4 A CONTROVÉRSIA EM TORNO DO BEM JURÍDICO-PENAL TUTELADO
4.3 Posição adotada
Todas as perspectivas apresentadas carregam méritos e desvantagens
para o descortino da questão que envolve o bem jurídico-penal resguardado pelos
crimes tributários, daí porque se pode afirmar com segurança ser difícil referendar,
com rigor, versões puras ou estritas de cada uma das perspectivas já delineadas,
haja vista que nenhuma concepção isoladamente considerada resolve a questão
que se põe a respeito da lesividade do objeto jurídico tutelado pelas incriminações
fiscais.
No entanto, ainda assim, é possível delinear os aspectos mais relevantes
que circundam os delitos fiscais e, desse modo, desenhar os contornos do seu
objeto jurídico, excluindo assim as concepções que não se mostrem condizentes
com as atuais premissas humanistas.
O modelo patrimonialista, induvidosamente, apresenta o mérito de definir
um bem jurídico objetivo e de fácil aferição, cuja referência concreta auxilia a
compreensão do alcance dos tipos tributários, reduzindo, ao máximo, a possibilidade
de discussões, vezes muitas levadas a efeito por interesses meramente pessoais,
sobre a integralização ou não da conduta delitiva.
Por outro lado, a visão patrimonialista incorre no erro de avizinhar as
incriminações fiscais com os crimes patrimoniais, definindo o patrimônio do Estado
apenas sob o aspecto numérico e contábil, olvidando todos os interesses em jogo
quando se frustra a arrecadação fiscal.
Esta interpretación concude al fracaso de los preceptos y a total impunidad para quienes lesionan el auténtico bien jurídico protegido. El património individual nada tiene que ver con el património del Estado y los delitos fiscales en nada se asemejan a los delitos contra la propriedad243.
Aliás, outra objeção levantada em desfavor do modelo patrimonialista
puro concerne à circunstância de que se olvida que ao tributo, amiúde, se destinam
funções que transcendem o papel exclusivamente fiscal, onde o aspecto
arrecadatório cede espaço para a regulação da economia ou mesmo para outros
setores da vida humana
244.
243 RIAL, 2008, p. 147. 244
“Considerando a tributação como ato ou efeito de tributar, ou ainda, como o conjunto dos tributos, podemos afirmar que: a) a tributação se diz fiscal enquanto objetiva retirar do patrimônio dos particulares os recursos pecuniários – ou transformáveis em pecúnia – destinados às necessidades públicas do Estado; b) tributação extrafiscal é o conceito que decorre do de tributação fiscal, levando a que entendamos extrafiscalidade como atividade financeira que o Estado desenvolve sem
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Nessas hipóteses, a criação ou a majoração de impostos, taxas e
contribuições forma um arquétipo jurídico e econômico direcionado para a
concretização dos inúmeros direitos fundamentais, entre eles, verbi gratia, o meio
ambiente hígido e saudável, tutelado pela instituição de impostos extrafiscais
ambientais
245,246.
Realmente, a análise ainda que perfunctória do cenário global atual,
inclusive no caso brasileiro, indica que a instituição de tributos ou a desoneração da
carga tributária, com frequência, passa pela necessidade de ajustes na economia do
país, sendo possível indicar como exemplos de medidas dessa natureza a utilização
da contribuição incidente sobre combustíveis para controlar o índice inflacionário e a
redução das alíquotas do imposto sobre produtos industrializados como instrumento
de incentivo da indústria e do comércio.
De fato, quando se impõe ao Estado Democrático e Social de Direito o
incremento do cenário social e econômico em benefício de uma sociedade justa,
igual e fraterna, há de se compreender que o sistema fiscal, muito além de se ocupar
com a arrecadação de tributos para o adimplemento dos programas sociais a que
está vinculado, também atrai para si a obrigação de repartição das riquezas e dos
o fim precípuo de obter recursos para seu erário, mas sim com vistas a ordenar a economia e as relações sociais, sendo, portanto, conceito que abarca, em sua amplitude, extensa gama de opções e que tem reflexos não somente econômicos e sociais, mas também políticos” (FALCÃO, Raimundo Bezerra. Tributação e mudança social. Rio de Janeiro: Forense, 1981, p. 118).
