UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ FACULDADE DE DIREITO
PROGRAMA DE PÓS-GRADUAÇÃO STRICTO SENSU MESTRADO EM DIREITO
Área de Concentração em Ordem Jurídica Constitucional
ERIC DE MORAES E DANTAS
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO LIMITE À LIBERDADE DE CONFORMAÇÃO DO LEGISLADOR EM IMPOSTOS EXTRAFISCAIS DE
FINALIDADE AMBIENTAL: UMA ANÁLISE JUSFUNDAMENTAL
ERIC DE MORAES E DANTAS
Dissertação de Mestrado:
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO LIMITE À LIBERDADE DE
CONFORMAÇÃO DO LEGISLADOR EM IMPOSTOS EXTRAFISCAIS DE
FINALIDADE AMBIENTAL: UMA ANÁLISE JUSFUNDAMENTAL
Dissertação submetida à apreciação da Banca examinadora do Curso de Pós-Graduação em Direito Stricto Sensu, Curso de Mestrado Acadêmico da Universidade Federal do Ceará, como requisito parcial para a obtenção do grau de Mestre.
Área de concentração: Ordem Jurídica Constitucional. Linha de Pesquisa 1: A Tutela Jurídica dos Direitos Fundamentais.
Orientadora: Prof. Dra. Denise Lucena Cavalcante.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca Setorial da Faculdade de Direito
D192c Dantas, Eric de Moraes e.
Capacidade contributiva como limite à liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental: uma análise jusfundamental / Eric de Moraes e Dantas. – 2013.
165 f. : enc. ; 30 cm.
Dissertação (mestrado) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Programa de Pós‐Graduação em Direito, Fortaleza, 2013.
Área de Concentração: Ordem Jurídica Constitucional. Orientação: Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante.
1. Capacidade contributiva (Direito tributário) ‐ Brasil. 2. Direitos fundamentais ‐ Brasil. 3. Encargos tributários sobre o impacto ambiental ‐ Brasil. I. Cavalcante, Denise Lucena (orient.). II. Universidade Federal do Ceará – Mestrado em Direito. III. Título.
ERIC DE MORAES E DANTAS
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO LIMITE À LIBERDADE DE
CONFORMAÇÃO DO LEGISLADOR EM IMPOSTOS EXTRAFISCAIS DE
FINALIDADE AMBIENTAL: UMA ANÁLISE JUSFUNDAMENTAL
Dissertação de Mestrado apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Direito, da Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará, como requisite parcial para obtenção do Título de Mestre em Direito. Área de concentração: Ordem Jurídica Constitucional.
Aprovada em: 27/08/2013.
COMISSÃO EXAMINADORA:
____________________________________________________________________ Profa. Dra. Denise Lucena Cavalcante(Orientador)
Universidade Federal do Ceará(UFC)
____________________________________________________________________ Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Membro interno)
Universidade Federal do Ceará(UFC)
____________________________________________________________________
Mais uma vez, e sempre, aos meus pais, irmã,
avós e familiares. Desnecessário explicar as
razões de uma dedicatória emocionada.
À Professora Dra. Denise Lucena, com a
estima de quem já muito recebeu suas
relevantes orientações.
Ao eternamente professor Francisco de Assis
Filgueira Mendes, por toda a ajuda que já me
prestou e pela confiança depositada ao longo
de minha trajetória jurídica.
Às madrugadas, que não pertencem apenas aos
AGRADECIMENTOS
À orientadora deste trabalho, Professora Doutora Denise Lucena Cavalcante, pela
atenção dispendida nas muitas horas dedicadas à sua orientação e por sua sempre boa vontade
e sua incontestável dedicação à causa acadêmica.
Ao Professor Doutor Hugo de Brito Machado Segundo, exemplo a ser seguido, quer
pelo conhecimento jurídico, quer pela dedicação à Academia, quer ainda pela sempre ética e
igualitária conduta que nos demonstra na condução do Programa de Pós-Graduação Stricto
Sensu em Direito da Universidade Federal do Ceará.
À professora Dra. Maria Lírida de Sá Calou Araújo e Mendonça, que, muito
solicitamente, aceitou participar da banca de defesa de dissertação. Sua presença constante na
Universidade Federal do Ceará em ocasiões anteriores propiciou o contato e ensejou a
admiração que motivou o convite.
À CAPES, Coordenação de Aperfeiçoamento de Pessoal de Nível Superior, que
financiou o desenvolvimento deste estudo mediante a concessão de bolsa de pesquisa, a qual
se fez imprescindível para o melhor aproveitamento bibliográfico do trabalho.
À minha família em geral. Inicio os agradecimentos dirigindo-me ao meu pai, José
Feitosa Dantas, que, não só pelo empenho profissional com que desenvolve suas atividades
diárias, mas também pelo exemplo de fascínio pelo conhecimento demonstrado pelas suas
múltiplas graduações em diversas áreas do conhecimento, incentivou-me a continuar sempre
estudando.
Agradeço, por igual, à minha mãe, Germana de Oliveira Moraes, que se faz presente
tanto em casa como na Universidade. Além do privilégio de conviver com ela filialmente e,
assim receber orientações de ordem pessoal, tenho a possibilidade de também receber
orientações de natureza acadêmica. Ela também é um exemplo que procuro seguir no curso de
minha trajetória no mundo jurídico, seja pela dedicação às causas universitárias, seja pelo
empenho dedicado à pesquisa e à docência, seja ainda pela lisura com que pauta suas
atividades de magistrada.
À minha irmã, Bianca Alves Dantas, com quem encontro, não raras vezes, debruçada
sobre os mais variados livros, dedicando-se ao estudo. Agora, corre ela em busca de um
sonho, circunstância que me incita a não desistir dos meus.
Aos meus avós também dedico esta dissertação. Meu avô paterno, Vicente de Paula
pela sua incansável dedicação às letras maçônicas e também às jornalísticas, como pela sua
árdua batalha para que toda a sua prole recebesse uma educação de nível superior digna.
Minha avó materna, Maria Nely de Oliveira, que tem por traço memorável de sua
personalidade o elemento telúrico que emana do apego à lembrança de seus antepassados,
fazendo-me sempre rememorar a importância da minha família. Pelo lado da família de meu
pai, dedico estas notas à Teresinha Feitosa Dantas, cuja incansável luta pela vida me faz
sempre não pensar em desistir dos meus propósitos, por mais difíceis que sejam. À Libânia
Feitosa, a Dondon (in memoriam), que mesmo longe de nosso dia-a-dia habita nossa memória
na forma de candura. Sua vida imaculada de beata lembra a sinceridade e a dedicação que
devemos ter, não apenas quando defendemos ideias, mas também quando agimos diariamente.
Ao Professor aposentado desta centenária Faculdade de Direito e Desembargador do
Tribunal de Justiça do Estado do Ceará, Presidente de sua 2a Câmara Cível, Francisco de
Assis Filgueira Mendes. Quando dos primeiros semestres de minha vida acadêmica no Curso
de Direito da Universidade Federal do Ceará, ainda permeado pelo natural sentimento de
incerteza que angustia grande parte dos estudantes universitários quanto ao acerto na escolha
de uma carreira que se inicia naqueles primeiros passos, tive o primeiro contato com o então
Professor Francisco de Assis Filgueira Mendes, que retornava à casa jurídica. Sobressaiu-se
de suas lições o ânimo de afastar aquele tormentoso sentir do incerto quanto à profissão, o
qual, para meu maior contentamento, tornou-se robustecido nos anos seguintes em que atuei
no seu gabinete. À sua esposa, Auxiliadora Leite Mendes, que, além de instigar debates
jurídicos variados, indica excelentes obras cinematográficas para os momentos de
descontração.
