4.3.1 Elisão tributária a partir dos critérios da hipótese de incidência tributária
A elisão tributária se concretiza mediante uma conduta que, por meios lícitos, evita a ocorrência do fato jurídico tributário no mundo fenomênico, ou, quando menos, reduz o tributo a ser pago. Há, portanto, uma interação da conduta do sujeito com a norma jurídica tributária em sentido estrito, na qual ele previamente concebe os seus
568 MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e norma antielisiva: completabilidade e sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2014. p. 230-233.
atos e as operações na perspectiva de obtenção de uma economia fiscal, seja evitando a subsunção normativa da regra-matriz de incidência, seja a partir da subsunção em norma jurídica que acarrete uma economia fiscal. Essa interação importa em diferentes implicações jurídicas no que diz respeito aos próprios limites que o ordenamento confere à elisão tributária.
Dando um passo a mais na compreensão do fenômeno elisivo, Charles William Mcnaughton, em um esforço analítico, busca investigar e compreender como se dá essa interação. Na decomposição estrutural da regra-matriz de incidência, como visto, há critérios, tanto no antecedente quanto no consequente, que indicam os requisitos aplicáveis para identificação dos elementos que compõem a extensão de uma classe de fatos jurídicos tributários e relações jurídicas tributárias. Em virtude do ato elisivo, a depender do evento se subsumir ou deixar de subsumir a um ou o outro critério da regra-matriz de incidência tributária, haverá ou não o dever de pagar tributo.569
No critério material, como trabalhado, há a referência a um comportamento de pessoa representado por um verbo transitivo mais o seu complemento.570 A elisão focada no critério material da hipótese normativa, faz com que um determinado evento não se subsuma aos ditames estabelecidos pelo critério material. A conduta do sujeito deixa de subsumir ao conceito descrito pelo verbo e seu complemento. Ademais, tendo em conta que o critério material alberga uma classe de fatos que possuem as mesmas notas e são enquadráveis no conceito utilizado na descrição normativa, pode a conduta elisiva resultar em obrigação tributária que importe em uma quantia menor a pagar. Um exemplo, nesse último caso, seria um ato elisivo por meio do critério material do IPI, tendo em vista a classificação fiscal dos produtos, em que o agente certifica e estrutura o enquadramento do produto à classificação que importe na aplicação de uma alíquota mais benéfica.571
No critério espacial, há regras jurídicas que trazem expressos os locais em que o fato deve ocorrer, ou estão implícitos os indícios que permitem se conhecer o local onde se originou a obrigação tributária. Destarte, os elementos indicadores do critério espacial podem fazer menção expressa a local determinado para a ocorrência do fato jurídico tributário, pode indicar áreas específicas, de modo que o acontecimento apenas
569 MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e norma antielisiva: completabilidade e sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2014. p. 249.
570 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p.
266.571 MCNAUGHTON, op. cit., p. 253-253.
ocorrerá se circunscrito aos limites geográficos estipulados, ou em todo lugar sob o âmbito territorial de vigência da lei instituidora do tributo.572
No último caso, há o estabelecimento no ordenamento de critérios de conexão que instituem um vínculo entre o contribuinte e o ordenamento, legitimando a tributação sobre os eventos praticados. O ato elisivo realizado pelo contribuinte interage com os critérios de conexão instituídos pelo regime jurídico do tributo que faz com que o negócio não satisfaça as determinações impostas por esse critério. Assim, o agente escolhe o local em que se dará determinada operação para afastar a subsunção da norma tributária, ou possibilitar o enquadramento que acarrete uma economia de tributo.573
Outra possibilidade de elisão em relação ao critério espacial, diz respeito às regiões demarcadas pelo legislador em que o ato deve ocorrer para que se concretize o fato jurídico tributário. O ato elisivo opera quando institui modificações em determinada área ou se omite em realizá-las, para que, por exemplo, no caso do IPTU e do ITR, seja qualificada como rural ou localizada na zona urbana do Município, obtendo uma vantagem fiscal. Ou ainda, no caso do IPTU, o contribuinte decide morar em região em que o imóvel possui alíquota menos gravosa do imposto. Quanto aos pontos específicos determinados pela legislação como critério espacial, é possível que a elisão ocorra a partir da escolha de um determinado local que acarrete a incidência de tributo com carga fiscal mais vantajosa. É o caso dos impostos aduaneiros em que o contribuinte escolhe recinto aduaneiro em local que importe carga tributária mais benéfica.574
O critério temporal compreende ao grupo de indicações que oferecem com exatidão em que momento ocorre o fato jurídico tributário, assinalando o nascimento da relação jurídica tributária.575 O ato elisivo poderá se valer do critério temporal para que o evento tributário seja considerado como ocorrido em determinado momento, de modo a acarretar uma economia fiscal. Para os tributos que possuem como critério temporal uma data determinada, como ocorre com IPTU (geralmente 1º de janeiro de cada ano),
572 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27 ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 271.
