DA NOÇÃO DE PRINCÍPIOS JURÍDICOS - UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANÁ MAURÍCIO ARAGÃO CHAVES ELISÃO

A ordem jurídica brasileira, a partir das premissas fincadas do capítulo anterior, diz respeito a um sistema de normas concebido para alterar as condutas intersubjetivas, em prol da concretização de valores aspirados socialmente. É composto por subsistemas que se interligam e que se afunilam no seu fundamento último de validade sintática e semântica que é a Constituição. Como explica Paulo de Barros Carvalho, a Constituição compreende a um sistema normativo integrante de um outro sistema de maior amplitude, que é o ordenamento jurídico vigente. O sistema constitucional é o mais relevante, visto que paira sobre os demais em razão de sua posição hierárquica, albergando as diretrizes substanciais que regem a totalidade do sistema jurídico nacional. Ainda no domínio constitucional, há o subsistema constitucional tributário que dispõe sobre os poderes do Estado no campo da tributação, assim como assegura e protege garantias imprescindíveis à liberdade e propriedade das pessoas em face da atividade impositiva do Estado. Nessa empreitada, enuncia princípios com poder aglutinante que permeiam e influenciam outras regras que lhe são subordinadas.¹⁷⁴

O mestre Geraldo Ataliba afirma que, por Sistema Constitucional Tributário, compreende-se “o conjunto de princípios constitucionais que informa o quadro orgânico de normas fundamentais e gerais do direito tributário”. Sendo um sistema o conjunto ordenado de elementos tomados em uma perspectiva unitária, o Sistema Constitucional Tributário diz respeito ao conjunto ordenado de normas constitucionais que versam sobre matéria tributária, sendo esta matéria o princípio de relação que as unificam. É esse conjunto de normas constitucionais, que em harmonia com os princípios constitucionais, informam o quadro geral da atividade tributária, demarcando os limites de atuação do Estado e assegurando as garantias e os direitos dos contribuintes.¹⁷⁵ Em contraste com Sistemas Constitucionais Tributários estrangeiros, Geraldo Ataliba, em estudo comparativo, afirma, dando realce aos traços de rigidez do nosso Sistema Constitucional Tributário, que o legislador constituinte nacional esgotou exaustivamente a disciplina da matéria tributária, deixando pouco ou quase nada para o

174 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 158-159.

175 ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1968. p. 8-10.

legislador ordinário em sua esfera de discrição, de modo que, nenhuma contribuição a lei pode dar ao nosso Sistema Tributário, pois, segundo o jurista, “tudo foi feito e acabado pelo constituinte”.¹⁷⁶ Nas palavras do jurista:

O sistema constitucional tributário brasileiro é o mais rígido de quantos se conhece, além de complexo e extenso. Em matéria tributária tudo foi feito pelo constituinte, que afeiçoou integralmente o sistema, entregando-o pronto e acabado ao legislador ordinário, a quem cabe somente obedecê-lo, em nada podendo contribuir para plasmá-lo.¹⁷⁷

Certo é que nossa Constituição Federal é da categoria das rígidas e confere um tratamento amplo e minucioso sobre matéria tributária, com o influxo de diversos princípios constitucionais na atividade impositiva do Estado, bem como uma grande quantidade de dispositivos insertos no texto constitucional, dando pouca margem de mobilidade ao legislador ordinário. Por essas razões, é preciso ter muito cuidado na tentativa de avaliação e aplicação de teorias elaboradas com base no Direito Comparado, produzidas no seio de outros sistemas normativos, e, que, de algum modo, tem sido incorporadas de maneira acrítica ao nosso sistema. Têm sido comuns as construções doutrinárias em matéria de elisão tributária com base em princípios como o da igualdade, da capacidade contributiva e solidariedade, que aumentam o campo de atuação da atividade impositiva do Estado, e, por outro, desconsideram garantias constitucionais asseguradas ao contribuinte.¹⁷⁸ Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro Coêlho reforça que a nossa Constituição Federal possui poucos pares ao redor no mundo, dado o seu caráter fortemente analítico, que traz, de modo detalhado, severas e rígidas limitações ao poder de tributar, com o intuito de proteger os interesses dos contribuintes e preservar a segurança jurídica.¹⁷⁹

