4 NOTAS ACERCA DAS RESTRIÇÕES E DAS CONFIGURAÇÕES AOS
4.3 Hipótese 2: capacidade contributiva como cláusula restritiva ao direito fundamental ao
finalidade ambiental (restrição diretamente constitucional mediante cláusula restritiva (im)explícita)
Tópico importante orbita em torno das cláusulas restritivas e sua ligação com o §1º, do art. 145, da CF/88, ou, mais precisamente, gira ao redor de saber se a capacidade contributiva pode ser considerada uma cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado no caso dos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental).
Já se empreendeu a caracterização do que se compreende por restrição aos direitos fundamentais para os objetivos deste trabalho, porém, ainda não se diferenciou esse conceito do de cláusulas restritivas. Mais uma vez arrimado na opção realizada pelas teorias externas dos direitos fundamentais é que se toma de empréstimo o conceito utilizado por Robert Alexy, para quem “cláusula restritiva é parte de uma norma de direito fundamental completa, que diz com aquilo que, prima facie, é garantido pelo suporte fático do direito fundamental foi ou pode ser restringido” 131.
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“Relevante para o presente contexto é a invasão normativa do Estado. Contra esta, ‘os direitos fundamentais oferecem resistência se forem entendidos como ‘regra reflexiva da liberdade juridicamente ordenada’. O caráter reflexivo dos direitos fundamentais se deve, além da conotação acima vista da dupla reflexividade, e como já também supra salientado, precipuamente, ao fato de eles vincularem os órgãos que exercem a função legislativa, conforme o art. 5º, §º1º, da CF, e, assim, o próprio ente que os garantem.”. (MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri. Teoria dos Direitos Fundamentais, p. 137.).
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Como se diz que a cláusula restritiva é um fragmento da norma de direito fundamental que designa as possibilidades de restrição desse mesmo direito, ou o restringe no âmbito da própria Constituição, deve-se analisar a redação do §1º, do art. 145, da Carta de 1988. Inicialmente, deve-se compreender que dito preceptivo é uma norma de direitos fundamentais, norma-princípio, pois. Em seguida, deve-se destacar quais as expressões que determinam a possibilidade de restrição ou que restringem os direitos fundamentais do contribuinte albergados pela capacidade contributiva, quais sejam: “sempre que possível” e “respeitados os direitos individuais e nos termos da lei”. A primeira implica na perquirição de qual o grau de restrição dos direitos fundamentais ali protegidos; a segunda, tanto na prerrogativa deferida ao legislador para conferir efetividade à norma e para identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte – o que revela indiretamente que o direito de propriedade poderá ser restringido –, quanto na estipulação de que essas restrições não olvidam os direitos individuais do sujeito passivo.
Caso se admita aplicável a capacidade contributiva à extrafiscalidade, identifica- se que o próprio constituinte estabeleceu uma restrição para o legislador tributário em impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental), o que, por outro lado, denota uma menor promoção aos direitos fundamentais que se visa a fomentar pelo emprego dessa técnica (v.g., meio ambiente com finalidade extra à fiscal). A questão se faz árdua à medida que, em geral, quando o constituinte mesmo restringe um direito fundamental, fá-lo estipulando regras com um caráter de dever definitivo, o que não acontece no caso. Mais uma vez, a análise de até que ponto o constituinte autorizou a restrição dos direitos albergados pela capacidade contributiva, no caso específico em que o meio ambiente é promovido pela extrafiscalidade, justifica-se. Resta saber, ainda, se e em que medida uma menor promoção a um direito tem ligação com uma restrição a esse mesmo direito.
Aparentemente, a resposta passa pela significação que se atribui à expressão “sempre que possível”. Ao se admitir um “sempre que possível forte” (vide 3.1.5), pode-se atribuir à capacidade contributiva um caráter de regra, inarredável de qualquer imposto extrafiscal. Revelar-se-ia, então, a capacidade contributiva como uma cláusula que alberga direitos definitivos de propriedade e de igualdade do contribuinte, o que se incompatibiliza com o antes inferido do conteúdo da expressão “respeitados os direitos individuais e nos termos da lei”. Nesse passo, a admissão dessa hipótese parece se ligar à teoria interna dos direitos fundamentais e pode receber as mesmas críticas a ela já formuladas no capítulo que a este antecede, assim como também pode receber as censuras atinentes à compreensão de que um direito fundamental não pode sofrer limitação, também já declinado alhures.
