Paulo Ayres Barreto, que compreendem a elisão como um direito subjetivo dos cidadãos.⁵⁴¹ Há, ainda, outros autores, como Marco Aurélio Greco e Ricardo Lobo Torres, que compreendem que há uma elisão tutelada pelo ordenamento e outra abusiva que é repelida, que se aproxima do conceito de elusão, e que divide a elisão em duas modalidades: uma elisão legítima e uma elisão ilegítima.⁵⁴² Esse último enfoque adentra para uma visão deôntica do fenômeno ou para um campo valorado.

Nesse sentido, há a posição de Heleno Taveira Tôrres, que compreende o fenômeno a

540 Podemos incluir nessa análise Alfredo Augusto Becker. Em que pese utilizar terminologia diferente, o autor foi muito influenciado pelas ideias construídas por Rubens Gomes de Sousa, sobretudo, acerca da utilização do critério cronológico para diferenciação da elisão e evasão.

541 Como visto, Alberto Xavier também cogita a elisão como um direito subjetivo dos cidadãos à liberdade, podendo ser incluído também nessa corrente.

542 Adicionamos a essa análise Hermes Marcelo Huck, que também compreende que a liberdade dos particulares não pode ser absoluta, no sentido de que é possível a configuração de elisão ilícita pela conduta abusiva dos particulares, que utilizando formas jurídicas anormais ou inadequadas evitam a aplicação da norma jurídica tributária.

partir de três figuras que não se confundem (elisão, elusão e evasão), em que há uma conduta intermediária que não é tão legítima quanto a elisão, pois há dolo, a utilização de estratagemas e artificialismos que a torna ilegítima, mas que também não configura a prática de evasão, com a utilização de atos ilícitos quando o tributo já é devido.⁵⁴³

Quanto a esse último posicionamento, Charles William Macnaughton compreende que o conceito de elusão é útil quando se utiliza como critério de diferenciação a legitimidade dos meios. Nesse sentido, haveria um campo de valoração e gradação de condutas do mais legítimo ao menos legítimo, nessa ordem: a opção fiscal, a elisão, a elusão e a evasão. O autor parte para um outro enfoque, então, no qual busca uma visão sintática a partir da adequação da norma jurídica individual e concreta em relação à regra-matriz de incidência tributária ou a norma de benefício fiscal que ela interage. Associa-se a elisão ao aspecto de certo sujeito de direito constituir norma individual e concreta em conformidade com a regra-matriz de incidência tributária ou com norma de benefício fiscal, do que propriamente com o fato do sujeito ter utilizado meios mais ou menos legítimos para obter o seu fim desejado. Na sua visão, há um enfoque binário: ou o sujeito passivo aplicou de modo adequado a norma jurídica tributária e obteve economia fiscal legítima, ou não aplicou corretamente e a vantagem fiscal foi indevida.⁵⁴⁴

Assim, a licitude relevante, para fins de qualificação da elisão, não decorre propriamente dos atos lícitos praticados para alcançar uma economia tributária, mas da construção da norma individual e concreta em conformidade com a regra-matriz de incidência ou com a norma de benefício fiscal. Para isso, é importante a qualificação jurídica que se atribui ao ato de acordo com o ramo autônomo do Direito que lhe disciplina. Nessa linha, para o autor, a adequada qualificação jurídica dos atos regidos por outros ramos jurídicos é apenas um pressuposto para a prática do ato elisivo, mas não o seu fator determinante.

543 Importante a inclusão da classificação de Cesar A. Guimarães Pereira, que não coincide propriamente com as ideias de Heleno Taveira Tôrres, mas compreende que é possível classificar a elisão em eficaz ou ineficaz. A elisão ineficaz seria a zona intermediária entre a elisão eficaz e a evasão tributária.

MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e norma antielisiva: completabilidade e sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2014. p. 229-230.

