O código tributário nacional dispõe:
Art. 175 - Excluem o crédito tributário: I - a isenção;
172 Em matéria de multas tributárias importa assinalar a regulamentação pelo CTN da anistia:
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas.
Art. 181. A anistia pode ser concedida: I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo; b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;
c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.
Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155.
Paulo de Barros Carvalho, pontua:
“Anistia fiscal é o perdão de falta cometida pelo infrator de deveres tributários e também quer dizer o perdão da penalidade a ele imposta por ter infringido mandamento legal. Tem, como se vê, duas acepções: a de perdão pelo ilícito e a de perdão da multa. As duas proporções semânticas do vocabulário anistia oferecem matéria de relevo para o Direito Penal, razão porque os penalistas designam anistia o perdão do delito e o indulto o perdão da pena cominada para o crime. Voltando-se para apagar o ilícito tributário ou a penalidade infligida ao autor da ilicitude, o instituto da anistia traz em si indiscutível caráter retroativo, pois alcança fatos que se compuseram antes do
173 termo inicial da lei que a introduz no ordenamento. Apresenta grande similitude com a remissão, mas com ela não se confunde. Ao remir, o legislador tributário perdoa o débito tributário, abrindo mão do seu direito subjetivo de percebê-lo; ao anistiar, todavia, a desculpa recai sobre o ato da infração ou sobre a penalidade que lhe foi aplicada. Ambas retroagem, operando em relação jurídica já constituídas, porém de índole diversa: a remissão, em vínculo obrigacional de natureza estritamente tributária; a anistia, igualmente em liames de obrigação, mas de cunho sancionatório.225
Em matéria tributária, regra geral, a anistia é prevista em leis de parcelamento como o art. 1º da Lei n° 11.941/2009:
b) Denuncia Espontânea
A ação fiscal, regra geral, tem início com a lavratura do chamado “Termo de Início de Fiscalização”, mas, também, pode iniciar-se por outros atos, como a apreensão de mercadorias, livros ou documentos, e, em se tratando de mercadorias importadas, com o começo do despacho aduaneiro.
Frise-se, por oportuno, que o principal efeito do início da fiscalização é a exclusão da espontaneidade da denúncia pelo sujeito passivo, para fins do artigo 138 do Código Tributário Nacional:
174 Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.
Como expõe Paulo de Barros Carvalho, para que se tenha denúncia
espontânea, necessário se faz a conjugação dos seguintes elementos:
(i) comunicação espontânea, ao Fisco, da infração praticada;
(ii) tratando-se de infração consistente na ausência ou insuficiência de pagamento, o recolhimento do tributo devido, acompanhado de juros de mora; e
(iii) inexistência de procedimento administrativo ou medida de fiscalização instalados para apurar aquela ilicitude.
No entendimento de Paulo de Barros “a iniciativa do sujeito passivo, promovida com a observância desses requisitos, tem a virtude de evitar a aplicação de multas de natureza punitiva, porém não afasta os juros de mora e a chamada multa de mora, de índole indenizatória e destituída do caráter de punição.”226
O art. 136 do CTN dispõe sobre a responsabilidade objetiva. A doutrina defende que o modo para exclusão da responsabilidade por infrações tributárias é a denúncia espontânea do ilícito, porém ela não afastaria os juros de mora e nem a multa de mora.
No entanto, em sentido antagônico, entendo que toda multa tem caráter sancionatório, com efeito, deve-se excluir inclusive a multa de mora em caso de denuncia espontânea.
226 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2011. p. 863
175 Nessa trilha, Paulo de Barros Carvalho, quanto à disputa multa de mora X denúncia espontânea, proclama:
“toda multa exerce função de apenar o sujeito a ela submetido, tendo em vista o ilícito por ele praticado. Para além do rigor, com o objetivo de esclarecer o que se incluiria na hipótese de denúncia espontânea, a multa fiscal, qualquer que seja sua modalidade, é espécie de sanção tributária consistente numa prestação pecuniária, compulsória, que sobrevém como decorrência da prática de determinadas infrações. É, pois, típica sanção de ato ilícito. (...) todas as multas fiscais, incluídas as chamadas `moratórias´, têm, incontestavelmente, a natureza de sanção, advindo da inobservância de um dever jurídico. São, portanto, inexigíveis, quando configurada a denúncia espontânea a que se refere o art. 138 do CTN.” 227
227 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, Linguagem e Método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2011. p. 898-899
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CAPÍTULO VI Norma Penal Tributária
6. Direito Penal Tributário X Direito Tributário Penal
Ao criminalizar o evento do descumprimento de uma obrigação tributária ou de um dever instrumental, o fato jurídico penal toma por base uma relação de cunho tributário. Nesse sentido, para melhor exame cognoscitivo o cientista cinde o Direito em porções menores, no entanto, o entrelaçamento de conceitos é inevitável.