Ao Corpo Assessorial e de Apoio Institucional do Gabinete do Desembargador
Francisco de Assis Filgueira Mendes. Primeiramente, destaco o apoio que Rafael Aires Lopes
me concedeu em toda esta empreitada, auxiliando-me profissional e pessoalmente. Aos
amigos, Alessandro Cidrão, Alexandre de Paula Pessoa de Paula (“Bandarra”), Cristiano
Albuquerque, Lucas Pinto Barbosa, Sandra Regina, agradeço a cooperação e a sinceridade
com que levamos nossas atividades. Aos estagiários, Matheus Cavalcante, que se mostra
sempre um bom amigo, ainda quando fora da Corte, e Diogo da Silva Portela, que, além da
ajuda nas tarefas referentes ao Poder Judiciário, prontamente revisou a parte linguística desta
pesquisa.
Ao Jothe Frota, ícone da Centenária Faculdade de Direito da UFC, que nos supre não
apenas com fontes bibliográficas, mas também com elementos para acrescentar na nossa
ocasiões de divertimento na lanchonete do “Seu Paulo”. Ao Luciano, sempre muito dedicado
a encontrar da maneira mais célere possível os livros mais difíceis. Sua ajuda foi
imprescindível para a abordagem mais completa do tema.
A Artur Parente Ponte, Gustavo Arruda, João Carlos de Mensurado Ferreira, José
Moreira Falcão Neto, Tiago Wellington Vidal Azevedo, Victor Parente Ponte, amigos para os
quais não preciso explicar os motivos de seus nomes constarem aqui.
À Marcia Viana Salmito (Marcinha). Esta dissertação tem uma pitada de sua
cumplicidade (e de sua revisão).
Aos amigos da Universidade Federal do Ceará que cursaram comigo o mestrado,
especialmente ao Tibério Carlos Soares Roberto Pinto, que me acompanha desde a graduação,
frequentando os mesmos grupos de pesquisa, estudando os mesmos temas, mas também me
faz companhia em momentos de descontração. Ao Felipe Lima Gomes, vulgo “Assolan”,
notável conhecedor do Direito, que sempre me auxiliou na pesquisa bibliográfica,
presenteando-me com obras raras. Além disso, divertimo-nos bastante em algumas ocasiões,
não apenas naquelas idas aos sebos do centro e ao passeio público para um almoço ao som de
uma banda de chorinho. À Gabriela Pimentel Pessoa, que desempenhou comigo a função de
representante discente do Programa de Pós-Graduação da Universidade Federal do Ceará e
me ajudou em diversas ocasiões, notadamente nas reuniões de seu colegiado. Ao amigo
Álisson Melo, pelos profícuos debates que propiciaram a produção deste artigo, bem como
pelo dedicado auxílio em sua construção teórica e na revisão dos textos. À Karoline dos
Santos, pelas conversas acadêmicas (e engraçadas). À Janaína Sena, pelos desafios vencidos,
quer os estritamente acadêmicos, quer os de defesa do interesse do alunato no Centro
Acadêmico Clóvis Beviláqua. Ao Emanuel Andrade Linhares, pelo compartilhamento das
angústias (acadêmicas) desde o tempo de nossa seleção. Aos demais colegas de curso de
pós-graduação, que engrandeceram a sua realização.
À Marilene, cuja dedicação ao Programa de Pós-Graduação em Direito Stricto Sensu
da UFC já é marca indelével gravada na placa que atribuiu o seu nome à sala da secretaria dos
cursos de Mestrado e Doutorado. À Cassia, que, sempre prestativa, torna os intervalos das
aulas mais divertidos.
Por fim, agradeço aos amigos da Universidade Federal do Ceará que cursaram comigo
a graduação em Direito: André Viana Garrido, que, desde os tempos de faculdade, oferta-se
para auxiliar nas pesquisas; Mário André Machado Cabral, sempre solícito ao debate, mesmo
morando agora distante; Fernando Demétrio Ponte, que me auxilia na compreensão da
“«Capacidad contributiva..., este par de palavras que se escapan de los dedos, se escurren inaprehensiblemente y vuelve a aparecer a cada momento, inesperado y persecutório..., con ese par de palavras se explica todo... ». Se explica todo, y por desgracia, no explican gran cosa”.
(MUÑOZ, Jose Manuel Rodríguez. La alternativa fiscal verde. Valladolid: Lex Nova, 2004, p. 441.).
“On the turning away
From the pale and downtrodden And the words they say
Which we won't understand
"Don't accept that what's happening Is just a case of others' suffering Or you'll find that you're joining in The turning away"
[...]
No more turning away
From the weak and the weary No more turning away
From the coldness inside
Just a world that weall must share
It's not enough
Just to stand and stare
Is it only a dream that there'll be No more turningaway?”
RESUMO
Analisa-se, nesta pesquisa, se e como a capacidade contributiva, interpretada pelo prisma das teorias jusfundamentais, pode influenciar na liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental. Traça-se, como hipótese inicial, a possibilidade de que o princípio da capacidade contributiva limite a dita liberdade de conformação por intermédio da necessidade de vinculação entre elementos quantitativos do tributo e a (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se ligue à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste critério se extraia indiretamente a capacidade contributiva. Desenvolvem-se cinco hipóteses menores atinentes à interpretação da capacidade contributiva, a qual: 1) não se revela como um limite imanente à tributação ambiental, ainda que em determinadas situações influencie na liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais; 2) pode ser reconhecida, a partir da Constituição vigente, como cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado ou como 3) elemento de interferência no processo de configuração desse mesmo direito. Questiona-se ainda se aquele princípio: 4) sempre deverá estar presente no suporte fático da norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais ambientais, o que o torna peculiar (suporte fático peculiar da norma de impostos extrafiscais de finalidade ambiental), de maneira que ele pode figurar como um elemento anterior, ou até complementar, a ser tomado em consideração ao exame de proporcionalidade no controle das restrições aos direitos fundamentais do contribuinte; ou se 5) limita a liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais, pois os direitos inerentes ao seu conteúdo possuem aptidão em si para que se promova restrição ao direito ao meio ambiente em algumas ocasiões. Conjuga-se aos aspectos econômicos e éticos do princípio da capacidade contributiva um terceiro elemento, de natureza jurídica, qual seja, a jusfundamentalidade. Promove-se a distinção das teorias causalistas das teorias meramente éticas a respeito do princípio. Empreende-se desdobramento didático de seu conteúdo, de maneira a se o correlacionar com os direitos fundamentais que se apresentam como colidentes na extrafiscalidade ambiental dos impostos. Traçam-se, após se evidenciar a complementaridade existente entre extrafiscalidade e capacidade contributiva, notas a respeito das teorias dos direitos fundamentais a partir da justificativa das causas de impossibilidade de adoção da teoria interna, as quais abonam a opção pela externa e corroboram a hipótese 1. Averígua-se a viabilidade das hipóteses 2 e 3, abordando-se, respectivamente, a capacidade contributiva como cláusula restritiva ao direito ao meio ambiente e como parâmetro de configuração desse mesmo direito. Fala-se da possibilidade de limitação da liberdade conformadora do legislador em impostos extrafiscais ambientais, destacando-se os seguintes controles: de constitucionalidade; de constitucionalidade da lei que atribui prerrogativas de alteração dos elementos quantitativos do tributo aos Poderes Públicos; os das hipóteses 4 e 5; e o de legalidade. Por fim, justifica-se a proposta inicial, evidenciando-se a necessidade de vinculação entre elementos quantitativos do imposto e critérios econômicos que mantém pertinência com as situações (des)oneradas para indução da finalidade extra à fiscal, distinguindo-se esse controle tanto daquele de graduação dos impostos meramente segundo aspectos do sujeito passivo, quanto daquele de proporcionalidade.
