Modalidades de Condutas.

3.2.1.1 Omissão e prestação de informações falsas.

O artigo 2º, I, da Lei nº 8.137/90, prevê que constitui crime contra a ordem tributária “ fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;”

O Código Tributário Nacional, em seu artigo 113, §2 º, impõe ao contribuinte, além das obrigações tributárias principais (art. 113, § 1º), as chamadas obrigações acessórias, previstas para auxiliar o Estado na sua tarefa de arrecadação. E é “justamente sobre essas que versa o inciso em análise, uma que estipula o dever de informar ao Fisco a ocorrência de fatos ensejadores do surgimento de uma obrigação tributária, mediante declarações prestadas em determinados documentos, que servirão de base para o lançamento e consequente constituição do crédito tributário.”205

Logo, se houver divergência intencional entre o conteúdo das declarações e a realidade dos fatos, restará configurada a fraude tendente a supressão ou redução de tributos.

Sobre os núcleos penais contidos no dispositivo em comento, “ação é fazer declaração falsa ou omitir declaração. Além da falsidade por ação ou omissão, a

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norma prevê o emprego de outra fraude, qualquer artifício no mesmo sentido no inciso II, somente que não em relação à ocorrência do fato gerador, mas o pagamento. A ação deve ter por finalidade eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo.”206

Ainda sobre este dispositivo legal, é importante salientar confronto entre ele, e o artigo 1º, I. Neles, estão contidas as condutas de “omitir informação, ou prestar declaração falsa” (art. 1º, I) e “fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas” (art. 2º, I).

É certo que o primeiro versa sobre crime material e o segundo, crime formal ou de mera conduta. No entanto, como seria possível distingui-los em um caso concreto, ou seja, diante da conduta de um agente que prestou declarações falsas ao Fisco, ou as omitiu?

A resposta, ressalvado os entendimentos em contrário, é apresentada por Roberto Delmanto, ao afirmar que “a solução para o impasse, está na verificação da ocorrência do resultado supressão ou redução do tributo, de forma que se tal resultado tiver ocorrido, o crime será o do artigo 1º, I; se não tiver ocorrido o resultado, apesar de ter sido esta a intenção do agente, o crime será o do art. 2º, I.”207

3.2.1.2 Não recolhimento do tributo.

O artigo 2º, inciso II, da Lei 8.137/90, pune o agente que, “deixa de recolher, no prazo legal, valor de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos.”

206 _{LOVATTO. Alécio Adão, op. cit., p. 121.} 207

Trata-se de um delito “claramente omissivo, consubstanciado na conduta omissiva daquele contribuinte substituto que, diante do dever legal de repassar à repartição arrecadadora do tributo o montante descontado ou retido de operação tributável, queda-se inerte.”208

Sobre os núcleos penais embutidos no dispositivo em comento, “deixar de recolher equivale a não depositar, não pagar, a reter indevidamente a quantia descontada ou cobrada do contribuinte.”209

Um exemplo deste delito ocorre no imposto de renda retido na fonte, onde o empregador tem o dever legal de realizar a retenção deste valor dos pagamentos realizados aos seus funcionários e repassá-los ao Fisco. Contudo, ao realizar este desconto, não repassa as respectivas quantias ao Erário Público.

Outro exemplo ocorre no Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, no qual o valor do imposto é incluído no preço do produto pago pelo consumidor final. Esse valor do tributo deve ser repassado pelo comerciante ao prestador de serviço, que é o contribuinte substituto, à Fazenda Estadual.

Ainda sobre o delito em questão, Roberto Delmanto afirma que “diante do art. 168-A do CP (apropriação indébita previdenciária), instituído pela Lei nº 9.983/00, ocorreu a revogação tácita deste inciso II, na parte que se refere ao não recolhimento de ‘contribuição social’. Sendo que em relação a ‘tributo’ permanece vigente o referido dispositivo.”210

208 _{COSTA. Claudio, op. cit., p. 99}

209 _{PRADO. Luiz Regis, Direito Penal Econômico, p. 288.} 210

3.2.1.3 Incentivos fiscais.

Dispõe o artigo 2º, III, da Lei nº 8.137/90:

III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;

Este dispositivo visa à proteção da “política de incentivo fiscal praticada pelo Estado, especialmente a lisura e a regularidade do procedimento relativo à concessão de incentivo fiscal.”211

Dentre as três condutas delituosas contidas no inciso II, do artigo em comento, temos a de “exigir, que significa impor, reivindicar de modo imperioso; pagar, que é satisfazer o preço, retribuir, desembolsar numerário; receber, que é aceitar o pagamento do valor.”212

Trata-se ainda, de um crime “próprio, ou seja, que somente pode ser praticado pela pessoa física, indicada em lei como contribuinte-beneficiário ou como intermediário na promoção da dedução.”213

Ainda sobre sujeito ativo do delito, Alécio Adão Lovatto, explica que apesar do mesmo ter o “verbo correspondente ao crime de concussão previsto no art. 316 do Código Penal. A diferença está em que a exigência da concussão é feita por funcionário público. Já no inciso III, do artigo 2º, o crime é praticado por particular, inexistindo o denominado ‘temor de autoridade’, mas, em razão da função do particular, a exigibilidade passa a ser relevante.”214

211 _{DELMANTO, Leis Penais Especiais Comentadas, p. 279.} 212 _{PRADO. Luiz Regis, Direito Penal Econômico, p. 289.}

213 _{NUCCI. Guilherme de Souza, Leis Penais e Processuais Penais Comentadas, p. 882.} 214

3.2.1.4 Incentivo fiscal

Pelo inciso IV, artigo 2º, é crime “deixar de aplicar e aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento.”

Trata-se desta forma de outro delito que visa à proteção de incentivos fiscais praticadas pelo Estado e que tem como figuras típicas, as condutas de “deixar de aplicar” e “aplicar em desacordo com o estatuído.”

“A primeira figura consiste na conduta omissiva do contribuinte que, tendo a parcela de imposto liberada para emprego em empreendimento incentivado, não o faz.(...) Já a segunda conduta é comissiva, sendo que aqui fica demonstrado o caráter absolutamente vinculante do fundamento legal do incentivo, que ser a lei ou o contrato celebrado entre particular e ente governamental.”215

Outrossim, este dispositivo legal visa impedir que o dinheiro direcionado pelo Estado para uma determinada área social, não seja desviado, e desta forma, gerar enriquecimento ilícito em detrimento da população.

3.2.1.5 Programa de processamento de dados.

Visa punir o agente que simplesmente utiliza ou divulga programas de computadores, ou software que permita a existência de dois controles contábeis, ou seja, um fornecido à Fazenda Pública e outro utilizado pelo contribuinte.

215

Diante dos núcleos penais que o inciso apresenta, trata-se de um crime formal, onde a simples prática de utilizar ou divulgar o programa, já configura o delito, sendo assim, desnecessária a presença de dano ao Erário Público.

Contudo, conforme afirma Luiz Régis Prado, “se o agente utilizar o programa, criando uma contabilidade paralela diversa da fornecida à Fazenda Pública e, por meio do expediente, houver a omissão de operações, de lançamentos ou qualquer outro meio fraudulento capaz de suprimir ou reduzir tributo, a conduta será subsumida ao tipo previsto no artigo 1º.”216