Cesar A. Guimarães Pereira, por seu turno, afirma que não há paralelo no grau de especificação dos princípios constitucionais tributários como em nosso ordenamento jurídico. Em que pese o núcleo dos princípios constitucionais tributários constantes na Constituição brasileira estar também presente em outros ordenamentos jurídicos

176 “(...) quando do exame do sistema constitucional brasileiro, classificável dentre os sistemas rígidos e, desde logo, colocados nesse grupo, como o mais rígido de quantos existem, além de juridicamente mais perfeito”. ATALIBA, Geraldo. Sistema Constitucional Tributário. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1968. p. 18.

177 Ibidem, p. 21.

178 BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário: limites normativos. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2016. p. 68.

179 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Considerações acerca do planejamento tributário no Brasil. In:

MACHADO, Hugo de Brito. Planejamento Tributário. São Paulo: Malheiros: ICET, 2016. p. 649.

tributários (legalidade, igualdade, capacidade contributiva, segurança jurídica), isso não significa que tais princípios tenham em nosso ordenamento a mesma conformação que Direito estrangeiro lhe confere, possuindo, em cada ordenamento, dimensões e intensidades variáveis e diversas.¹⁸⁰ Feitas essas considerações sobre o Sistema Constitucional pátrio, passamos a tecer algumas palavras acerca da noção de princípios jurídicos, que assumem especial relevo na interpretação e debate sobre o fenômeno da elisão tributária.

Paulo de Barros Carvalho afirma que os princípios atuam como “linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de agregação num dado feixe de normas”. Os princípios, no seu âmbito de abrangência e influência, atraem em torno de si outras regras jurídicas, em uma espécie de reação centrípeta. Por vezes, os princípios constam de norma expressa, por outras, estão implícitos, exigindo esforço do intérprete para percebê-los e identificá-los.¹⁸¹ Nessa linha, importante é a lição sempre lembrada de Celso Antonio Bandeira de Mello:

Princípio – já averbamos alhures – é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo-lhes o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo.¹⁸²

Roque Antonio Carrazza afirma, em um exercício de analogia, que se o ordenamento jurídico é um edifício, os princípios jurídicos, por sua vez, são os alicerces, as vigas mestres que oferecem sustentação ao edifício, pois orientam e iluminam a interpretação das normas jurídicas em geral, bem como sua aplicação.¹⁸³ Em sentido mais técnico, assim oferece sua definição sobre princípio jurídico:

180 PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e função administrativa. São Paulo: Dialética, 2001. p. 135-136.

181 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016.p. 164-165.

182 Para o autor a violação de um princípio consiste em algo mais grave do que a violação de uma norma qualquer, pois representa a ofensa não apenas de um específico mandamento, mas de todo o sistema de comandos. A depender do escalão do princípio ofendido, representa grave ilegalidade ou inconstitucionalidade, em decorrência da insurgência contra o sistema, sua estrutura e aos valores por eles protegidos. MELLO, Celso Antônio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. 31. ed. São Paulo:

Malheiros, 2014. p. 976-977.

183 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed. São Paulo:

Malheiros, 2013. p. 45.

(...) princípio jurídico é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que, por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e aplicação das normas jurídicas que com ele se conectam.¹⁸⁴