ABSTRACT
This study analyzes, whether and how the tax-paying ability principle interpreted through the prism of fundamental rights theories, can influence the freedom of conformation of the legislature in using the extrafiscality of taxes for environmental purposes. States as initial hypothesis, the possibility that tax-paying ability principle has to limit that freedom of conformation through the need for a quantitative link between the tax quantitative elements and (im)possibility of objective measurement of some economic criteria that is connected to a situation to promote the environment through a tax relief, even if from this criteria is the economic capacity only indirectly recognized. Develops five minor hypotheses in reference to the interpretation of tax-paying ability principle, which: 1) is not an immanent limit extracted from the Constitution, although in certain situations influences the freedom of conformation of the legislator in extrafiscal environmental taxes; 2) can be recognized from the Brazilian Constitution, as restrictive clause of the fundamental right to an ecologically balanced environment or as 3) element of interference in the process of configuration of such right. Wonders also if this principle: 4-) must always be present in the factual support of environmental taxes norms, which makes it peculiar (peculiar factual support of environmental tax norms), so it can appear as a previous element, or even complementary, to be taken into account against the proportionality test applied in the exam of limits of restrictions to the fundamental rights of the taxpayer; or 5) limits the freedom of the legislator in the process of conforming environmental taxes norms, because the inherent rights to their content have itself the capability to promote restrictions on the right to the environment in certain situations. Conjugate a third element to the economics and to the merely ethical theories about the paying-tax ability, the legal one, which is analyzed by the fundamental rights perspective. Distinguishes between causal theories and merely ethical theories about that principle. Expounds the juridical content of tax-paying ability principle in a didactic way, which provides through the perspective of fundamental rights theories the elements to correlate it to the extrafiscality in environmental taxes. Discusses the several theories of fundamental rights and explains the reasons of the failure in adopting an internal theory in order to elaborate this study. Provides the reasons that motivated the option for external theory, which are the same causes for the hypothesis 1 acceptation. After highlights the complementarity between extrafiscality and ability to pay. After the demonstration of the complementarity between extrafiscality and tax-paying ability, outlines the reasons for adopting the external theory to the explanation and explains the causes for rejecting hypothesis 1, which are basically the same for not using the internal theories in the research. Ascertains the viability of hypotheses 2 and 3, covering, respectively, the ability to contribute as a restrictive clause on the right to the environment and as a configuration parameter to this same right. Comments the possibility of limiting the freedom of conformation of the legislature in using the taxes extrafiscality for environmental purposes, emphasizing especially the controls of constitutionality; of constitutionality of the law that assigns powers of amendment to the quantitative elements of the tribute to the Public Authorities, of the forth and fifth hypothesis and of legality. At last but not least, justifies the initial proposal, demonstrating the need for a quantitative link between the tax and economic criteria that maintains pertinence to the situations that has received tax relief in order to foster the extra fiscal purpose. Distinguishes also this very last control form from the other one in which taxes are graduated based merely on aspects of the taxpayer and as well from that another one of proportionality.
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ... 13
2 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA APLICADA AOS IMPOSTOS EXTRAFISCAIS (QUE EXPRIMAM FINALIDADE DE PROTEÇÃO AMBIENTAL) ... 26
2.1 Distinção entre as teorias causalistas e as éticas acerca da capacidade contributiva mediante uma proposta complementar ... 28
2.2 Capacidade contributiva na Constituição Federal de 1988 ... 35
2.2.1 Previsão constitucional de aplicabilidade aos impostos ... 38
2.3 (Im)Possibilidade de aplicação da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais que exprimem finalidade ambiental ... 40
2.3.1 O contexto indireto da extrafiscalidade ambiental em matéria de tributação ... 44
2.3.2 Aplicabilidade da capacidade contributiva aos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental) ... 48
2.4 Compreensão (didática) do conteúdo do princípio da capacidade contributiva ... 51
2.4.1 Capacidade contributiva como parâmetro ... 53
2.4.2 Capacidade contributiva como pressuposto objetivo ... 55
2.4.3 Capacidade contributiva como pressuposto subjetivo ... 56
3 OPÇÃO PELAS TEORIAS EXTERNAS DOS DIREITOS FUNDAMENTAIS: ESCLARECIMENTOS NECESSÁRIOS ... 58
3.1 Teorias internas dos direitos fundamentais: considerações gerais ... 59
3.1.1 Inaplicabilidade das teorias internas às propostas desenvolvidas na pesquisa ... 63
3.1.2 Inaplicabilidade da teoria do âmbito da norma e especificidade de Friedrich Müller às propostas desenvolvidas na pesquisa ... 65
3.1.3 Inaplicabilidade da teoria institucional dos direitos fundamentais às propostas desenvolvidas na pesquisa ... 67
3.1.4 Inaplicabilidade da teoria dos limites imanentes dos direitos fundamentais às propostas desenvolvidas na pesquisa ... 67
3.1.4.1 A especificidade da proposta de J.J Gomes Canotilho ... 71
3.1.5 Hipótese 1: capacidade contributiva não figura como limite imanente relativamente aos impostos extrafiscais de finalidade ambiental ... 71
3.2 Teorias externas dos direitos fundamentais ... 75
3.2.1 Teoria externa de suporte fático amplo ... 77
3.2.2 Teoria externa de suporte fático restrito ... 79
3.3 A opção pelas teorias externas dos direitos fundamentais: esclarecimentos necessários sob a ausência de escolha de um suporte fático amplo ou restrito ... 80
4 NOTAS ACERCA DAS RESTRIÇÕES E DAS CONFIGURAÇÕES AOS DIREITOS FUNDAMENTAIS E DAS SUAS RELAÇÕES COM A CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ... 85
4.1 Aspectos conceituais sobre limites aos direitos fundamentais e sua importância para o desenvolvimento das hipóteses levantadas no trabalho ... 90
4.1.1 Restrição e configuração aos direitos fundamentais: uma distinção necessária ... 91
4.2 Notas acerca da possibilidade de restrição aos direitos fundamentais e das implicações referentes à capacidade contributiva como princípio aplicável aos impostos extrafiscais que exprimam finalidades ambientais ... 93
4.4 Hipótese 3: (im)possibilidade de caracterização da capacidade contributiva como configuração ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em impostos extrafiscais de finalidade ambiental ... 100
5 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA COMO LIMITE À LIBERDADE DE CONFORMAÇÃO DO LEGISLADOR EM IMPOSTOS EXTRAFISCAIS DE FINALIDADE AMBIENTAL: UMA ANÁLISE JUSFUNDAMENTAL ... 103
5.1 Da capacidade contributiva como limite à liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental ou da impossibilidade de sua atuação discricionária na utilização desses tributos ... 109 5.2 Possibilidades de limitação da liberdade conformadora do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental ... 113 5.2.1 Controle de constitucionalidade ... 114 5.2.1.1 Controle de constitucionalidade da lei que atribui faculdades aos Poderes Executivo e Legislativo para alteração dos aspectos quantitativos dos impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental ... 116 5.2.1.2 Hipótese 4: necessária presença da capacidade contributiva no suporte fático da norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental 117
5.2.1.3 Hipótese 5: capacidade contributiva como fator de restrição ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado ... 121 5.2.2 Controle de legalidade ... 128 5.3 Hipótese central: a (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade econômica é que determina o grau de liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental ... 130 5.3.1 Da necessidade de vinculação entre aspectos quantitativos do tributo e critérios econômicos que mantêm pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para indução da finalidade ambiental ou da vinculação dos elementos quantitativos dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental ao critério da correlação ou da pertinência ... 133 5.3.2 Graduação dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental segundo a (im)possibilidade de mensuração de algum elemento econômico que mantém pertinência com as situações (des)oneradas para indução da finalidade extra à fiscal: expressão (in)direta da capacidade contributiva ... 137 5.3.3 Da (in)distinção entre: a consideração dos aspectos pessoais do sujeito passivo; a graduação segundo (im)possibilidade de mensuração de algum elemento econômico que mantém pertinência com as situações ou hipóteses (des)oneradas para indução da finalidade extra à fiscal e a proporcionalidade ... 138
1 INTRODUÇÃO
O presente trabalho trata, como temática central, da discussão acerca das
limitações e das restrições aos direitos fundamentais que usualmente se relacionam quando se
trabalha com impostos extrafiscais de finalidade ambiental. Toma-se, portanto, a
circunstância particular em que o Poder Público visa a promover o direito fundamental ao
ambiente ecologicamente equilibrado mediante a utilização de impostos extrafiscais.