Por outra banda, considerando-se a expressão “sempre que possível sem força” (vide 3.1.5), poderia ocorrer o afastamento por completo da capacidade contributiva, o que equivaleria, igualmente, ao afastamento por completo dos direitos de propriedade e de igualdade em prol do ambiente ecologicamente equilibrado. Evidentemente, a iniquidade e o “não direito” definitivo de propriedade, o qual esbarra na vedação ao confisco, não se sustentariam perante a ordem constitucional brasileira, que garante a inviabilidade de ambos no caput de seu art. 5º.
Por fim, registre-se que emana da expressão “respeitados os direitos individuais e nos termos da lei” a ideia de que o constituinte expressamente restringiu a atuação do Estado na identificação do patrimônio, dos rendimentos e das atividades econômicas do contribuinte, tendo por objetivo garantir efetividade ao dispositivo constitucional, ou seja, resguardar a observância dos direitos individuais do contribuinte, indicando que, para neles se intervir, dever-se-á respeitar a lei. Há então uma limitação estabelecida pelo constituinte à liberdade de conformação do legislador que considera os demais dispositivos constitucionais, ao mesmo tempo em que estipula a observância das restrições legislativas às matérias adstritas no texto do §1º, do art. 145, e condiciona as limitações infraconstitucionais à busca da efetividade do preceito constitucional. Nesse sentido, diz-se que existe uma cláusula de reserva de natureza qualificada132, à medida que a lei deverá versar apenas sobre como o Estado poderá intervir para identificar o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas, atendo-se à finalidade de conferir efetividade ao objetivo de que os impostos, sempre que possível, tenham caráter pessoal e sejam graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte.
4.4 Hipótese 3: (im)possibilidade de caracterização da capacidade contributiva como configuração ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em impostos extrafiscais de finalidade ambiental
Na Constituição brasileira, tanto o direito de propriedade como o direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado são direitos de natureza abstrata133, ou
132 Sobre o que são restrições diretamente constitucionais ou indiretamente constitucionais, releia-se o escrito por
Robert Alexy: “As restrições de hierarquia constitucional são restrições diretamente constitucionais, e as restrições infraconstitucionais são restrições indiretamente inconstitucionais”. “[...] deve ser feita uma distinção entre reservas simples e qualificadas; [...], no segundo caso, há uma limitação ao conteúdo da restrição.”. (ALEXY, Teoria dos Direitos Fundamentais, Trad. Virgílio Afonso da Silva. 2ª ed., p. 286 e 292.). Itálicos constam do original.
133Leonardo Martins e Dimitri Dimoulis descrevem os direitos de natureza abstrata como aqueles que não
correspondem a nenhuma situação fática, mas tão somente jurídica. Cf. MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri.Teoria dos Direitos Fundamentais.,p. 146.
seja, se ligam unicamente a proposições jurídicas, e não fáticas, o que demanda um grande detalhamento, por regulamentação infraconstitucional, no seu modo aceitável de exercício. O grau de abstração com que a Constituição tratou aqueles direitos remete a uma ampliação do agir legislativo conformador.
Tratando-se de impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, há uma grande dificuldade de aferição da sua constitucionalidade que decorre da natureza abstrata daqueles mesmos direitos, que necessariamente se imbricam nessa relação jurídica tributária. No caso daqueles impostos, todavia, a legislação tende a promover o meio ambiente e a restringir a propriedade/igualdade e, por isso, a conjugação das demais limitações constitucionais ao poder de tributar a essa tendência se revela dificultosa. Nesse ponto, identifica-se na capacidade contributiva um poder de influência nesse processo de conjugação, que pode ou não ser determinante para a solução da constitucionalidade da norma do imposto extrafiscal que exprima finalidade ambiental.