No âmbito da Teoria Geral do Direito há intenso debate sobre a distinção entre princípios e regras, suas respectivas natureza e estrutura, e o modo de resolução em caso de conflitos. Segundo Ronald Dworkin, a diferença entre princípios e regras é de natureza lógica. Tanto os princípios quanto as regras apontam para decisões particulares, mas diferenciam-se quanto à natureza da orientação. As regras aplicam-se à maneira do tudo-ou-nada. Diante da ocorrência dos fatos disciplinados pela regra, e sendo a regra válida, a resposta nela deve ser aceita. Em caso de a regra não ser válida, em nada ela contribui para a decisão, tendo seus efeitos jurídicos rejeitados. Os princípios, por sua vez, não funcionam como as regras, pois não apresentam consequências imediatas que se seguem quando verificadas as condições fáticas para a sua aplicação no modo tudo-ou-nada. Os princípios possuem uma dimensão de peso ou importância que as regras não possuem. Quando os princípios se interceptam, deve-se levar em consideração o peso relativo de cada princípio, valendo-se do critério mais ou menos. Nesse sentido, não há uma medida exata sobre a dimensão de peso de cada princípio, haja vista que o julgamento de que um princípio ou orientação é mais importante em relação a outro pode ser controvertido.¹⁸⁵

Robert Alexy, por seu turno, afirma que princípios e regras são espécies de normas, e a diferença não é apenas quantitativa, em relação ao grau de generalidade, mas também é qualitativa. O ponto decisivo nessa distinção é que os princípios são normas que ordenam que algo seja realizado na maior medida possível dentro das possibilidades fáticas e jurídicas existentes, funcionando, assim, como mandados de otimização, que podem ser satisfeitos em graus variados. O que determina as possibilidades jurídicas são os princípios e a regras colidentes. As regras, contudo, são sempre satisfeitas ou não. Se a regra vale, então deve ser o que ela prescreve. Em caso de colisão de regras, o conflito poderá ser solucionado com uma cláusula de exceção ou com a declaração de invalidade de uma das regras. Em caso de colisão de princípios, um

184 Como ressalta o autor, não importa se o princípio é implícito ou explícito, mas se existe ou não existe.

O princípio explícito não é necessariamente mais importante que o princípio implícito. O que vai importar é o âmbito de abrangência de um ou outro, e não o que estar melhor expresso no texto de Direito Positivo.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed. São Paulo:

Malheiros, 2013. p. 45-46.

185 DWORKIN, Ronald. Levando os direitos a sério. 1. ed. São Paulo: Martins Fontes, 2002. p. 39-46.

terá que ceder em face do outro, a depender das condições do caso concreto. Tendo em vista que os princípios possuem pesos diferentes, um terá maior precedência do que o outro, em um juízo de sopesamento.¹⁸⁶

Portanto, segundo Robert Alexy, há um caráter prima facie dos princípios que os diferenciam das regras. Princípios exigem que algo seja realizado na maior medida possível dentro das possibilidades fáticas e jurídicas existentes, não possuindo um mandamento definitivo, mas apenas prima facie. Por mais que o princípio seja relevante em um caso, isso não implica que o resultado seja aquilo que ele exige para o caso. Os princípios correspondem às razões que podem ser, diante das circunstâncias fáticas e jurídicas, afastadas. Regras, por sua vez, possuem um mandado definitivo, prescreve que seja feito aquilo que determina, possuindo um âmbito de extensão de conteúdo determinado no contexto jurídico e fático.¹⁸⁷

Humberto Ávila em obra sobre o tema, na qual discute criticamente as proposições da doutrina, sobretudo as lições de Dworkin e Alexy, diferencia regras e princípios da seguinte maneira:

As regras são normas imediatamente descritivas, primariamente retrospectivas e com pretensão de decidibilidade e abrangência, para cuja aplicação se exige a avaliação da correspondência, sempre centrada na finalidade que lhe dá suporte ou nos princípios que lhes são axiologicamente sobrejacentes, entre a construção conceitual da descrição normativa e a construção conceitual dos fatos.