Nesse sentido, toma-se o Direito Penal Tributário enquanto espécie do Direito Penal.
Por outro lado, o Direito Tributário Penal refere-se às relações jurídicas tributárias de cunho sancionador, como as normas primárias sancionatórias, no entanto, são infrações puramente tributárias não penais.
Como fica a incidência da norma penal, quando há presunção no âmbito administrativo? Existe verdade real a ser preservada? É possível considerar aplicarem- se, no âmbito tributário, preceitos do campo penal que incorporem a proporcionalidade na incidência das sanções, levando-se em conta, por exemplo, a boa-fé ou a reiteração? Existem níveis diversos da ilicitude tributária, com a possibilidade de gradação das multas pelo intérprete? Deveria existir?
Em todos esses questionamentos a conversação entre os dois ramos do direito é extremamente vantajosa.
Certamente muito proveitoso o aproveitamento de princípios do Direito Penal para estipulação de sanções tributárias. Contudo, a expressão Direito Tributário Penal não parece adequada, uma vez que não se tratam de normas penais.
177 Sasha Calmon ressalta: “Já em 1904, o italiano Giovanni Carano Dovito esboçava o lineamento de uma Teoria Geral do Direito Penal Tributário concluindo pela necessidade de emancipar a disciplina.”
Braulio Bata Simões228 explica que a lei penal que descreve delitos de fundo
tributário não pode ser aplicada sem apoio no Direito Tributário, exatamente porque os tipos penais nela descritos são complementados pelas normas tributárias. São as normas penais em branco, que buscam sua integração em outros diplomas de modal deôntico. E pontua: realmente, só é possível entender os delitos penais tributários (contrabando, descaminho, sonegação fiscal, apropriação indébita, etc) compreendendo corretamente os fenômenos que o Direito Tributário regula. Desta forma, concebe-se o Direito Penal Tributário como uma forma didática de se estudar as infrações penais que tenham por objetividade jurídica a Ordem Tributária, servindo como lembrança que, em certas ocasiões, não poderá ser olvidado o estudo de institutos do direito tributário.
Sobre o problema das normas penais em branco Angela Maria da Motta Pacheco229 há muito já criticava.
Em suma, a expressão “direito penal tributário” é utilizada como ramo do direito penal relacionado a tributos, já a nomenclatura “direito tributário penal”, refere- se às sanções fiscais, como multas e apreensão de mercadorias.
a) Criminalização de condutas relacionadas ao pagamento de tributos
Angela Maria da Motta Pacheco ao explicar a importância do tema de seu livro “Sanções Tributárias e Sanções Penais Tributárias”, de modo preciso conseguiu sintetizar a preocupação que também compartilho:
228http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php/?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=12162&re vista_caderno=26
229 PACHECO, Angela Maria da Motta. Sanções Tributárias e Sanções Penais Tributárias. São Paulo: Max Limonad, 1997. p. 257-258
178 Os ordenamentos jurídicos revelam crescente ampliação do sistema sancionatório. (...)
Para o descumprimento de cada obrigação, está prevista uma sanção.
Entretanto, estas sanções nem sempre parecem suficientes para desestimular o cidadão à prática de um comportamento ilícito.
Neste passo os ordenamentos jurídicos dos estados democráticos contemporâneos, estão lançando mão do direito penal. Este que era dirigido à proteção de bens valiosos,
tais como a vida, liberdade e patrimônio, invade os outros ramos do direito, com as leis penais em branco, leis de superposição na tentativa de impedir dano a outros bens e retirar o infrator do convívio com seus semelhantes. São impostas penas de privação de liberdade àqueles que cometem infrações administrativas, tributárias e outras contra o Estado. Volta-se aos crimes de lesa- majestade, ressuscitando os retrógrados fantasmas do passado com a finalidade de reprimir as ações prejudiciais ao Estado mas com isso ferindo de morte a árdua conquista dos direitos fundamentais do homem, reconhecida nas constituições desses Estados.
