diversas decisões importantes em matéria de tributação, consciente de que, quanto mais aberto for o conteúdo normativo, mais difícil será o seu controle e, menor será a eficácia das disposições constitucionais. Há uma série de princípios estruturantes do Sistema Constitucional Tributário, e regras delimitadoras do sentido e alcance destes princípios, que buscam permitir um maior controle dos fins objetivados pelo legislador. Assim, a regra dá feição mais específica ao princípio positivado, circunscrevendo e apurando o sentido e alcance deste, assim como os seus mecanismos de concretização.196
Portanto, há princípios que configuram limites objetivos (legalidade, anterioridade, irretroatividade) e que representam decisões do legislador que impõe regras dotadas de objetividade à atividade da tributação. Há, contudo, princípios com maior abstração, generalidade e amplitude, que encerram valores e que dão ensejo a dificuldades maiores, como a igualdade, a capacidade contributiva, o não confisco e etc.
O debate sobre a elisão tributária envolve esse ponto de tensão existente entre a igualdade e a capacidade contributiva, com os princípios da legalidade e segurança jurídica, como coloca parte da doutrina para justificar a requalificação dos atos e negócios jurídicos realizados pelos particulares com propósitos de elidir a tributação.
A imposição do tributo sobre fatos não previstos em norma jurídica tributária, mas economicamente equivalentes a outros fatos tributados, concretizaria o princípio da capacidade contributiva, assim como o princípio da isonomia, por conferir o mesmo tratamento jurídico tributário sobre manifestações de riqueza equivalentes. Por outro lado, a realização da capacidade contributiva, tributando fatos sem previsão legal expressa, amesquinha ou sacrifica o princípio da legalidade, e, por conseguinte, a segurança jurídica, pois envolve na aplicação da norma jurídica tributária, a utilização de critérios econômicos, funcionais, o reconhecimento da possibilidade de uma suposta conduta abusiva por parte do contribuinte, ou, ainda, a possibilidade do emprego da analogia para fins de tributação.197 Por isso, crucial é o exame do conteúdo jurídico de referidos princípios em nossa ordem constitucional, para uma melhor análise acerca dos limites à prática elisiva.
3.2 ELISÃO TRIBUTÁRIA E O PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA
196 BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário: limites normativos. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2016. p. 78-79.
197 PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001. p. 136.
Em suas raízes históricas, o princípio da legalidade surgiu ligado à ideia de que os tributos somente podem ser criados através de assembleias representativas, no sentido de que, é a própria sociedade, por meio dos seus representantes, que se autolimita. Em outras palavras, os sacrifícios tributários impostos a todos, apenas podem advir do consentimento coletivo. Desde o seu berço histórico, qual seja, o advento da Magna Charta, promulgada pelo rei João Sem Terra em 1125 na Inglaterra, as motivações democráticas do princípio da legalidade permaneceram as mesmas.
Como explica José Roberto Vieira, qualquer ingerência de poder na esfera de liberdade e propriedade dos indivíduos, somente deve ocorrer a partir do consentimento coletivo, pela deliberação popular, por intermediação da representação política do Poder Legislativo. A legalidade, portanto, encerra a ideia consagrada de um governo de leis e não de homens, para se coibir arbítrios e se garantir a supremacia do Direito, que no âmbito da tributação, resume-se na célebre frase “no taxation without representation”.
Por essas razões, que o jurista supramencionado, afirma que a legalidade tributária
“encontra sua razão de ser na representatividade popular e sua alma na autotributação, uma espécie do gênero autogoverno, tal como a Democracia depara seus motivo de existir na mesma representatividade popular e sua essência no autogoverno (...)”.198
Roque Antonio Carrazza afirma que, o Estado de Direito busca assegurar o império da lei, sendo esta fruto da expressão da soberania popular que delimita a esfera de liberdade do cidadão. Busca, ainda, estabelecer limitações à atuação dos poderes públicos, para se prevenir e coibir arbitrariedades em desfavor dos particulares.199 É neste cenário, que a ideia de autolimitação da sociedade ganhou novos contornos em matéria de tributação. Dentro da estrita separação dos poderes, a criação de tributos é tarefa que compete exclusivamente ao Poder Legislativo, de modo que, as intervenções
198 Embora já houvessem relatos na história inglesa e fora da Inglaterra de registros da licença popular para exigência de tributos há pelo menos um século antes, o senso comum dos juristas é de que o princípio da legalidade tributária surgiu com a Magna Carta, dada suas características de generalidade e abstração que lhe atribuía uma caráter legal, e não meramente contratual como os documentos medievais típicos. VIEIRA, José Roberto. Legalidade e Norma de Incidência: Influxos Democráticos no Direito Tributário. Democracia: Mínimo Semântico (Princípio da Maioria). In: GRUPENMACHER, Betina Treiger. (Coord.). Tributação: Democracia e Liberdade – Em Homenagem à Ministra Denise Martins Arruda. São Paulo: Noeses, 2014. p. 944-946, 957.