544 Critica o critério dos meios legítimos, pois compreende que é possível que ocorra a elisão com ilícito no campo cível, e, ao mesmo tempo é possível evasão sem nenhum ilícito na esfera privada. No primeiro caso, o autor dar o exemplo de um comerciante que adquire uma mercadoria e induz o vendedor a erro, de modo que o ato possui uma nulidade. Mesmo assim o crédito de ICMS da compra de mercadoria será aproveitado e o ilícito cível será irrelevante para o Direito Tributário. No segundo caso, uma pessoa jurídica apurada sobre o lucro real faz uma doação e escritura como despesa dedutível na apuração da base de cálculo do imposto. A doação é válida e lícita no campo cível, em que pese haver um desarranjo na norma individual e concreta que realizou o aproveitamento da despesa. Ibidem, p. 230-233.

Charles William Mcnaughton propõe uma definição mais formalizada de elisão tributária. Para facilitar a compreensão de sua definição é importante, primeiramente, a elucidação dos termos e símbolos utilizados pelo autor. A situação S consiste no contexto caracterizado pela realização de uma atividade ou ação isolada que revele capacidade contributiva de sujeito de direito determinado. O N diz respeito a uma norma jurídica tributária de potencial aplicação à situação S, que sem a realização do ato elisivo, acabaria por implicar no dever de recolhimento do quantum Q, que consiste na quantia que deveria ser paga, caso não houvesse a realização do ato elisivo. O Q’ é a quantia pecuniária que deve ser paga após a prática do ato elisivo, sendo, portanto, menor que Q. O A consiste no ato elisivo que tem como resultado a economia fiscal resultante da diferença entre Q e Q’. O ato elisivo A, que acarreta a economia fiscal, ou é previsto em uma norma de benefício fiscal ou faz com que a situação S não se subsuma ao antecedente da regra-matriz de incidência tributária. Por fim, elucidando os termos utilizados na definição, o autor a emprega a expressão benefício fiscal de forma ampla, abrangendo qualquer dispositivo constante no ordenamento jurídico que, conjugado à regra-matriz de incidência, acarrete uma redução na carga tributária suportada pelo sujeito passivo.⁵⁴⁵ Feitas essas explicações, o autor define elisão tributária:

(...) dada (i) a potencialidade de uma situação S, que importa o exercício de atividades ou de ações reveladoras de capacidade contributiva, submeter-se, em um instante T, ao alcance de uma norma tributária N, cuja aplicação implique um quantum projetado Q, como valor a ser recolhido a título de um tributo e (ii) dado um valor Q’ maior ou igual a zero e menor do Q, a elisão confugira-se pela prática de um ato A, em razão de sua vocação de possibilitar uma economia fiscal, decorrente da (a) incidência de um benefício fiscal, aplicável na situação S em razão de A, que determine, em T, o recolhimento de um quantum efetivo Q’, ou (b) da não subsunção de S a qualquer situação de fato prevista no antecedente de N que implique a obrigação de se pagar uma quantia superior a Q’, depois de subtraído qualquer valor proveniente de um benefício fiscal existente.⁵⁴⁶

Portanto, em um determinado contexto fático, em que há a possibilidade de realização de atos que revelem capacidade contributiva e que se enquadrem em norma jurídica tributária que implique uma quantia a ser paga, a elisão concretiza-se mediante um ato ou atividade que acarrete uma economia fiscal, recolhendo um valor menor em relação à quantia concebida originalmente, ou igual a zero, seja porque a essa conduta

545 MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e norma antielisiva: completabilidade e sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2014. p. 234-237.

546 Ibidem, p. 236-237.

aplica-se uma norma de benefício fiscal (aqui compreendida em sentido amplo), seja porque essa conduta não realiza a hipótese de incidência do tributo. Em muito se aproxima à definição de Antonio Roberto Sampaio Dória, principalmente no que diz respeito à conduta tendente a “evitar a ocorrência do fato gerador”.