Pretende-se evidenciar que mesmo aquele direito fundamental não possui a
característica de direito absoluto, encontrando limitações na sistemática constitucional
tributária, em especial na capacidade contributiva, princípio norteador desse microssistema
com aptidão para limitar (ou, ao menos, orientar) a atividade legislativa nessa matéria. Por
isso, propõe-se, como hipótese central do estudo, que a capacidade contributiva, analisada sob a ótica da jusfundamentalidade, figura como fator limitante à liberdade de conformação
do legislador1 em impostos extrafiscais de finalidade ambiental, à medida que se identifica a
possibilidade de extração de algum elemento objetivo que se ligue a alguma situação
(des)onerada por aqueles impostos extrafiscais e que viabilize uma aferição, ainda que
indireta, de maior ou menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária. Em outras
palavras, propõe-se que a (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério
econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que
deste critério se extraia indiretamente a capacidade contributiva é que determina o grau de
liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental.
Este estudo almeja analisar, precipuamente, a forma pela qual, dentro do contexto
da ordem jurídica constitucional brasileira, o princípio da capacidade contributiva
relaciona-se com os impostos extrafiscais que exprimem finalidades de proteção ao meio ambiente para
limitar a liberdade de conformação do legislador na matéria, aferindo a viabilidade jurídica
das seguintes hipóteses decorrentes da hipótese central da pesquisa:
1. A capacidade contributiva não se revela como um limite imanente, extraído da
Constituição, à tributação, mesmo quando se a utiliza com desiderato de
1 Anote-se que a concepção de legislador adotada para o desenvolvimento da pesquisa é a que designa sua
promover, pela extrafiscalidade, outros direitos fundamentais, e ainda que em
determinadas situações influencie na liberdade de conformação do legislador em
impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental;
2. A capacidade contributiva pode ser reconhecida, a partir do texto da
Constituição de 1988, como cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente
ecologicamente equilibrado;
3. A capacidade contributiva pode ser reconhecida, a partir do texto da
Constituição de 1988, como elemento de interferência no processo de
configuração do direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado;
4. A capacidade contributiva sempre deverá estar presente no suporte fático da
norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais ambientais, o que o
torna peculiar (suporte fático peculiar da norma de impostos extrafiscais de
finalidade ambiental), de maneira que ela pode figurar como um elemento
anterior, ou até complementar, a ser tomado em consideração ao exame de
proporcionalidade no controle das restrições aos direitos fundamentais do
contribuinte;
5. A capacidade contributiva limita a liberdade de conformação legislador em
impostos extrafiscais ambientais, pois os direitos inerentes ao seu conteúdo
possuem aptidão em si para que se promova restrição ao direito fundamental ao
ambiente ecologicamente equilibrado em determinadas situações.
Observe-se que o propósito de investigação não é realizar uma análise geral que
defenda a existência de irradiação de eficácia do princípio da capacidade contributiva nos
tributos extrafiscais. Por isso, delimita-se a proposta com a averiguação da possibilidade de,
tomando-se por aceita alguma daquelas cinco hipóteses acima descritas, eleger esse princípio
como denotador de um critério mínimo que norteia a dosimetria dos elementos quantitativos
dos impostos extrafiscais de finalidade ambiental e como empecilho para eventuais restrições
indevidas aos direitos fundamentais ínsitos ao conteúdo desse mesmo princípio da capacidade
contributiva, em especial os relativos à propriedade, à liberdade e à igualdade. Revela-se a
capacidade contributiva, assim, como um elemento objetivo limitador da liberdade de
conformação do legislador na utilização da via extra à fiscal dos tributos para a promoção de
algum objetivo, mesmo que ele consista na tentativa de garantir maior grau de efetividade ao
Empreende-se, então, proposital restrição ao objeto da pesquisa ao examinar o uso
da finalidade extra à fiscal dos impostos empregada em um objetivo bem específico, qual seja,
a promoção do direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado, e ao averiguar
quais as possíveis implicações advindas de uma tentativa de aplicação da capacidade
contributiva, consoante à hipótese central e às cinco hipóteses acima relatadas, na condição de
princípio orientador do sistema tributário nacional, como limite à liberdade de conformação
do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental.
Para tanto, adota-se, principalmente, a perspectiva teórica, e toma-se, como aporte
doutrinário, aspectos pertinentes às teorias dos direitos fundamentais, em especial um
elemento comum a maior parte delas – a igual hierarquia abstrata dos direitos fundamentais –,
sem atribuição de superior relevo ou concessão de privilégios, no plano da abstração, ao
direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado ou então a qualquer outro que
esteja presente nas relações de tributação. Assim se procede porque poderia se pensar que, ao
se reconhecer a possibilidade de, em determinados casos práticos, ocorrer a prevalência do
direito fundamental ao meio ambiente ecologicamente equilibrado em relação a outros
direitos fundamentais, existiria necessário emprego de uma abordagem predominantemente
prática, que, aparentemente, tornaria despiciendas maiores digressões teóricas acerca do
assunto.