199 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed. São Paulo:
Malheiros, 2013. p. 270-271.
de poder que atingem a esfera de liberdade e propriedade dos cidadãos necessitam de lei.200
Segundo Alberto Xavier, o princípio da legalidade desdobra-se em dois grandes princípios: o princípio da preeminência da lei e o princípio da reserva de lei. No primeiro, que diz respeito à legalidade em sentido amplo (fórmula negativa ou regra de conformidade), os atos infralegais da Administração devem ser não contraditórios com a lei. É a legalidade que demarca a esfera de autonomia e de licitude. O segundo, por sua vez, compreende à legalidade em sentido restrito (fórmula positiva, ou regra de compatibilidade), que determina que os atos infralegais da Administração necessitam de autorização de lei, determinando a competência e o conteúdo desse ato, de formal total ou parcial. Desse modo, a legalidade em sentido restrito desempenha uma função de garantia dos particulares contra as intervenções do poder, que nasceu no campo do Direito Tributário e foi para outras searas jurídicas, como o próprio Direito Penal.201
O art. 5º, II, da Constituição Federal de 1988 dispõe que: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Trata-se do princípio da legalidade genérica, que se projeta por todos os domínios do Direito e está contido no rol de direitos individuais. Não é possível pensar no surgimento de direitos subjetivos e deveres jurídicos correlatos sem que a lei estipule. Apenas a lei, este ato normativo genérico e abstrato que inova na ordem jurídica, editado pelo Poder Legislativo, e, decorrente, portanto, da vontade do povo através dos seus representantes políticos, pode trazer restrições à liberdade e propriedade dos indivíduos. Nesse passo, somente é dado à Administração atuar em conformidade com a vontade do povo, contida na lei, para se coibir qualquer tipo de arbitrariedade.202
Cesar A. Guimarães Pereira compreende que há um aspecto duplo da legalidade, no qual se extrai duas normas de feições distintas: uma norma-regra (limite objetivo), e uma norma-princípio. Como limite objetivo, estabelece requisitos formais (instrumento introdutor de norma) e materiais (conteúdo das normas introduzidas) para a edição de normas jurídicas. Em sua feição de princípio, a legalidade funciona como um vetor de interpretação e referência a valores fundamentais, como a segurança jurídica, a separação dos poderes, a previsibilidade da ação estatal em relação à
200 XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. p. 7.
201 Ibidem, p. 14-15.
202 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed. São Paulo:
Malheiros, 2013. p. 272-273.
propriedade dos indivíduos. Como regra, é aplicada no regime tudo ou nada. Como princípio, a legalidade assume um peso importante (na ideia proposta por Alexy de mandado de otimização) que deve ser sopesado com outros princípios, para seja preservado o seu conteúdo, e para que sejam realizados outros princípios com ele colidentes.203
Ademais, ancorado nas lições de Renato Alessi, Cesar A. Guimarães Pereira reconhece que há um aspecto negativo e positivo da legalidade em relação à Administração pública: o aspecto negativo consiste na existência de proibições à Administração perseguir determinadas finalidades ou valer-se de certos meios; o aspecto positivo compreende ao fato da Administração somente poder fazer aquilo que a lei permite. Em relação a este último aspecto, reconhece-se que fora do permitido pela lei, não há competência para atuação da Administração Pública. A competência é pressuposto para o exercício da função administrativa, especialmente em relação à cobrança de exações tributárias.204 É o que precisamente leciona o mestre Celso Antonio Bandeira de Mello, ao afirmar que o “o princípio da legalidade é o da completa submissão da Administração às leis. Esta deve tão somente obedecê-las, cumpri-las, pô-las em prática”. 205 Nesse sentido, o art. 37 da Constituição Federal de 1988 submete a atuação da Administração pública aos ditames da legalidade: “A Administração Pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios da legalidade (...)”.