Alerta-se, como o fez Leonardo Martins, para o fato de que as leis conformadoras, geralmente, são “bem intencionadas” e “efetuam por vezes até a ampliação da liberdade, mas podem, porém, acabar representando intervenções que carecem de justificação constitucional”134. Assim, quer-se defender que a capacidade contributiva possua influência para impedir que uma lei não promova intervenções indevidas nos direitos de propriedade e de igualdade, mas sim sua configuração somada à promoção do meio ambiente (o que não deixa de ser uma configuração para o meio ambiente também). Isso porque ela se mostra como um critério interpretativo tendente à obtenção de uma maneira de controlar o uso de impostos extrafiscais ambientais de modo supostamente mais objetivo (pautado em critérios aferíveis mediante constatações de situações fáticas), qual seja a identificação de algum elemento objetivo que se ligue a alguma situação (des)onerada (por aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma aferição, ainda que indireta, de maior ou menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária.
O que se ressalva, contudo, quando se fala da (im)possibilidade de caracterização da capacidade contributiva como configuração ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado no caso dos impostos ambientais extrafiscais, é que ela não deve ser concebida unicamente como tal. Não deverá, portanto, denotar que essa é a única maneira que a capacidade contributiva atua na limitação do legislador tributário em impostos
134Advertem também Leonardo Martins e Dimitri Dimoulis que: “em face de tamanha complexidade, deve ser
sempre verificada a eventualidade de a lei concretizadora, sob o pretexto da operacionalização, limitar o direito de forma inconstitucional (intervenção e não simples concretização).”. (MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri.Teoria dos Direitos Fundamentais.,p. 146.).
extrafiscais de finalidade ambiental. Como dito, quando se utilizam desse tipo de impostos, ela influencia na configuração dos direitos de propriedade, de igualdade e do meio ambiente a um só tempo, ainda que, em certos casos, alguns sejam restringidos em maior medida.
Cita-se o exemplo de uma variação de alíquotas que leve em conta determinada maneira de produção empregada na atividade desenvolvida por um contribuinte X como sendo mais poluente que a usada pelo contribuinte Y e que, além disso, considere o gasto econômico de um processo produtivo em relação ao outro, ou seja, que leve em consideração a sua capacidade econômica, ainda que indiretamente aferida. O intuito do imposto extrafiscal seria o de modificar o modo de operação de tais atividades. Nesse caso, a variação de alíquotas, que também leva em consideração uma capacidade contributiva indiretamente aferida, norteia a medida de restrição dos direitos de liberdade (de atuação profissional), de propriedade e de igualdade, e interfere na configuração do direito ao meio ambiente, pois desestimula uma determinada conduta que a ele não seja favorável. Em outro giro, a capacidade contributiva (ou os direitos fundamentais atinentes ao seu conteúdo) também restringe(m) o direito ao meio ambiente, quando, para a situação descrita, identifica-se uma menor alíquota face à capacidade econômica do contribuinte. Por fim, a capacidade contributiva ainda fornece elementos para interferir na configuração do direito de propriedade e de liberdade (de atuação profissional) desse mesmo contribuinte, à medida que estimula um modo que ele deverá utilizar em seu processo produtivo.
Por fim, não se pretende, ao abordar a potencialidade da capacidade contributiva para limitar a liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental, fazê-la atuar unicamente enquanto fator de influência na configuração de direitos fundamentais, nem se quer retirar a interferência que também exerce no processo de restrição aos direitos fundamentais. Por conseguinte, não se quer diminuir a necessidade de justificativa constitucional da intervenção (limite em sentido amplo) nos direitos de propriedade, de liberdade, de igualdade e ao meio ambiente.
5 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO LIMITE À LIBERDADE DE CONFORMAÇÃO DO LEGISLADOR EM IMPOSTOS EXTRAFISCAIS DE FINALIDADE AMBIENTAL: UMA ANÁLISE JUSFUNDAMENTAL
Uma vez bem explicitado que capacidade contributiva e extrafiscalidade travam relação harmoniosa no contexto do sistema tributário nacional, resta clarificar de quais modos aquela a esta pode impor limites quando diminui a margem de liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental. Destaca-se, pois, que, em certa medida, o desdobramento didático empreendido na primeira seção da pesquisa para explicar o conteúdo do princípio constitucional da capacidade contributiva – na condição de parâmetro, de pressuposto objetivo e de faceta subjetiva135 – revela-se útil para tornar mais evidente como se dá a atuação desse princípio na referida tarefa limitativa.
135 Relembre-se a divisão empreendida no conteúdo do princípio da capacidade contributiva por TAVARES,
Diogo Ferraz L. A capacidade contributiva na tributação extrafiscal. In: DOMINGUES, José Marcos. (coord.).