245
“A extrafiscalidade traduz-se no conjunto de normas que, embora formalmente integrem o direito fiscal, tem por finalidade principal ou dominante a consecução de determinados resultados económicos ou sociais através da utilização do instrumento fiscal e não a obtenção de receitas para fazer face às despesas públicas. Trata-se assim de normas (fiscais) que, ao preverem uma tributação, isto é, uma ablação ou amputação pecuniária (impostos), ou uma não tributação ou uma tributação menor à requerida pelo critério da capacidade contributiva, isto é, uma renúncia total ou parcial a essa ablação ou amputação (benefícios fiscais), estão dominadas pelo intuito de actuar directamente sobre os comportamentos económicos e sociais dos seus destinatários, desincentivando-os, neutralizando-os nos seus efeitos económicos e sociais ou fomentando-os, ou seja, de normas que contêm medidas de política económica e social” (CASALTA NABAIS, 2004, p. 629).
246 A respeito do que se deve compreender por tributação ambiental, Regina Helena Costa aduz como sendo “[...] o emprego de instrumentos tributários para gerar os recursos necessários à prestação de serviços públicos de natureza ambiental (aspecto fiscal ou arrecadatório), bem como para orientar o comportamento dos contribuintes a proteção do meio ambiente (aspecto extrafiscal ou regulatório)” (COSTA, Regina Helena. Apontamentos sobre a tributação ambiental. In: TORRES, Heleno Taveira (Coord.). Direito Tributário Ambiental. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 313). Já Maria de Fátima Ribeiro e Jussara Ferreira escrevem que a extrafiscalidade ambiental “pode ser entendida como o emprego de instrumentos tributários com duas finalidades: a geração de recursos para o custeio de serviços públicos de natureza ambiental e a orientação do comportamento do contribuinte para a preservação do meio ambiente” (RIBEIRO, Maria de Fátima; FERREIRA, Jussara S. A. B. N. O papel do Estado no Desenvolvimento Econômico Sustentável: Reflexões sobre a tributação ambiental como instrumento de política pública. In: TORRES, Heleno Taveira. (Coord.). Direito Tributário Ambiental. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 665).
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ônus entre os indivíduos, o que o faz por intermédio de uma técnica de intervenção
dissuassória ou estimulatória de comportamentos.
Sobre essa questão, desvinculando a imagem puramente patrimonialista
dos crimes tributários, Sávio Guimarães Rodrigues escreve:
Para demonstrar melhor o pensamento, basta imaginar uma fraude perpetrada por um dirigente de uma sociedade empresária com o intuito de reduzir o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na circulação de bebidas alcoólicas ou cigarros. Sabendo-se da seletividade que marca este imposto federal (art. 153, § 3º, I, da CRFB), logo se percebe que aquele comportamento delitivo não afetaria tão-somente o patrimônio público. Não se pode dizer que a incriminação, no caso, se resumiria à proteção da receita pública, mas sim que a garantia do sistema tributário que confere ao IPI uma participação ativa no desestímulo de determinadas condutas praticadas na comunidade247.
Com efeito, diante da crescente função extrafiscal atribuída aos tributos,
notadamente em razão da crescente intervenção do Estado no setor econômico e
social, conformando o mercado e promovendo a realização da dignidade da pessoa
humana, e da carência da compreensão patrimonialista em resguardar juridicamente
essa perspectiva extrafiscal, resta necessária a adoção de um modelo que
contemple simultaneamente ambas as perspectivas fiscal e extrafiscal dos tributos.
O modelo funcionalista atende a essa necessidade. Suas premissas
podem ser adotadas, indistintamente, tanto para a fiscalidade quanto para a
extrafiscalidade dos impostos, de modo que, sob essa perspectiva, o padrão
funcional dos tributos se mostra mais adequado do que a concepção patrimonialista
para explicar o bem jurídico resguardado pelas incriminações fiscais.
Por outro lado, as várias modalidades de modelo funcionalista acima
deduzidas também guardam, cada uma a seu modo, suas próprias deficiências, não
se podendo acatá-las aprioristicamente sem o mesmo olhar crítico que se lançou em
desfavor do standard puramente patrimonialista. Seja demonstrado, pois.