Realçando o peso e a importância da legalidade no campo da tributação, Roque Antonio Carrazza afirma que “o princípio da legalidade é uma das importantes colunas sobre as quais se assenta o edifício do direito tributário”. 206 Alberto Xavier, afirma não ser uma das, mas a “mais importante de todas as limitações constitucionais ao poder de tributar”.207 Da previsão genérica do princípio da legalidade disposta no art. 5º, II, da Constituição Federal, já seria possível afirmar que ninguém será compelido a pagar tributo ou cumprir dever instrumental tributário sem a previsão de lei. Em outras
203 PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001. p. 141.
204 Ibidem, p. 143.
205 MELLO, Celso Antônio Bandeira de Mello. Curso de Direito Administrativo. 31. ed. Malheiros:
São Paulo, 2014.
206 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed. São Paulo:
Malheiros, 2013. p. 275.
207 XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. p. 4.
palavras, do princípio da legalidade genérica já seria possível extrair o princípio da legalidade tributária em nossa ordem constitucional.208
Como já exposto, o legislador constitucional, no que diz respeito ao Sistema Constitucional Tributário, teve todo o cuidado de disciplinar com rigor e riqueza de detalhes a matéria tributária, para o fim acautelar os direitos dos contribuintes contra as arbitrariedades do Estado no exercício de suas competências tributárias. Nesse sentido, é que a Constituição ainda prevê expressamente o princípio da legalidade tributária no art. 150, I, que assim dispõe: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, os Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios; I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Como afirma Paulo de Barros Carvalho, a diretriz da legalidade atua como norma jurídica de posição privilegiada que impõe um limite objetivo à atividade de tributação do Estado.209
A partir do comando constitucional, o princípio da legalidade em matéria tributária teve sua intensidade reforçada, assumindo uma feição de maior severidade. As pessoas políticas apenas deverão instituir ou majorar tributo por meio de lei, vedando-se qualquer possibilidade de delegação ao Poder Executivo. O princípio da legalidade genérica parece assumir o seu conteúdo mínimo, isto é, de preeminência da lei. Todavia, no que diz respeito à criação de deveres, de conteúdo positivo ou negativo, na qual há interferência do poder público na liberdade dos indivíduos, a legalidade assume a sua concepção ampla, de reserva à lei. No campo da tributação, contudo, como constata Alberto Xavier, o princípio da legalidade revela-se ainda mais exigente, como uma reserva absoluta à lei formal.210 Como explica o jurista português:
Com vista a proteger a esfera de direitos subjetivos dos particulares do arbítrio e do subjetivismo do órgão de aplicação do direito – juiz ou administrador – e, portanto, a prevenir a aplicação de “tributos arbitrários”, optou-se neste ramo do Direito por uma formulação mais restritiva do princípio da legalidade, convertendo-o numa reserva absoluta de lei, no sentido de que a lei, mesmo sem sentido material, deve conter não só o fundamento da conduta da Administração, mas também o próprio critério da decisão no caso concreto.211
208 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed. São Paulo:
Malheiros, 2013. p. 275.
209 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 168.
210 XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. p. 17.
211 Ibidem, p. 37.
Diferente do princípio da reserva de lei formal que contém em si a exigência de lex scripta, o princípio da reserva absoluta exige uma lex stricta.212 A lei tributária deve conter todos os elementos de decisão no caso concreto, fornecendo o fim e o conteúdo, de modo que, cabe ao órgão aplicador do Direito apenas realizar a subsunção do fato à norma, sem qualquer tipo de valoração pessoal. Ao legislador impõe-se a necessidade de formulação de atos legislativos em matéria tributária que predetermine o critério da decisão concreta e o seu conteúdo. Afasta-se, assim, o subjetivismo na aplicação da lei tributária pela autoridade administrativa, vedando o emprego da analogia e a discricionariedade na cobrança de tributos.213
Como leciona Paulo de Barros Carvalho, qualquer pessoa política de Direito Constitucional interno investida da competência impositiva apenas poderá instituir o tributo, isto é, “descrever a regra-matriz de incidência”, ou majorar os existentes, a partir da edição de lei.214 Em mesmo sentido, Carrazza afirma que a lei deve definir de forma minuciosa e pormenorizada todos os elementos que compõe a norma jurídica tributária, descrevendo, detalhadamente, a hipótese de incidência e a consequência tributária (sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e alíquota). Só ocorrerá de forma válida a cobrança do tributo, se houver lei que a autorize, sendo a legalidade um limite intransponível à atuação da Administração Tributária.215
Interessa à temática da elisão tributária as intervenções pública e privada do princípio da legalidade. No âmbito público, a Administração Tributária apenas poderá exigir condutas dos particulares se houver regra legal que lhe atribua competência para tanto. No âmbito privado, o princípio da legalidade afirma e demarca o âmbito de liberdade dos particulares para a configuração jurídica de suas condutas, respeitadas as normas jurídicas obrigatórias e proibitivas. O que vai ensejar a incidência normativa não é a manifestação da vontade do particular na realização dos atos e negócios jurídicos, mas se a sua conduta se subsome ou não à hipótese normativa, ou seja, se há a configuração do fato jurídico tributário. O exercício da liberdade pelo particular para planejar juridicamente sua conduta não impede que haja a incidência normativa, se o