573 Um exemplo seria a escolha de estabelecimento prestador de serviço em Município com alíquota menor de ISSQN. Outro caso seria, em relação ao imposto sobre a renda, a instalação de estabelecimento em países com tributação menos onerosa, e o fornecimento de mercadorias e serviços para estabelecimentos situados em países com tributação mais elevada, gerando despesa dedutível no Imposto sobre a Renda. MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e norma antielisiva: completabilidade e sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2014. p. 254-265.
574 Ibidem, p. 257.
575 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, 2008.
p. 272.
ou o IRPF (31 de dezembro de cada ano), o agente atua de modo que o tributo não ocorra na data eleita pelo legislador. É o caso do IRPJ na modalidade do lucro real anual, no qual o sujeito realiza um negócio jurídico e adianta a despesa, ou retarda o cômputo de uma receita, adiando a entrega de uma venda, para que no dia 31 de dezembro não haja lucro real a ser tributado. Para os tributos que tem como critério temporal um determinado instante escolhido pelo legislador na evolução dinâmica do comportamento do agente, o sujeito retarda a conclusão de uma operação para que o marco relevante do evento não ocorra em determinada data, gerando assim maior liquidez.576
4.3.2 Elisão tributária a partir dos critérios do consequente
O consequente, como trabalhado anteriormente, funciona como prescritor de um vínculo jurídico abstrato, entre dois ou mais sujeitos, no qual há um sujeito ativo, credor ou pretensor, que terá o direito subjetivo de exigir do sujeito passivo, ou devedor, o cumprimento de uma prestação. O consequente fornece critérios para o reconhecimento e identificação desse vínculo jurídico. A partir do exame da relação jurídica tributária, cogita-se de uma obrigação, dado o caráter patrimonial da prestação, possuindo dois critérios: o critério pessoal (sujeito ativo e sujeito passivo) e o critério quantitativo (base de cálculo e alíquota).577
O critério quantitativo que fornece informações e indicações, a partir do Direito Positivo, para a específica determinação exata da quantia devida a título de tributo, é formado pela conjugação da base de cálculo e alíquota. A base de cálculo diz respeito à instância que dimensiona o comportamento do núcleo da hipótese, possuindo uma função mensuradora (mede as proporções reais do fato), objetiva (compõe a específica determinação da dívida) e comparativa (afirmando, infirmando ou confirmando o critério material).578
A base calculada aplicada à norma individual e concreta congrega os valores aritméticos que quantificam e medem o fato jurídico tributário. Desse modo, o
576 Outro exemplo fornecido pelo autor é no caso do IRPJ de apuração trimestral, em que o agente percebe que no critério temporal não haverá base de cálculo passível de tributação, e realiza o adiantamento de certas receitas para o fim de não serem tributadas. MCNAUGHTON, Charles William.
Elisão e norma antielisiva: completabilidade e sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2014. p. 259-260.
577 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 290, 294, 302.