O autor situa a elisão no campo da ação ao apontar que ela se reveste na prática de um ato. Ainda que precedida de um planejamento, entendido como a tomada de decisão sobre uma série de medidas a serem empregadas para fins de obtenção da economia fiscal, que se concretiza por meio de normas individuais que revestem os atos jurídicos, a elisão se efetiva por meio da execução do planejamento feito. A economia fiscal visada pelo agente elisivo não é involuntária e nem acidental, mas decorre propriamente, de um cálculo normativo. O que caracteriza o ato como “elisivo” é o nexo entre o querer/obter a economia e a prática do próprio ato.⁵⁴⁷

O resultado do ato elisivo é que, o quantum efetivo, ao final, é inferior ao quantum previsto. Logo, há uma comparação entre a situação jurídica que se realiza e a situação jurídica hipotética não juridicizada. Essa situação jurídica hipotética é uma possibilidade que não se concretiza. Há, portanto, dois meios para a obtenção da economia fiscal: quando o ato elisivo interage com os critérios da regra-matriz de incidência tributária, de modo que o quantum efetivo seja inferior que o quantum previsto (elisão- RMIT), no qual se dedica um tópico específico; quando o ato elisivo interage com norma de benefício fiscal (elisão-benefício fiscal), tomada aqui em sentido amplo pelo autor, isto é, normas gerais e abstratas que concedem isenção, que instituem imunidades, o aproveitamento de créditos, ou, ainda normas que instituem regimes jurídicos tributários mais benéficos.⁵⁴⁸

Quanto a essa última modalidade, o ato elisivo construído e manejado pelo contribuinte interage com norma jurídica geral e abstrata com vistas à obtenção de uma economia fiscal. Por exemplo, quando a elisão tributária interage com a norma de imunidade de modo a garantir que um certo acontecimento enquadre-se no seu âmbito de abrangência, impedindo, assim, que sejam alcançadas pela norma jurídica tributária em sentido estrito. Ademais, quando o ato elisivo é construído para enquadrar-se no âmbito de abrangência de norma isentiva, que subtrai parcela do campo de abrangência

547 MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e norma antielisiva: completabilidade e sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2014. p. 237-238.

548 Ibidem, p. 238-239.

do antecedente ou consequente da regra-matriz de incidência, mutilando um dos critérios da norma jurídica tributária em sentido estrito.⁵⁴⁹

Charles William Macnaughton ainda propõe outra classificação para elisão, quanto ao meio de obtenção da economia fiscal. O critério para essa classificação é o da utilidade do ato elisivo para o contribuinte. Assim, a elisão seria dividida em duas classes. A primeira classe é a elisão-meio, na qual o ato elisivo é realizado mediante a escolha, entre dois procedimentos possíveis, para se chegar a determinado resultado.

Nessa modalidade elisiva, o particular escolhe, dentre os procedimentos possíveis, um para se atingir determinado resultado que acarrete economia fiscal, entendida aqui, repise-se, como a diferença entre o quantum previsto e o quantum efetivo, decorrente do procedimento elisivo.⁵⁵⁰

A segunda modalidade elisiva, conforme, ainda, a classificação com base na utilidade do ato elisivo, é a que o autor denomina de elisão-fim. Nessa modalidade, o ato elisivo do particular não se caracteriza pela escolha de um procedimento, dentre o feixe de alternativas possíveis, para a obtenção da economia de tributos, mas por tomar a elisão como um fim em si mesmo. Não que o ato elisivo careça de propósito negocial, mas que é resultado de um procedimento prévio e tomado como valioso por si mesmo.

A economia fiscal é identificada pela comparação entre o ato elisivo e a ausência desse ato, e não a partir da eleição de um entre diversos procedimentos para que se atinja um mesmo fim.⁵⁵¹

A operação será elisão-meio ou elisão-fim a depender das motivações que contextualizam o ato elisivo e os objetivos almejados pelos contribuintes. Na primeira, o procedimento escolhido para atingir um resultado visado, gera uma economia fiscal em comparação com outros procedimentos possíveis para se chegar ao mesmo resultado. Na segunda, a comparação para se verificar a obtenção de economia fiscal é entre o ato elisivo e a não realização do ato.⁵⁵²