212 XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. p. 37.
213 Ibidem, p. 38-39.
214 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 173.
215 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29 ed. São Paulo:
Malheiros, 2013. p. 275-276.
fato, mesmo que moldado livremente pelo particular, realize o previsto no antecedente da norma jurídica tributária em sentido estrito.216
Portanto, a legalidade é limite objetivo que busca concretizar o princípio da segurança jurídica, que por sua vez, pressupõe a estabilidade das relações jurídicas, a previsibilidade da ação estatal, bem como a possibilidade planejamento das ações futuras para o fim de evitar a não surpresa. A possibilidade de planejar ações futuras relaciona-se ao conhecimento do sistema normativo e a certeza de sua observância, na qual é possível prever a atuação das autoridades administrativas, que devem necessariamente se pautar na lei.217 Por isso, cogita-se que a segurança jurídica não consiste em um princípio, mas em um sobreprincípio que depende de fatores sistêmicos e da concretização de outros princípios, para implantar no seio da comunidade o sentimento de previsibilidade quanto aos efeitos jurídicos da regulação das condutas.218
Como reforça Heleno Taveira Tôrres, a previsibilidade que a segurança jurídica tanto almeja, só pode ser concretizada se houver a certeza do Direito, no sentido do conhecimento da exata determinação do conteúdo jurídico aplicável às condutas intersubjetivas, bem como a manutenção da igualdade de tratamento nos atos de aplicação do Direito pelas autoridades competentes, que devem cumprir de modo imparcial e não discriminatório os desígnios da lei. A segurança jurídica é realizada não apenas pelo valor certeza, mas também pelo valor igualdade.219
É o que precisamente ressalta Charles William Mcnaughton, ao afirmar que não há motivos para se colocar em oposição a segurança jurídica e a isonomia, pois não são princípios conflitantes, mas princípios que se complementam e manifestam sua plenitude quando mutuamente embasados. A isonomia não se perfaz sem a norma, sem a lei. A igualdade formal revela a necessidade de que o aplicador do Direito paute suas decisões em critérios legais, que por serem genéricos, são aplicáveis nos mais variados casos. As decisões com base na lei é condição para satisfação da isonomia. O aplicador apenas pode observar as distinções feitas na lei. A utilização de outros critérios
216 Como percebeu Cesar A. Guimarães Pereira, a vontade nunca é relevante por si própria, tendo importância apenas quando a norma tributária a incorpora ao descrever de modo hipotético o fato conectado a um certo efeito jurídico. PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001. p. 144.
217 BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário: limites normativos. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2016. p. 82-83.
218 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 166-167.
219 TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003. p. 68-69.
subjetivos apenas frustram a concretização da isonomia. Além disso, a isonomia material é concretizada pelo trabalho do legislador, conferindo tratamento desigual aos desiguais, na medida de suas desigualdades, mediante critérios de discriminação postos na lei que se repute legítimos e que consagrem valores tutelados pelo ordenamento.220
O aplicador não pode atuar como legislador positivo sob a pretensão de concretizar a isonomia em razão da ausência de lei, resolvendo o caso de maneira retroativa. Nas palavras do autor, é a legalidade o instrumento que concretiza a isonomia: “em um primeiro momento, criando norma geral e abstrata adequada sob o ponto de vista isonômico; em um segundo momento, pela aplicação em conformidade com a lei, a partir de decisões que busquem amparo na lei”.221 Nesse sentido, o aplicador não pode levar em consideração senão as distinções previstas na própria lei, sendo ela, a única que poderá indicar o critério válido para diferenciar situações em classes separadas para se aplicar tratamento jurídico diverso.222