578 Ibidem, p. 325.
contribuinte realiza atos que reduzem essa quantificação para fins de apuração da base de cálculo, conseguindo a economia fiscal almejada. Isso ocorre tanto em relação à base de cálculo, em que a apuração resulta da diferença entre elementos de acréscimo e de decréscimo (Imposto sobre a Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), quanto em base de cálculo que não há esses elementos redutores de apuração, e que implicam na quantificação de uma operação econômica, como uma venda de mercadoria sujeita ao ICMS.579
No primeiro caso, o ato elisivo enseja a possibilidade de utilização de normas no qual se aproveita dos fatores de redução da base de cálculo, ou impede a aplicação de normas que trazem limitações ao aproveitamento desses fatores.580 Outra possibilidade elisiva quanto à base de cálculo é aquela que interage com a qualificação dos negócios jurídicos praticados, de sorte que a economia fiscal seja gerada. Nessa modalidade elisiva há a manipulação da linguagem da facticidade jurídica, atribuindo-se qualificação jurídica ao fato, repercutindo em quantificação menos onerosa na base de cálculo.581
A alíquota consiste em um componente numérico, submetida à reserva legal, que congregada à base de cálculo, oferece com exatidão a dívida tributária.582 A economia fiscal a partir da alíquota concretiza-se quando o contribuinte consegue se submeter à alíquota efetiva inferior à alíquota potencialmente aplicável, caso não fosse realizado o ato elisivo. Portanto, a economia fiscal obtida com a alteração da alíquota se dá mediante a interação com outros critérios da norma jurídica tributária, como no caso IPI visto em relação ao critério material, em que o agente consegue enquadrar seu produto em classificação fiscal mais benéfica, ou no caso do ISSQN, em categoria de serviço, dentre a lista de serviços tributáveis, com alíquota menos onerosa.583
579 O autor faz uma análise das operações de ágio interno, e de que modo elas interagem com a base de cálculo, fazendo uma estruturação do ato elisivo: “(i) o ato elisivo será a integralização de ações com ágio; (ii) a carga fiscal projetada será o IRPJ devido no exercício sem se considerar a amortização de ágio; (iii) a carga efetiva é resultante do aproveitamento de ágio; (iv) a elisão foi realizada interagindo com a base de cálculo da regra-matriz de incidência”. MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e norma antielisiva: completabilidade e sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2014. p. 262-263, 273.
580 Ibidem, p. 263.
581 É o caso na prestação de serviços com aluguel de máquinas. A depender de como é empregada a linguagem na constituição dos contratos, emissão das notas fiscais, ordens de serviços e outros documentos, o negócio será qualificado como prestação de serviços com emprego de material, ou poderá ser dissociadas a prestação de serviços em relação à locação das máquinas, reduzindo assim a base de cálculo para fins de incidência do ISSQN. Ibidem, p. 281.
582 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva. p. 233.
583 MCNAUGHTON, op. cit., p. 283-284.
Em relação ao critério pessoal, temos que o sujeito passivo da relação jurídica tributária é a pessoa (sujeito de direitos), física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação pecuniária nas obrigações tributárias, que conforme prescreve o art. 121 do CTN, pode assumir a feição de contribuinte, que é o sujeito que realiza a conduta descrita na hipótese normativa, ou o responsável, um terceiro a quem a lei atribui a sujeição passiva na relação jurídica tributária. A elisão interage com a sujeição passiva da norma tributária em sentido estrito buscando assegurar que o evento tributário se relacione com os agentes em uma situação determinada, de modo que, o regime jurídico aplicável seja mais benéfico do ponto de vista fiscal. Opera-se quando se verifica que, dentro de um contexto fático, é mais vantajoso do ponto de fiscal, que uma certa modalidade de contribuinte e não outra realize o critério material da hipótese de incidência, realizando-se o ato elisivo para o fim de se sujeitar-se à tributação menos onerosa. É o que ocorre nos casos em que pessoas físicas, profissionais que exercem um trabalho profissional, o fazem formalmente mediante a constituição de pessoas jurídicas para garantir que seus atos possuam um regime tributário aplicável menos oneroso. Contudo, importante a ressalva de que quando os serviços prestados, preenchem os requisitos para configuração do vínculo empregatício, a tentativa de elisão acaba por incorrer em simulação.584
Por fim, finalizando o critério pessoal do consequente, o sujeito ativo é o titular do direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária a título de tributo, que podem ser as pessoas políticas investidas da competência impositiva, e as pessoas jurídicas privadas, sem competência tributária, mas titulares de direitos subjetivos, como as entidades paraestatais que realizam finalidades públicas.585 O agente concebe o ato elisivo de modo a influenciar qual a pessoa política competente para instituir o tributo que vai figurar no polo ativo para fins de obtenção de economia fiscal. A sujeição ativa interage de forma reflexa à interação do ato elisivo com outro critério da norma tributária. Nesse passo, o agente molda o ato para se enquadrar em determinada norma jurídica que tem como efeito um outro sujeito ativo.586
4.4 O CONCEITO DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
584 MCNAUGHTON, Charles William. Elisão e norma antielisiva: completabilidade e sistema tributário. São Paulo: Noeses, 2014. p. 285-288.
585 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 302.
586 MCNAUGHTON, op. cit., p. 289-290.