Aborda-se, no presente capítulo, não somente de que forma aquela abordagem didática facilita a compreensão dos modos de atuação daquele princípio nas diversas possibilidades de controle da utilização dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental, mas também como ele determina, em conjunto com as noções da(s) teoria(s) dos direitos fundamentais expostas nos tópicos anteriores, que a compreensão do controle de constitucionalidade desse tipo de impostos se dê de uma maneira peculiar, a qual ofereça uma alternativa não excludente à proporcionalidade136, mas a ela ou anterior ou complementar (hipótese 4), bem como uma outra a partir dessa mesma proporcionalidade (hipótese 5).
Defende-se, a partir da defesa da capacidade contributiva como limite à atuação do legislador em impostos extrafiscais ambientais, a impossibilidade de atuação discricionária
exige que o fato imponível seja revelador de riqueza; (a.2) Subjetiva: exige que o contribuinte possua riqueza disponível a ser tributada, assim entendida como aquela verificada após a satisfação do mínimo existencial e enquanto não invadida a fonte produtiva da riqueza (vedação ao confisco).”. Rememore-se, outrossim, o destrinçar de conteúdo do princípio da capacidade contributiva efetuado por GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, JanssenHiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental. In: GONÇALVES, Fábio F, et. al.Direito tributário ambiental, p. 44: “Como pressuposto [a capacidade contributiva], significa, sob o ponto de vista objetivo, que o legislador é obrigado a adotar como hipótese de incidência um fato com conteúdo econômico revelador de riqueza; e, sob o ponto de vista subjetivo, que o contribuinte deve possuir meios financeiros para arcar com a tributação que lhe é imposta sem que seja afetado o seu mínimo existencial, nem sejam confiscados os seus bens.”
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Nesta pesquisa, concebe-se a proporcionalidade aplicada ao Direito Tributário nos mesmos moldes descritos por Juraci Mourão Lopes Filho, quais sejam: como “critério de controle da atividade tributária do Estado”, de maneira que se investiga o seu uso “para controle do balanceamento de direitos feito pelo Legislador”. O exemplo utilizado pelo autor referido anteriormente de que “o direito de propriedade de um contribuinte somente deve ser restringido na exata medida da satisfação de outros direitos” e de que “a restrição exagerada é passível de controle de constitucionalidade que poderá julgar desproporcional a ponderação de princípios subjacentes à norma legislativa” satisfaz as exigências analíticas com que se busca apreender, neste estudo, esse método de aplicação (proporcionalidade/ponderação) relativamente à capacidade contributiva e ao direito ao meio ambiente. Cf. LOPES FILHO, Juraci Mourão. A ponderação de princípios no direito tributário. In: Direito
Tributário. Homenagem a Hugo de Brito Machado. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 140. Neste trabalho não
se pretende discutir a proporcionalidade de maneira aprofundada, nem mesmo sua caracterização como regra, princípio, postulado, técnica ou máxima. Por evidente, também não se discute a caracterização de suas especificações, tampouco se ponderáveis apenas princípios ou, também, as regras. Uma explanação mais aprofundada a respeito da proporcionalidade pode ser encontrada em: SCHLINK, Bernhard. Grundrechtealsprinzipien?. In: Osaka University Law Review, N. 39. Osaka: Osaka University Knowledge Archive: OUKA, 1992, p. 41-58. Disponível em: <http://ir.library.osaka- u.ac.jp/dspace/bitstream/11094/21842/1/oulr039-f.pdf>. Acesso em 04 dezembro de 2013.; SCHLINCK, Bernhard. Proportionality in constitutional law: why everywhere but here?. In: Duke Journal of comparative & international law, Vol. 22:291, p. 291-302. Disponível em: <http://scholarship.law.duke.edu/djcil/vol22/iss2/5/>. Acesso em 04 de dezembro de 2012.; POSCHER, Ralf. Insights, erros and self-misconceptions of the Theory of Principles. In: Ratio Juris, Vol. 22. N. 4, December, 2009, p. 425-54. Disponivel em:
http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1505729. Acesso em 02 de dezembro de 2012.; MARTINS, Leonardo; DIMOULIS, Dimitri. Teoria Geral dos Direitos Fundamentais, p. 168-220. A proporcionalidade, vista sob outros fundamentos, ainda que divergentes entre si, Cf. SILVA, Virgílio Afonso da. Princípios e regras: equívocos e mitos acerca de uma distinção. In: Revista Latino-Americana de Estudos Constitucionais. São Paulo: Del Rey, n. 1, p. 607-630. E, do mesmo autor paulista: Interpretação constitucional e sincretismo metodológico. Interpretação constitucional. In: SILVA, Virgílio Afonso da. (Org.). 1ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010. Em sentido oposto: Cf. ÁVILA, Humberto. A distinção entre princípios e regras e a redefinição do dever de proporcionalidade. Revista de Direito Administrativo, v. 215, Rio de Janeiro: jan./mar., 1999. p. 151-179.; GRAU, Eros Roberto. Por que tenho medo dos juízes. A interpretação/aplicação do direito e os princípios. 6. Ed. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 16, 18, 133.