Os princípios são normas imediatamente finalísticas, primariamente prospectivas e com pretensão de complementariedade e de parcialidade, para cuja aplicação se demanda uma avaliação da correlação entre o estado de coisa a ser promovido e os efeitos decorrentes da conduta havida à sua promoção.¹⁸⁸

Para o jurista, o princípio é norma imediatamente finalística, pois estabelece um fim, uma orientação prática a ser atingida que representa um conteúdo desejado. A positivação dos princípios implica na adoção de comportamentos necessários à realização de um estado de coisas. As regras, por seu turno, exercem, em relação aos princípios, uma função definitória e de concretização, pois delimitam os comportamentos que deverão ser realizados para concretizar as finalidades dos princípios. Assim, as regras possuem maior rigidez, sendo admitida sua superação

186 ALEXY, Robert. Teoria dos Direitos Fundamentais. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2014. p. 87, 90-94. 187 Ibidem, p. 103-104.

188 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 4. ed.

São Paulo: Malheiros, 2005. p. 70.

apenas quando houver razões suficientemente fortes, em virtude de outras regras ou princípios.¹⁸⁹

Destarte, para Humberto Ávila, os princípios e a regras possuem diferentes funcionalidades:

(...) as regras consistem em normas com pretensão de solucionar conflitos entre bases e interesses, por isso possuindo caráter “prima facie” forte e superabilidade mais rígida (isto é, as razões geradas pelas regras, no confronto com razões contrárias, exigem um ônus argumentativo maior para serem superadas); os princípios consistem em normas com pretensão de complementariedade, por isso tendo caráter “prima facie” fraco e superabilidade mais flexível (isto é, as razões geradas pelos princípios, no confronto com razões contrárias, exigem um ônus argumentativo menor para serem superadas).¹⁹⁰

É por essas razões que o autor afirma que “se houver um conflito real entre um princípio e uma regra de mesmo nível hierárquico, deverá prevalecer a regra e, não, o princípio, dada a função decisiva que qualifica a primeira”. A regra é uma decisão parlamentar sobre um conflito de interesses que deve prevalecer.¹⁹¹ Esta é uma importante construção no debate sobre a harmonização do princípio da capacidade contributiva e da legalidade em relação ao fenômeno da elisão tributária.

Ademais, segundo as lições de Paulo de Barros Carvalho, semanticamente, o termo princípio é utilizado para denotar quatro coisas distintas: norma jurídica de posição privilegiada que expressa um valor; norma jurídica de posição privilegiada que estipula um limite objetivo; como valor inserto em regra jurídica de posição privilegiada, considerado independentemente das estruturas normativas; como limite objetivo inserto em regra de posição privilegiada, tomado sem levar em conta a estrutura normativa. Logo, nas duas primeiras acepções, princípio aparece como norma, ao passo que, nas duas últimas acepções, princípio aparece como um valor e como um limite objetivo.¹⁹²

Os limites objetivos possuem a construção de sentido dos seus enunciados mais simples, sendo de aplicação prática e imediata, postos pelo ordenamento para o

189 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 4. ed.

São Paulo: Malheiros, 2005. p. 70-72, 82-83.

190 Ibidem, p. 84-85.

191 Humberto Ávila ressalta para a necessidade de se rever o posicionamento de que os princípios valem mais do que as regras, haja vista, em verdade, apenas se tratam de normas com funções e finalidades diferentes. Afirma que, quanto maior o grau de conhecimento prévio de um dever, maior seu grau de reprovabilidade, sendo mais reprovável violar o valor concretizado na regra do que na definição e complementação que exercem os princípios. Ibidem, p. 83.

192 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 160-161.

atingimento de metas e fins, ou seja, voltam-se para concretização de valores de forma mediata. Alguns exemplos são o princípio da legalidade e o da anterioridade, princípios que visam concretizar a segurança jurídica. Os valores, por sua vez, esses componentes axiológicos que estão presente na linguagem do Direito, possuem diversas variações de intensidade que exercem influência sobre grandes porções do ordenamento. Ademais, conduzem o intérprete a esse mundo de subjetividades, pois os valores se entrelaçam formando redes complexas que dificultam a identificação de hierarquia entre eles, e, que, muitas das vezes, levam o intérprete a efetuar uma análise com base em suas próprias ideologias.¹⁹³