Não se intenciona, portanto, realizar uma análise pautada primordialmente em
casos concretos específicos, bem como não se pretende utilizar prioritariamente a
proporcionalidade como única possível resposta ao problema em foco, mas sim aferir a
viabilidade teórica daquelas cinco hipóteses aparentemente inconciliáveis, ainda que nas
últimas quatro formulações a discussão referente à proporcionalidade apareça mais
relevantemente. A noção de proporcionalidade não se coaduna com a ideia de limites
imanentes, e, como dito na primeira das suposições do estudo, a capacidade contributiva não
se revela como um limite imanente, extraído da Constituição, à tributação, mesmo quando,
por intermédio dela, visa-se a promover direitos fundamentais, e ainda que, em determinadas
situações, influencie na liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais que
exprimam finalidade ambiental. Inobstante se busque afastar o pensamento pautado nos
limites imanentes, o raciocínio desenvolvido não se guiará, contudo, como resposta
obrigatória, pela tese oposta a desses limites (qual seja, a proporcionalidade, obviamente), sob
pena de inviabilização da quarta hipótese e de aceitação da quinta.
Na segunda assertiva, afere-se a possibilidade de se tratar a capacidade
ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado nos impostos extrafiscais de
finalidade ambiental. Na terceira suposição, discorre-se acerca da (im)possibilidade de
caracterização desse princípio como configuração àquele mesmo direito ao ambiente. Na
quarta asserção, verifica-se se há necessidade da presença da capacidade contributiva no
suporte fático da norma de tributação ambiental relativa a impostos extrafiscais de finalidade
ambiental como um elemento anterior ou complementar ao exame de proporcionalidade no
controle das restrições aos direitos fundamentais, o que traz a discussão acerca dessa mesma
proporcionalidade para um segundo plano. Na quinta proposição, ao passo que se sustenta que
a capacidade contributiva limita a liberdade de conformação do legislador em impostos
extrafiscais ambientais, pois os direitos inerentes ao seu conteúdo possuem aptidão em si para
que se promova restrição ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado em
determinadas situações, faz-se mister maior discussão a respeito da proporcionalidade.
Anote-se, ainda, que na quarta e na quinta hipóteses, a predominância teórica da
abordagem afasta eventual necessidade de um exame mais detalhado da proporcionalidade.
Sem tecer qualquer juízo de valor a respeito da importância dela (proporcionalidade), o que se
busca alertar é que, inexistentes maiores considerações acerca de uma situação de fato
específica, seu uso poderia se dar de modo precipitado ou inadequado, podendo, por conta
desse mau uso, acarretar uma supervalorização do direito fundamental ao meio ambiente, ou
mesmo determinar a refutação imediata da quarta hipótese, de maneira que, como dito antes, a
quinta hipótese a ser averiguada prevaleceria sem a necessidade de sequer discorrer acerca
daquela outra. Ressalte-se, também, que, mesmo que não se tenha o intento de se socorrer
sempre da forma de controle das restrições de direitos fundamentais chamada
proporcionalidade, não se quer, igualmente, afirmar que não se aquiesce à ideia de restrições
aos direitos fundamentais, bem como à de suas colisões, ou, ainda, que se parte,
necessariamente, da premissa de que sempre as limitações de direitos dessa magnitude decorrem da própria Constituição, derivadas do seu texto, seja implícita ou explicitamente.
Defende-se, outrossim, que, em uma primeira análise, não parece coerente a
compreensão de que tributos que possuam por finalidade a proteção ambiental possam ser
instituídos com fundamento apenas em bases axiológicas que não se alicercem em uma
justificação atrelada à concretude, e que seu estabelecimento ocorra sem a devida observância
das normas de regência do sistema constitucional tributário, a exemplo não somente daquela
da capacidade contributiva, mas também das regras de competência e das demais limitações
constitucionais ao poder de tributar. Algumas consequências importantes advêm do raciocínio
extrafiscal seja a de proteção ao meio ambiente, a sua caracterização como medida tributária a
insere na sistemática das limitações constitucionais ao poder de tributar, determinando que
outros direitos fundamentais referentes à tributação também sejam levados em consideração,
tais como liberdade, igualdade e propriedade, intrinsecamente ligados à capacidade
contributiva.
Em vista disso, diáfana se torna a importância do tema em ofertar um critério mais
objetivo para que a extrafiscalidade, quando utilizada em matéria ambiental, não se distancie
por completo de sua natureza tributária, assim como em alertar acerca da possibilidade de,
com o uso atécnico da tributação, ou haver excessivas restrições a direitos fundamentais
outros resguardados pelas limitações constitucionais ao poder de tributar, ou, a depender da
inviabilidade da primeira hipótese comentada, desrespeitar-se um determinado limite
imanente.
A mencionada desnaturação tributária adviria de um gravame que incidisse sobre
situações completamente desassociadas de manifestações quaisquer de riquezas em relação às
quais se instituiria uma cobrança sobre algo que não revelasse nenhum viés econômico,
invadindo a tributação áreas não autorizadas pela Constituição, mesmo que sob o pretexto de
garantir uma maior força normativa a ela, mediante o reforço da efetividade de um direito
fundamental em particular. Isso posto, ainda que se possa sustentar, em tese, que a
predominância extrafiscal existente nos impostos de finalidade ambiental afasta deles por
completo a aplicação do principio da capacidade contributiva, essa espécie de tributo
eventualmente instituída, por evidente, ainda possuirá natureza tributária, de maneira que
deverá se coadunar com os demais regramentos do sistema constitucional tributário.
Não bastasse o aduzido no que tange às particularidades da tributação, o
tratamento tributário diferenciado conferido ao meio ambiente no capítulo da Constituição
referente à Ordem Econômica (art. 170, inciso VI) jamais poderá ser interpretado dissociado
dos demais princípios que a conformam, uma vez que propriedade privada, com sua função
social (art. 170, incisos II e III), e livre concorrência (art. 170, inciso IV) traduzem direitos de
mesma importância jusfundamental, também respaldados diretamente no art. 5º, incisos XIII,
XXII e XXIII, da Constituição brasileira.
Não se revela, por todo o aduzido antes, o princípio da proteção ao meio ambiente
como princípio único ou abstratamente superior a qualquer outro no ordenamento jurídico
brasileiro. Destarte, compreender a proteção ao meio ambiente em conjunto com os demais
princípios constitucionais conduzirá a um condicionamento da produção legislativa que
das perspectivas referentes às teorias dos direitos fundamentais com que se trabalhe, com
limites, com restrições e com colisões.
Com o escopo de evitar uma má interpretação da proposta principal do trabalho,
adverte-se que o objetivo destas considerações não reside em retirar a importância da
utilização da técnica tributária extrafiscal em matéria ambiental. Pelo contrário, busca-se a ela
conferir relevo, à medida que se propõe um grau de adequação entre o seu uso juridicamente
justificável e as exigências de maior fundamentação constitucional no caso de restrições aos
direitos fundamentais previstos na Constituição de 1988.