A ordem econômica e tributária apresenta o revés de explicar, de forma
extremamente genérica, o objeto jurídico salvaguardado, ao mesmo tempo em que
demanda ulteriores especificações, como a noção de patrimônio público, para
justificar a legitimidade das incriminações fiscais.
A vertente funcionalista que entende ser o bem jurídico protegido pelos
crimes tributários o dever de obediência a que o cidadão está sujeito perante o
Estado em razão do poder de império que este detém, não resiste aos mais frágeis
247 RODRIGUES, Savio Guimarães. Bem jurídico-penal tributário: a legitimidade do sistema punitivo em matéria fiscal. Porto Alegre: Núria Fabris, 2013, p. 166.
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dos sopros da juridicidade, haja vista a ideia atualmente difundida de que não
podem conservar-se firmes as incriminações que não ostentem legitimidade material
angariada junto à Constituição Federal e aos valores dominantes em uma
determinada comunidade.
Considera-se hoje ultrapassada tal concepção puramente formal da incriminação fiscal. Esta teoria foi profundamente abalada ao reconhecer-se ao sistema fiscal e à norma fiscal uma função que vai para além da mera obtenção de receitas. A maioria da doutrina considera que, ao responsabilizar-se o sistema fiscal pelo cumprimento de finalidades extra- fiscais, aliadas aos valores de justiça e solidariedade social, o ordenamento tributário perdeu a marca de neutralidade ética que em tempos o caracterizou. Na verdade, a tributação tem fundamento e limites constitucionais, que lhe retiram qualquer arbitrariedade248.
Realmente, se se compreende hodiernamente que o conceito de bem
jurídico há de expressar as condições essenciais necessárias à realização humana,
devidamente refletidas nos valores adjacentes ao Estado Social de Direito, não há
como se conceber a ideia de infrações penais que não carreguem em sua essência
a tutela desses valores, cujos parâmetros, inclusive, dizem respeito à própria
legitimidade da intervenção penal.
Por sua vez, com referência ao dever de lealdade e colaboração a que os
indivíduos estão sujeitos perante a administração fiscal, como bem jurídico protegido
pelos crimes tributários, objeta-se o fato desta obrigação se revelar excessivamente
vaga, ao mesmo tempo em que se articula que equiparar o dever de transparência a
objeto jurídico das incriminações fiscais, estar-se-ia a reduzir referidas infrações a
meros crimes de desobediência.
A seu turno, à vertente da função tributária são dirigidas as críticas de que
não apenas o bem jurídico, nessa hipótese, se revela demasiadamente genérico,
com evidentes prejuízos para a concretização do objeto, o que sói ocorrer, com
muitas das correntes funcionalistas, como também se argumenta que a realização
do tipo penal, em momento algum, lesiona ou põe em risco as funções que o tributo
deve exercer. Sávio Guimarães Rodrigues, dissertando sobre os reproches
levantados em desfavor da perspectiva ora versada, esclarece:
Ao se relacionar o objeto de tutela com certas funções, perde-se os parâmetros palpáveis para uma aferição segura da lesão ao bem jurídico. A consideração única de fatores teleológicos dilui a necessária concretude do objeto de tutela, tornando-o intangível e útil apenas como instrumento de interpretação da norma.
É dizer: dificilmente seria possível comprovar que uma conduta individual se apresentaria determinante para atingir a política econômica estatal, a
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capacidade financeira do Estado, ou mesmo o planejamento de redistribuição de rendas através da carga fiscal. Aceitar que todas as condutas sejam de antemão lesivas neste tanto retiraria do bem jurídico seu caráter crítico e limitador do poder punitivo, reduzindo os comportamentos criminosos a simples desobediências249.
Por derradeiro, quanto à função social dos tributos como bem jurídico
tutelado pelos crimes tributários, depara-se com as mesmas censuras de se tratar de
objeto vago e impreciso e de que a conduta isoladamente considerada não é capaz
de lesionar a função social cumprida pelos impostos no Estado Democrático, como,
aliás, já se objeta quanto à função tributária como interesse juridicamente
salvaguardado.