Dúvidas não há de que os princípios, sendo enunciados genéricos e abstratos com forte conteúdo axiológico, possuem força estruturante no ordenamento jurídico positivo, devendo ser reconhecidos e sopesados no processo de interpretação, haja vista a possibilidade de princípios apontarem para soluções opostas ou diferentes. Isso exige o reconhecimento de uma tendência constitucional que dará sustentação a aplicação de um princípio determinado em relação a outro, ou, à harmonização dos princípios, em prol da coerência do Sistema Constitucional. A questão que se coloca diz respeito ao modo como se dá o relacionamento entre princípios que encerram valores ou que encerram limites objetivos, ou, ainda, em caso de conflito ou tensão entre regra e princípio que se encontram no mesmo patamar hierárquico.¹⁹⁴

Paulo Ayres Barreto sobre essa questão explica que nossa Constituição Federal não se caracteriza apenas pela positivação de princípios, mas pela tomada de posição em vários temas em matéria tributária no plano constitucional. Uma regra consiste em uma decisão efetiva do legislador constituinte no sentido de como determinada situação deverá ser regulada, sem deixar ao arbítrio do legislador ou ao sopesamento de valores constitucionais. Há regras de conteúdo específico que deverão ser reconhecidas à luz dos princípios, mas respeitando-se as significações mínimas contidas nas regras. Não se pode suprimir por total a eficácia normativa das regras constitucionais com base em prescrições principiológicas, havendo um limite a ser respeitado e observado. O princípio visa iluminar a compreensão da regra, mas não substituí-la.¹⁹⁵

193 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016. p. 161-164.

194 BARRETO, Paulo Ayres. Planejamento tributário: limites normativos. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2016. p. 76.

195 Ibidem, p. 76-78.

O legislador constitucional, ao trazer uma gama intensa de normas, realizou diversas decisões importantes em matéria de tributação, consciente de que, quanto mais aberto for o conteúdo normativo, mais difícil será o seu controle e, menor será a eficácia das disposições constitucionais. Há uma série de princípios estruturantes do Sistema Constitucional Tributário, e regras delimitadoras do sentido e alcance destes princípios, que buscam permitir um maior controle dos fins objetivados pelo legislador. Assim, a regra dá feição mais específica ao princípio positivado, circunscrevendo e apurando o sentido e alcance deste, assim como os seus mecanismos de concretização.¹⁹⁶

Portanto, há princípios que configuram limites objetivos (legalidade, anterioridade, irretroatividade) e que representam decisões do legislador que impõe regras dotadas de objetividade à atividade da tributação. Há, contudo, princípios com maior abstração, generalidade e amplitude, que encerram valores e que dão ensejo a dificuldades maiores, como a igualdade, a capacidade contributiva, o não confisco e etc.

O debate sobre a elisão tributária envolve esse ponto de tensão existente entre a igualdade e a capacidade contributiva, com os princípios da legalidade e segurança jurídica, como coloca parte da doutrina para justificar a requalificação dos atos e negócios jurídicos realizados pelos particulares com propósitos de elidir a tributação.

A imposição do tributo sobre fatos não previstos em norma jurídica tributária, mas economicamente equivalentes a outros fatos tributados, concretizaria o princípio da capacidade contributiva, assim como o princípio da isonomia, por conferir o mesmo tratamento jurídico tributário sobre manifestações de riqueza equivalentes. Por outro lado, a realização da capacidade contributiva, tributando fatos sem previsão legal expressa, amesquinha ou sacrifica o princípio da legalidade, e, por conseguinte, a segurança jurídica, pois envolve na aplicação da norma jurídica tributária, a utilização de critérios econômicos, funcionais, o reconhecimento da possibilidade de uma suposta conduta abusiva por parte do contribuinte, ou, ainda, a possibilidade do emprego da analogia para fins de tributação.¹⁹⁷ Por isso, crucial é o exame do conteúdo jurídico de

No documento UNIVERSIDADE FEDERAL DO PARANÁ MAURÍCIO ARAGÃO CHAVES ELISÃO TRIBUTÁRIA: LIMITES NORMATIVOS CURITIBA 2020 (páginas 68-75)