Indiscutível que, na Constituição brasileira, catalogou-se vários direitos
fundamentais, o que revela a sua tendência de aproximação a um modelo que amplie a
extensão do âmbito de proteção desses direitos, principalmente no que concerne à
oponibilidade ao Estado. A afirmação torna-se ainda mais precisa quando se avalia o
conteúdo do parágrafo 1º, do art. 5º, da CF. Ocorre que o modelo descrito, não obstante a
valorização que garante ao ser humano, possui problemas de ordem interna, particularmente
um advindo da sua estruturação lógica concernente à riqueza na previsão de direitos
fundamentais: o da suposta colisão entre estes. Evidencia-se, também, que, à medida que a
intervenção estatal se mostra mais presente, as colisões acentuam-se. No caso de uma
tributação que vise a promover o direito fundamental ao ambiente ecologicamente
equilibrado, comumente qualificada de ambiental, tais colisões se fazem mais perceptíveis ao
passo que, inexoravelmente, imbricam-se, a um só tempo, propriedade, liberdade, igualdade e
meio ambiente. Certo que, nesses casos, em certa medida, algum daqueles direitos
fundamentais sofrerá maior ou menor restrição e, a partir daí, com o intuito de se preservar a
integridade constitucional, emerge a necessidade de eleição de parâmetros objetivos que
propiciem um controle mínimo da falada interferência estatal, o que se defende ser possível
por intermédio da interpretação da capacidade contributiva como limite à liberdade de
conformação do legislador em impostos extrafiscais ambientais. O panorama acima descrito
revela, portanto, maiores preocupações, quais sejam:
a) De que modo pode ocorrer a intervenção estatal nos direitos ínsitos ao conteúdo da capacidade contributiva por intermédio da legislação dos impostos
extrafiscais de finalidade ambiental;
b) Em que medida o fim buscado com o uso dos tributos para além da função fiscal mostra-se constitucionalmente aceita sob uma perspectiva que considere a
Trata-se, pois, da averiguação de como a tributação ambiental opera com as restrições que promove aos demais direitos fundamentais envolvidos no fenômeno tributário,
ou, mais precisamente, como e em que medida a capacidade contributiva, interpretada pelo viés jusfundamental, limita a liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais
de finalidade ambiental. Por mais que se mostre coerente com objetivos constitucionais, o
objetivo de conferir maior concretude a direitos fundamentais, notadamente o direito ao meio
ambiente como elemento de interesse deste estudo, por entremeio da utilização de impostos
para esse mister, igualmente demanda que, não somente a atuação do legislador respeite a concordância e a harmonia que se deve manter em um sistema constitucional, mas também
que se dê em um grau no qual as restrições aos direitos fundamentais que se embatem na tributação não traduzam inconstitucionalidade.
Com o intuito de tornar o trabalho completo, antes de adentrar na proposta de
controle das restrições que se pretende apresentar, algumas considerações sobre as principais
teorias existentes a respeito do assunto merecem ser tecidas, pontuando-se, além disso,
conceitos essenciais presentes nas teorias dos direitos fundamentais que influenciaram na
presente pesquisa, tais como teoria interna, teoria externa e suportes fáticos amplo e restrito.
A incursão no conteúdo dessas teorias apresenta-se necessária para demonstrar como se
chegou à conclusão de que se pode encontrar, dentro do sistema constitucional tributário
brasileiro, um critério objetivo que propicie uma melhor forma de controle das restrições aos
direitos fundamentais eventualmente perpetradas pelas medidas estatais adotadas em um
planejamento maior de tributação ambiental que use os impostos. Além disso, evidencia-se a
necessidade de exposição argumentativa de como, mesmo sob a perspectiva das teorias
díspares abordadas, há respaldo constitucional para a proposta apresentada.
Nesse passo, a elucidação de que a capacidade contributiva não se revela como
um limite imanente, extraído da Constituição, à tributação, mesmo quando se a utiliza com
desiderato de promover, pela extrafiscalidade, outros direitos fundamentais, e ainda que em
determinadas situações influencie na liberdade de conformação do legislador em impostos
extrafiscais que exprimam finalidade ambiental (primeira hipótese), revela a coerência teórica
que se persegue neste trabalho. A necessidade de estudo dessa suposição reflete uma condição
para a validade das quatro demais propostas (segunda, terceira, quarta e quinta hipóteses),
quer pela inconciliabilidade entre a teoria dos limites imanentes e as noções de colisão e de
restrição, quer por outras incompatibilidades com disposições do sistema constitucional
superioridade abstrata ao princípio da capacidade contributiva face aos demais que permeiam
a tributação.
Na segunda e na terceira hipóteses aborda-se, respectivamente, a capacidade
contributiva como cláusula restritiva ao direito ao meio ambiente e como parâmetro de
configuração deste mesmo último direito.
No que concerne à quarta hipótese averiguada, a inovação da proposta reside na
maneira de se lidar com as referidas restrições aos direitos fundamentais no âmbito da
tributação, pois não se pretende trabalhar apenas com a proporcionalidade, a qual, todavia,
não deixará, por sua importância, de ser assunto abordado ao longo do trabalho. Quando se
analisa a quarta suposição relatada ao longo desta introdução, é possível se chegar à ilação de
que, em certos casos, existe a possibilidade de que uma norma de direito tributário ambiental
referente a um imposto extrafiscal que não contemple de nenhuma maneira a capacidade
contributiva seja inconstitucional por não se subsumir ao seu suporte fático, sem necessidade
de se perquirir acerca de colisões entre os direitos fundamentais envolvidos na situação
jurídica. Nesse último caso, a capacidade contributiva aparece como mais um elemento no
conceito de suporte fático da norma de imposto extrafiscal ambiental, ou seja, como uma
etapa ou anterior ou complementar à ponderação entre princípios, figurando como elemento
interno à própria fundamentação constitucional, dadas as especificidades da relação jurídica
travada, qual seja, a de tributação. Em outros termos, pode-se chegar à conclusão de que,
porque se cogita de relação jurídica de tributação, ainda quando se trabalhe com direitos
fundamentais outros a serem promovidos pela extrafiscalidade, há a necessidade de
fundamentação constitucional atrelada à capacidade contributiva, de maneira que se considere
o suporte fático da norma de direito tributário ambiental que verse sobre impostos extrafiscais
peculiar.
A ideia é, pois, a de que, no suporte fático da norma de direito tributário ambiental
que lida com impostos extrafiscais, existe a necessidade de presença também da capacidade
contributiva, que é um mero desdobramento da necessidade de fundamentação constitucional
emergente das exigências do sistema constitucional tributário como fator de limitação à
liberdade de conformação do legislador. Destarte, a dificuldade dessa quarta hipótese reside
em precisar se a capacidade contributiva aparece, no caso de uma teoria externa dos direitos
fundamentais, como mais um elemento no conceito de suporte fático (da norma de direito
tributário ambiental que lida com impostos extrafiscais, e não das normas de direitos
fundamentais em si), ou seja, se se situa como uma etapa ou anterior ou complementar à
Outro ponto relevante é o exame de se o panorama mencionado no parágrafo
antecedente torna a capacidade contributiva apta a figurar como parâmetro a ser levado em
consideração para a exclusão a priori de condutas de proteção de alguns direitos
fundamentais, como algumas relativas ao do meio ambiente ecologicamente equilibrado, de
modo que possa influenciar também no suporte fático das normas de direitos fundamentais,
revelando, assim, um suporte fático restrito para elas, o que, em um primeiro vislumbre, não
parece acertado. O fato de que, em certas ocasiões, não se possa, por questões constitucionais,
instituir impostos que busquem maior proteção ambiental não se confunde com a situação em
que determinadas condutas não sejam albergadas no suporte fático daquele direito (ao meio
ambiente), mas traduz sim, que, nesses ensejos, requisitos específicos da tributação não foram
atendidos, e não que determinadas condutas não são protegidas por aquele direito (ao meio
ambiente).
Na quinta hipótese, impende aferir se, quando se trabalha com a tese do suporte
fático amplo para a teoria externa dos direitos fundamentais, em alguma circunstância a
capacidade contributiva possui aptidão, por intermédio dos direitos fundamentais a ela
ligados, para promover restrição ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente
equilibrado. Verifica-se, nesse passo, se se faz possível a aferição da constitucionalidade dos
impostos extrafiscais ambientais apenas mediante o exame da proporcionalidade ou se
também por sua aplicação decorrente da (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum
critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente,
mesmo que deste critério se extraia indiretamente a capacidade contributiva.