Urge, pois esclarecer, discernir e colocar cada uma dessas sanções nos campos do direito que lhe dizem respeito, sob pena de, não o fazendo, permitir a confusão, combustão e, quiçá, a fusão de elementos heterogêneos e de natureza diversa causando prejuízo e insegurança às relações jurídicas. 230 (grifo nosso)
Com essas pontuais palavras, Angela Maria da Motta Pacheco consegue demonstrar a preocupação com o surgimento vigoroso de novas sanções e mais do que isto, com a apreensão diante da crescente criminalização de condutas.
O problema bastante criticado por Robson Maia Lins, em sua disciplina “Direito Tributário Sancionatório” resta evidente na medida em que há o que o professor chama de ascendente atomização de condutas que em verdade fazem parte de um mesmo processo, sendo que cada pequeno ato dá origem a uma nova
230 PACHECO, Angela Maria da Motta. Sanções Tributárias e Sanções Penais Tributárias. São Paulo: Max Limonad, 1997. p. 39
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sanção. Ou seja, Robson Maia identifica que o seccionamento exagerado das
providencias acessórias ao pagamento de tributos gera um número desmedido de sanções pelo seu descumprimento, quando de fato, todas essas condutas atomizadas somadas, fazem parte de um único processo.
Fraciona-se o procedimento para sancionar diferentes atos. Há uma segregação dos fatos simples em complexivos, continuados, fracionando os deveres instrumentais, ao invés de referir-se ao procedimento como um todo. Cria um verdadeiro sistema cumulativo de sanções (não envio, envio incorreto, etc.)
Em âmbito penal, temos o princípio da consução, crime formal, crime continuado, crime de resultado, concurso de crimes e a crítica de Robson Maia Lins à atomização pode ser comparada ao concurso formal de crimes, como por exemplo a impossível a redução do IRPJ, sem reduzir, simultaneamente, também, o PIS e a CSLL231
231 Notícias STF
Segunda-feira, 03 de março de 2014
Suspensa execução de pena imposta a condenado por crime contra a ordem tributária
O ministro do Supremo Tribunal Federal (STF) Luiz Fux concedeu medida liminar no Habeas Corpus (HC) 120587 para suspender a execução da pena de 4 anos e 8 meses de reclusão, em regime inicial semiaberto, imposta a P.V.C. pelo Tribunal Regional da 3ª Região (TRF-3) por crime contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I e II, da Lei 8.137/1990.
A condenação foi determinada pelo TRF-3 ao prover apelação interposta pelo Ministério Público Federal (MPF) contra sentença absolutória de primeira instância. De acordo com os autos, foram interpostos recursos especial ao Superior Tribunal de Justiça (STJ) e extraordinário ao Supremo, mas tais recursos foram inadmitidos, “ensejando o trânsito em julgado da condenação”. A defesa ainda impetrou HC no STJ, que não foi conhecido (rejeitado) por aquela corte. É contra essa decisão que a defesa impetrou o habeas no STF.
Defesa
No Supremo, a defesa alega a iminência de seu cliente ser preso e sustenta que, na condenação, foi aplicada causa de aumento da pena prevista no artigo 12, inciso I, da Lei 8.137/1990, cabível na hipótese de o crime ocasionar grave dano à coletividade. Segundo o HC, o acórdão do TRF-3 não poderia ter exacerbado a pena, pois em nenhum momento da denúncia o Ministério Público narra a existência de tal circunstância.
A defesa alega também que o reconhecimento do concurso formal de crimes, pelo acórdão condenatório, foi indevida, pois, não haveria três infrações distintas contra a ordem tributária. Sustenta que, nos termos do artigo 1º, caput, da Lei 8.137/1990, o resultado é único, qual seja, a redução de tributo. “No caso, impossível a redução do IRPJ, sem reduzir, simultaneamente, também, o PIS e a CSLL”, argumenta a defesa.
Decisão
Ao conceder a liminar, o ministro Luiz Fux observou que as questões trazidas no HC possuem plausibilidade jurídica e merecem ser enfrentadas pelo colegiado [1ª Turma] no julgamento de mérito. Segundo o relator, “o tema exposto na [petição] inicial é complexo e, por isso, demanda análise exauriente, inviável em sede cautelar, por descaber falar em teratologia no ato impugnado”. Entretanto,
180 Com efeito, investigar a essência das multas e dos crimes contra a ordem tributária é necessidade premente.