dele na alteração de elementos daqueles tributos. Clarifica-se também como se dá a possibilidade de controle de legalidade dos atos que modificam quantitativamente aqueles impostos, ressaltando ainda que ele se faz pautado na interpretação do conceito de tributo que se extrai do Código Tributário Nacional. Em seguida, analisa-se, a partir das estipulações extraídas do conteúdo normativo da capacidade contributiva, a viabilidade do controle de constitucionalidade da lei que atribui a faculdade de alteração dos aspectos quantitativos daqueles mesmos impostos aos Poderes Executivo (v.g., alteração de alíquotas) e Legislativo (v.g., isenção ou fixação de alíquotas do ICMS).
Por derradeiro, alerta-se para a impossibilidade de se querer tratar a finalidade constitucional apontada como razão para tratamento tributário discriminatório entre contribuintes como o único elemento a ser considerado quando se trata da tributação ambiental. Uma vez analisada a singular variável destacada, seria possível imaginar que os impostos extrafiscais que efetivamente promovessem a finalidade extra à fiscal tornassem-se impassíveis de controle137, haja vista a suposta desnecessidade de aferição de quaisquer outros elementos que permeiem o tipo de relação tributária que se vem descrevendo até aqui. Emana dessa reflexão a necessidade de se determinar uma nova forma de limitar a liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental, pelo que se propõe uma por intermédio de parâmetros objetivos aferidos (ainda que indiretamente) dos elementos econômicos correlatos ao fim extra ao da fiscalidade que se quis promover com o tributo (“critérios da correlação” ou da “pertinência”). Assim, destaca-se uma forma específica de limitar a atividade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental, propondo-se um método para controlar o uso desses impostos por intermédio da necessidade de vinculação entre aspectos quantitativos do tributo e critérios econômicos que mantém pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para indução da finalidade ambiental ou da vinculação dos elementos quantitativos dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental ao critério da correlação ou critério da pertinência (vide
137 A consternação de que se afira a constitucionalidade do tributo extrafiscal pelo mero alcance da finalidade
extra à fiscal justifica-se pela necessidade de se verificar sua constitucionalidade mediante a capacidade contributiva abordada pela ótica da jusfundamentalidade. Além disso, ao passo que a doutrina admite que a averiguação de constitucionalidade desses impostos extrafiscais somente pelo prisma da obtenção dos resultados extra aos fiscais, deve-se fornecer elementos que corroborem a tese oposta. Acerca da análise dos resultados da extrafiscalidade, Günter Schmölders diz que: “Asimismo, la valoración crítica de los fines extrafiscales del
impuesto deberá limitarse a resolver la cuestión de si el impuesto es un instrumento adecuado para la consecución del objetivo propuesto o si, por ejemplo, la puesta en prática de esa medida implica efectos no buscados que hacen illusorio el éxito o la contrapesan con otras desventajas.” (SCHMÖLDERS, Günter.
Teoria General del Impuesto, Trad. Luis A. Martin Merino o S. A., Madrid: Editorial de Derecho Financeiro,
5.3.1), que é pautado nas relações entre os elementos destacados nesse método e os desdobramentos do conteúdo do princípio da capacidade contributiva.
A partir do raciocínio outrora formulado, verifica-se se há a necessidade de presença de todas as vertentes em que se desdobra a capacidade contributiva no suporte fático da norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental para que ela (a norma) não traduza inconstitucionalidade ou ilegalidade. Outrossim, percebe-se a importância de destrinçar o conteúdo do princípio da capacidade contributiva, à