Assim, para o desenvolvimento dessas hipóteses ao longo da dissertação, optou-se
por dividi-la em cinco seções que sucedem esta primeira, utilizando-se a última delas para as
considerações finais. Na segunda seção, “Capacidade Contributiva Aplicada aos Impostos
Extrafiscais (que exprimam finalidade de proteção ambiental)”, sustenta-se, primeiramente, a
exigência de que todo tipo de tributação recaia sobre algum elemento econômico qualquer, o
que, uma vez inexistindo, desconstitui a natureza tributária da relação. Dessa forma,
relaciona-se capacidade contributiva e extrafiscalidade, e desloca-se a discussão doutrinária
da aplicabilidade restrita deste princípio aos impostos fiscais, para verificar de que maneira
essa norma também orienta a tributação extrafiscal. Agrega-se conteúdo jurídico às teorias
causalistas e éticas sobre a capacidade contributiva, a qual passa a figurar como fator
limitante à liberdade de conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade
denotador de expressividade econômica, que se ligue a alguma situação (des)onerada (por
aqueles impostos extrafiscais) e que viabilize uma aferição, ainda que indireta, de maior ou
menor mensuração da riqueza envolvida na relação tributária. Explana-se, também, como as
vertentes doutrinárias em que se concebe o princípio da capacidade contributiva para fins de
desenvolvimento deste trabalho (a saber, na condição de pressuposto, de parâmetro e de
faceta subjetiva2) influenciam na percepção dos problemas enfrentados. Sugere-se, ainda, uma
classificação didática dos impostos extrafiscais em matéria ambiental. Para tanto, levam-se
em consideração não apenas os desdobramentos da capacidade contributiva, mas também os
critérios do elemento econômico sob o qual a tributação recai e da sua ligação com a finalidade a ser atingida, de maneira que se classifica esses impostos da seguinte forma:
a-) Impostos extrafiscais de finalidade ambiental em que existe pertinência entre
situação (des)oneratória e algum critério dela extraível que revele completa,
imediata, direta ou precisamente a capacidade contributiva (v.g., tentativa de
diminuição da quantidade de resíduos jogados nos rios pelas empresas de uma
atividade qualquer x quantidade legalmente permitida e efetivamente despejada).
Adota-se a terminologia: Impostos extrafiscais ambientais em queexiste a
possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à
situação (des)onerada para promoção do meio ambiente, mesmo que deste critério
se extraia indiretamente capacidade contributiva;
b-) Impostos extrafiscais de finalidade ambiental em que existe pertinência entre
situação (des)oneratória e algum critério dela extraível que revele apenas parcial,
mediata, indireta ou imprecisamente a capacidade contributiva (v.g., tentativa de
diminuição do risco ínsito ao desempenho de atividades nucleares x adequação à
protocolos não obrigatórios que proporcionem maior segurança às atividades
desempenhadas pelas usinas nucleares). Adota-se a terminologia: Impostos
2
extrafiscais ambientais em que inexiste a possibilidade de mensuração objetiva de
algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do
meio ambiente, mesmo que deste critério se extraia indiretamente capacidade
contributiva.
Na terceira seção, “Opção pelas teorias externas dos direitos fundamentais:
esclarecimentos necessários”, antes de aferir a possibilidade de se sustentar juridicamente
qualquer uma das cinco hipóteses expostas ao longo da introdução, precisam-se alguns
conceitos essenciais presentes nas teorias dos direitos fundamentais, tais como os de teoria
interna, teoria externa, suportes fáticos amplo e restrito. Em seguida, realizam-se
esclarecimentos necessários sobre os motivos que ensejaram a adoção das teorias externas dos
direitos fundamentais para o desenvolvimento do presente estudo, sustentando-se, pelo menos
para os fins propostos nesta pesquisa, a inviabilidade de se trabalhar com a capacidade
contributiva como um limite imanente contido na própria Constituição para limitar a liberdade
de conformação do legislador nos impostos extrafiscais ambientais (hipótese 1).
Na quarta seção, “Notas acerca das restrições aos direitos fundamentais e sua
relação com a capacidade contributiva”, discorre-se acerca das restrições aos direitos
fundamentais e das relações que elas mantêm com a capacidade contributiva, com enfoque
principal, após exposições conceituais gerais, nas discussões sobre capacidade contributiva
como cláusula restritiva ao direito fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado no
caso dos impostos extrafiscais ambientais (hipótese 2), bem como nas questões atinentes à
(im)possibilidade de caracterização da capacidade contributiva como configuração ao direito
fundamental ao ambiente ecologicamente equilibrado no caso dos impostos ambientais
extrafiscais (hipótese 3). Em ambos os casos (restrição e configuração), afere-se a propensão
da capacidade contributiva para limitar a liberdade de conformação do legislador nos
impostos extrafiscais ambientais.
Na quinta seção, “Capacidade contributiva como limite à liberdade de
conformação do legislador em impostos extrafiscais de finalidade ambiental: uma análise
jusfundamental”, retomam-se os motivos pelos quais se aponta a capacidade contributiva
como um fator de limitação à liberdade de conformação do legislador em impostos
extrafiscais de finalidade ambiental. A partir disso, explicam-se os modos como aquele
princípio desempenha esse papel moderador. Inicialmente, destaca-se como a capacidade
contributiva, em conjunto com as noções das teorias dos direitos fundamentais expostas nos
impostos e faz com que ele se dê de uma maneira peculiar, qual seja, mediante uma
alternativa não excludente à proporcionalidade, mas anterior ou complementar a ela (hipótese
5); ou por intermédio dessa mesma proporcionalidade (hipótese 5). Indica-se, ademais, a
necessidade de correlação entre situação (des)onerada e elemento (in)diretamente econômico
dela extraível para parametrizar os impostos extrafiscais que exprimam finalidade ambiental
como a forma peculiar da capacidade contributiva limitar à atividade do legislador em
impostos extrafiscais de finalidade ambiental. Elucida-se, outrossim, como os
desdobramentos de conteúdo do princípio da capacidade contributiva, apontados na segunda
seção da dissertação, relacionam-se com as demais possibilidades do controle de utilização
dos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental), quais sejam: controle de
constitucionalidade da lei que atribui faculdades aos Poderes Executivo e Legislativo para
alteração dos aspectos quantitativos dos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade
ambiental) e controle de legalidade. Por último, clarifica-se como se dá a graduação segundo
aspectos mensuráveis dos critérios extraídos da situação ensejadora de (des)oneração do
imposto extrafiscal que exprima finalidade ambiental por uma expressão (in)direta da
capacidade contributiva, assim como se reflete sobre a (in)distinção entre consideração dos
aspectos pessoais do sujeito passivo, graduação segundo critérios aferíveis da situação
(des)oneratória e proporcionalidade.
Surgem, a partir das propostas formuladas, outros questionamentos que margeiam
a temática central do trabalho e, por isso, recebem tratamento pontual ao longo das suas seis
seções. Pode-se citar as seguintes indagações: a especificidade da relação jurídica tributária é
fundamento para a formulação das cinco principais hipóteses do trabalho? Há uma
absolutização do princípio da capacidade contributiva relativamente a outros do sistema
constitucional tributário? Existe alguma relação entre o dito princípio e as teorias do suporte
fático dos direitos fundamentais? Há a possibilidade de ele interferir para excluir condutas a
priori do âmbito de promoção da norma tributária que interfira em direitos fundamentais? Em
caso positivo de interferência, tal intervenção implica em um suporte fático restrito para as
normas de direitos fundamentais?