Como se pode constatar, também a corrente funcionalista que entende
ser a função social dos tributos o bem jurídico resguardado pelas incriminações
fiscais, a despeito de ser a que melhor se adéqua à realidade institucional de um
Estado Democrático e Social de Direito, também é vista com reservas por parte da
doutrina.
Neste azo, ao fazer alusão à postura crítica adotada pela doutrina alemã
contra a vertente funcionalista da função social dos tributos como bem jurídico dos
delitos fiscais, Susana Aires de Sousa sintetiza todas as objeções levantadas, assim
se pronunciando:
Uma concepção deste tipo tem, no entanto, recebido fortes críticas por parte da doutrina alemã. Entende-se que uma «compreensão que identifique o bem jurídico tutelado com a função social das receitas fiscais consegue somente apreender reflexos de protecção inerentes ao tipo criminal enquanto meio de luta contra o fenómeno criminal de fraudes aos impostos». Nem o património dos cidadãos honestos, nem as funções estatais cumpridas com os meios fiscais são prejudicados numa medida apreciável através da conduta individual de fraude fiscal. Na verdade, só a consideração global dos montantes defraudados é susceptível de alcançar uma ordem de grandeza que limite a capacidade financeira do Estado, necessária ao cumprimento de suas tarefas, e imponha sobrecarga fiscal suplementar aos contribuintes cumpridores das suas obrigações fiscais. A conduta individual de fraude fiscal, por causa dos efeitos limitados que tem sobre a receita global de impostos, não é apta a modificar de modo visível a
249 RODRIGUES, 2013, p. 154-155. Comungando da mesma ideia, Rodrigo Sánchez Ríos oferece os seguintes óbices: “Entretanto, algumas ressalvas devem ser feitas quanto à adoção desta função dentro do âmbito estritamente penal. A primeira delas é que a realização típica do delito fiscal não coloca em perigo as funções do tributo, porque vale o raciocínio de que, se a lesão do bem jurídico é um elemento do tipo de injusto – e portanto deveria ser abarcada pelo dolo do autor -, compreender-se-á porque o referido bem jurídico (a “função tributária”) não possa ser aceito como interesse tutelado no sentido técnico da palavra por não possuir relevância direta no elemento objetivo. Além do que não resulta necessário que o dolo do autor abarque o conhecimento de que, com sua conduta típica, está afetando as “funções do tributo”, sendo suficiente apenas o conhecimento de que, com sua conduta, está causando um prejuízo patrimonial ao Erário Público. Destarte, a “função tributária” estaria também ausente do elemento objetivo do tipo” (SÁNCHEZ RÍOS, 1998, p. 48).
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distribuição da carga fiscal. [...] Uma última reserva dirige-se à natureza demasiado abstracta de uma concepção deste tipo, ao confundir o bem jurídico com os fundamentos e objectivos de uma política fiscal, nomeadamente o equilíbrio social e o desenvolvimento económico250.
Como se pode constatar, todos os modelos e vertentes apresentados
trazem consigo algum revés na fundamentação do bem jurídico protegido pelos
crimes tributários, o que se dá, especialmente, em razão da contemporaneidade e
complexidade das incriminações fiscais, se comparadas com a estrutura inerente
aos delitos forjados pelo Direito Penal convencional.
Daí porque se entende que a melhor opção para tornar clara a
legitimidade dos delitos fiscais é abraçar a pluriofensividade dos valores que essas
infrações violentam quando praticadas.
Assim, não se renuncia as vantagens oferecidas pelo modelo
patrimonialista, sobretudo no que toca à objetividade e concretude de suas
premissas, facilitando a aferição das condutas lesivas ao interesse tutelado, ao
mesmo tempo em que se confere importância aos aspectos de justiça social e
solidariedade, tão caros à vertente funcionalista da função social dos tributos.
Uma visão dessa natureza contempla a questão patrimonial sob o ponto
de vista financeiro, mas também se ocupa da atribuição que as receitas fiscais
cumprem em um Estado onde a ideia de democracia substancial sobrepuja os
pontos que sustentam uma democracia meramente formal, especialmente ao
viabilizar a execução de políticas sociais para a concretização dos direitos
fundamentais.