Em síntese, busca-se que, uma vez demonstrada a irradiação dos efeitos da
capacidade contributiva na sistemática de tributação extrafiscal, a concepção desta, sob a ótica
da jusfundamentalidade, como um fator limitante à liberdade de conformação do legislador
em impostos extrafiscais de finalidade ambiental. Aduz-se, portanto, que, para que inexistam
restrições excessivas aos direitos fundamentais envolvidos na tributação não basta que se
revelando-se necessário que a capacidade contributiva afete a dosimetria dos aspectos
quantitativos daqueles impostos. Almeja-se, desse modo, resguardar o caráter tributário dos
impostos extrafiscais que possuam por finalidade a proteção ao meio ambiente, bem como
2 CAPACIDADE CONTRIBUTIVA APLICADA AOS IMPOSTOS EXTRAFISCAIS (QUE EXPRIMAM FINALIDADE DE PROTEÇÃO AMBIENTAL)
O intuito principal deste trabalho reside em realizar argumentação que obste a
possibilidade de o Estado utilizar a tributação para a realização de qualquer finalidade extra à
fiscal ou usar de qualquer meio para tanto, evitando-se que ele adote, como justificativa, uma
pretensão de discricionariedade na eleição dos parâmetros que norteiam a obtenção dos
mencionados fins extrafiscais3.
Tomando-se a premissa da aplicabilidade da capacidade contributiva aos impostos
extrafiscais (que exprimam finalidade de proteção ambiental), caracteriza-se esse princípio
como um meio hábil a apontar um critério que possui aptidão para desempenhar papel de
norteador interpretativo tendente à obtenção de uma maneira de controlar o seu uso de modo
supostamente mais objetivo (pautado em critérios aferíveis mediante constatações de
situações fáticas)4. Defende-se, em síntese, que a (im)possibilidade de mensuração objetiva de
algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio
ambiente, mesmo que deste se extraia indiretamente capacidade econômica, é que determina a
margem de liberdade do legislador na atividade conformadora5.
Outro ponto que justifica o desenvolvimento desta seção recai na consternação de
que a má interpretação da proposta do trabalho induza à crença de que nele se defende que,
uma vez supostamente identificada a capacidade contributiva nos impostos extrafiscais6,
3 “Isto porque a falta de transparência e clareza na delimitação das finalidades extrafiscais culmina na utilização
abusiva de normas que afastam o emprego do princípio da capacidade contributiva em prol de uma vaga e fluida ‘política social e econômica do Estado.’ ”. (GONÇALVES, Fábio G.; MURAYAMA, JanssenHiroshi. Releitura do princípio da capacidade contributiva sob a ótica do direito tributário ambiental. In: GONÇALVES, Fábio F, et. al. Direito tributário ambiental, p. 41.).
4
A proposta de que a dosimetria da capacidade contributiva pode ser obtida a partir de um maior ou menor grau de (im)possibilidade de mensuração objetiva de algum critério econômico que se liga à situação (des)onerada para promoção do meio ambiente situa-se além daquelas que indicam, como critérios para precisação da capacidade contributiva, a renda auferida, o consumo e o patrimônio. A respeito dos critérios clássicos para dosimetria da capacidade contributiva, Cf. CONTI, José Maurício. Princípios tributários da capacidade contributiva e da progressividade. São Paulo: Dialética, 1996, p. 41-43. Em Portugal, defendendo para as manifestações de fortuna o caráter residual, a excepcionalidade e a não subsidiariedade face à avaliação indireta, Cf. RIBEIRO, João Sergio. Algumas notas acerca das manifestações de fortuna, OTERO, Paulo; ARAÚJO, Fernando. Et. Al. (Org.). Estudos em Memória do Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches. Vol V. Direito Fiscal: Garantias, procedimento, infracções, gestão fiscal internacional e europeu. Coimbra: Coimbra Editora, 2011, p. 197-210.
5
Acerca da relação entre os direitos fundamentais e a liberdade de conformação do legislador, indica-se a dissertação de mestrado de Felipe Lima Gomes. Cf. GOMES, Felipe Lima. O controle jurisdicional das omissões de prestações normativas do legislador em direitos fundamentais: aspectos teóricos. Fortaleza, CE, 2012. 160 f. Dissertação (Mestrado) - Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Fortaleza (CE), 2012, p. 93-99.
6
restaria toda e qualquer cobrança de tributo tida por suficientemente fundamentada, pelo que
se dedica uma de suas subseções a esse esclarecimento (vide 2.1). Refuta-se aquela concepção
com o reconhecimento de que a determinação de respeito à capacidade contributiva, além de
infligir que exista algum elemento econômico na imposição tributária que utilize a via dos
impostos, imbrica-se à proteção de diversos outros direitos fundamentais que não ao meio
ambiente, tais como à igualdade e à propriedade.
Assim, evidenciar que direitos fundamentais como liberdade, propriedade e meio
ambiente podem conviver em harmonia, mesmo diante da intervenção tributária, desde que as
disposições constitucionais sejam respeitadas, também reforça a justificativa de se elaborar
essa seção específica. Neste contexto, a intenção precípua é mostrar que a observância ao
princípio da capacidade contributiva revela aptidão para resolver possíveis problemas
decorrentes da ingerência estatal pela via tributária extrafiscal7. Mais especificamente,
pretende-se analisar como o princípio da capacidade contributiva relaciona-se com os
impostos extrafiscais (que exprimam finalidade ambiental) dentro do contexto da ordem
jurídica constitucional brasileira, a partir da compreensão de como a sistemática de direitos
fundamentais, albergada na Constituição Federal de 1988, condiciona a interpretação que se
dá a essa espécie de impostos.
Inicialmente, conjuga-se um elemento jurídico, qual seja a da
jusfundamentalidade, aos aspectos econômicos e éticos da capacidade contributiva, outrora
percebidos isoladamente. Aborda-se sua caracterização constitucional, ressaltando-se sua
aplicabilidade aos impostos como algo além de uma medida de justiça. Empós, confere-se
realce às suas relações com a extrafiscalidade, questionando-se acerca da (im)possibilidade de
sua aplicação aos impostos extrafiscais (que exprimam finalidade de proteção ambiental).
Em seguida, novamente se adotando a perspectiva da abordagem constitucional
pautada nos direitos fundamentais, pesquisa-se se a capacidade contributiva permeia a
contributiva, vale destacar a exposição de Paulo Henrique do Amaral, que se coaduna com o exposto: “Como já se sustentou, a proteção ambiental é um fim perseguido pela Constituição brasileira; portanto, a tributação ambiental se coaduna com os preceitos constitucionais. A utilização de tributos com fim distinto do arrecadatório, nas questões ambientais, cumpre perfeitamente sua função extrafiscal. Desse modo, o princípio da capacidade contributiva não é o fundamento da tributação ambiental, representa apenas o seu limite.”. (AMARAL, Paulo Henrique do. Direito Tributário Ambiental. São Paulo: RT, 2007, p. 97.).
7 Indica-se que a ingerência estatal pela via tributária extrafiscal pode não ocorrer apenas pelo uso de impostos