Especificamente a respeito da perspectiva plurívoca do bem jurídico
tutelado pelos delitos tributários, o tratadista Mario H. Laporta pontifica:
De este modo, la visión de este delito como una figura que afecta a un bien jurídico supraindividual nos permite explicar con claridad esta especie de pluriofensividad que ostenta el delito de evasión fiscal. Por un lado, existe una inmediata afectación a una función estatal de percepción, verificación, control, etc., que es la que primero se ve conmovida por la infracción del deber periférico extrapenal; pero al mismo tiempo, y de modo mediato, existe una afectación al patrimonio del Estado entendido de modo dinámico. Ambas tienen que darse y ninguna es más relevante que la outra, pero ló importante es que, del lado de la afectación de una función, se tiene que verificar un menoscabo patrimonial, pues individualmente no pueden fundamentar, frente al principio de lesividad, la tutela penal de este tipo de comportamientos.
En suma, ni lo uno ni lo outro: el delito de evasión fiscal protege, bajo la estructura de los delitos supraindividuales, una constelación de bienes jurídicos enorme. Dependerá de cada caso establecer, entonces, qué
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función concreta se afecta, de qué modo y si el Fisco está configurado normativamente para repeler ciertos comportamientos, así como si en el caso concreto hay una afectación patrimonial relevante251.
Em sentido semelhante, Carlos Martínez-Bujan Pérez também associa as
ideias de patrimônio público e função social dos tributos para identificar o bem
jurídico salvaguardado pelos delitos fiscais, ao esclarecer que:
[...] en esta figura delictiva el bien jurídico inmediatamente protegido es el patrimonio de la Hacienda Pública, concretado (si se prefiere, esta adición) en la recaudación tributaria. Este es, por tanto, el bien jurídico tutelado en sentido técnico, y es éste, pues el bien jurídico que ha de resultar lesionado por el comportamiento típico individual y cuya vulneración ha de ser captada por el dolo del autor. Evidentemente, ello no significa desconocer la existencia de un bien jurídico mediato o inmaterial, que es el bien jurídico representado y que vendría integrado por las funciones que el tributo está llamado a cumplir, pero con la salvedad de que dicho bien no posee relevancia directa alguna ni en el tipo objectivo, ni en el subjetivo, es decir, es un bien que por su grado de generalidad no puede ser lesionado por el comportamiento típico defraudatorio individual, sino que en su caso solo podrá ser abstratamente puesto en peligro a través de la reiteración y generalización de las conductas defraudatorias252.
Destarte, infere-se que a justificação dos crimes tributários encontra-se na
circunstância de que não apenas impõem um prejuízo imediato ao patrimônio da
Fazenda Pública, prejudicando a arrecadação das receitas fiscais, como igualmente
atingem os valores constitucionais da justiça social, igualdade e solidariedade de
todos os indivíduos com a manutenção dos gastos públicos e regular funcionamento
do aparelho estatal.
De fato, a conjugação do modelo patrimonial com a ideia difundida pelos
funcionalistas de que os tributos cumprem uma função social de financiamento das
atividades estatais, é a que melhormente apresenta os matizes do bem jurídico
salvaguardado pelos delitos fiscais.
A principal vantagem de se compreender a incriminação fiscal como um
delito pluriofensivo, que agride tanto o patrimônio público quanto as funções
desempenhadas pelos tributos no Estado Democrático e Social de Direito reside no
fato de que assim tanto as facetas mais caras do modelo patrimonial restam
devidamente contempladas, com todos os corolários delas decorrentes, como, por
exemplo, aspectos referentes à lesividade e à individualidade da conduta, ao dolo do
autor e aplicação do princípio da insignificância, como também ao debate acerca do
papel que os tributos representam na sociedade, como instrumento principal de
251 LAPORTA, 2013, p. 175.
252 MARTÍNEZ-BUJAN PÉREZ, Carlos. Los delitos contra la Hacienda Pública y la seguridad social. Madrid: Editorial Tecnos, 1995b, p. 25.
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financiamento das prestações públicas, é conferida a devida importância que o tema
merece.
Enfim, são respeitados os princípios tradicionais de imputação do Direito
Penal, ao mesmo tempo em que se confere um toque de contemporaneidade aos
crimes tributários, haja vista a intensa prejudicialidade causada pela sonegação
fiscal em um Estado realizador da dignidade humana e de programas sociais.
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