3.7 Incidência tributária sobre software
3.7.1 Tributação sobre software conforme ordenamento complementar
A Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003 atualiza a disciplina do Imposto
sobre Serviços de Qualquer Natureza, ISSQN ou simplesmente ISS, uniformizando o
regramento referente à exação por intermédio da revogação, disposta no Art. 10, do
ordenamento anterior, composto de leis complementares e ordinárias, bem como decretos-lei.
De especial interesse para o tema em tela, temos a introdução da disciplina de segregação dos
campos de incidências do ISS e do ICMS e a introdução dos serviços de informática na Lista
de serviços anexa à Lei.
Por ser o diploma regente em vigor, se faz mister o aprofundar o seu entendimento.
Lei Complementar nº 116/2003 - ISSQN
Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
(Grifamos) (Grifamos)
No Art. 1º vemos a reiteração da técnica de circunscrição das hipóteses de incidência
do ISS por intermédio de uma lista anexa. É importante ressaltar o entendimento jurisprudencial
125 STF, Supremo Tribunal Federal. Portal. Jurisprudência. Aplicação das Súmulas no STF. 2016. Disponível da página Internet http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/menuSumario.asp?sumula=1286, acessado em 30/10/2016.
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de sua taxatividade, conforme alude o Min. Celso de Mello, no seu voto do supra-analisado RE
116.121/SP, àquela época referindo-se ao Art. 8º do Decreto-Lei nº 406 de 1968: “A lista de
serviços é taxativa. [...] O rol que nela se contém constitui numerus clausus”.
Por ser matéria doutrinariamente controversa, a taxatividade da lista de serviços do
Decreto-Lei nº 406/1968, substituída posteriormente pela lista de serviços anexa à Lei
Complementar nº 116/2003, é merecedora de considerações um tanto mais detidas, iniciando
pelas observações de Eduardo Jardim:
[...] um ponto controverso na legislação consiste na taxatividade ou não da referida lista de serviços sujeitos à incidência do ISS. Com efeito, há duas posições diametralmente contrapostas, uma propugnada por Ruy Barbosa Nogueira (1971), abraçada pela doutrina tradicional e abonada pelos tribunais, inclusive pelo Supremo Tribunal Federal, e outra pioneiramente sufragada por Geraldo Ataliba (1968) e José Souto Mario Borges (1975), bem como por Aires Fernandino Barreto (2009) e Paulo de Barros Carvalho, entre outros. [...]
De outra parte, contudo, este [...] professa posicionamento exatamente oposto em relação ao tradicional, [...], na dimensão em que a lista teria natureza tão somente exemplificativa. [...]
No mérito, o entendimento pugnado tem supedâneo na autonomia municipal, que, a seu turno, reflete um dos matizes do pacto federativo. Por todas as veras, não se pode compatibilizar a autonomia municipal com uma suposta dependência legislativa tributária, segundo a qual o Município somente poderia tributar aquilo que fosse autorizado por legislação complementar [...]
(JARDIM, 2013, pp.201-202) (Grifamos)
Ao comentar a taxatividade da lista a partir da Constituição de 1988 na obra de Aliomar
Baleeiro, Misabel Derzi, na qualidade e atualizadora, faz referência à mesma polêmica
doutrinária aludida por Eduardo Jardim, acrescentando Rubens Gomes de Souza, Aliomar
Baleeiro José Afonso da Silva, Ives Gandra Martins e Gilberto Ulhôa Canto entre os perfilados
com a taxatividade e referindo-se a Roque Carrazza e Sacha Calmon como doutrinadores à ela
avessos. A transcrição da citação do último autor lança luzes sobre o tema:
Se o constituinte dissesse que competia ao Município tributar serviços definidos em lei complementar, excetuados os já atribuídos aos Estados, aí sim, caberia ao legislador complementar fazer a lista. A cláusula constitucional ‘serviços de qualquer natureza’ não compreendidos no art. 155, I, b, ao meu sentir, definiu por inteiro e por exclusão a área tributável posta à disposição dos Municípios.126 Ora, a lei complementar não pode reduzir nem aumentar a competência municipal.
126 Observe-se que este comentário foi realizado em obra inicialmente publicada antes da Emenda Constitucional nº 3, de 1993 que alterou a numeração dos incisos sem alterar o sentido.
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Para que, então, lista de serviços posta por lei complementar que não pode diminuir nem aumentar o ditado constitucional?
(CALMON apud BALEEIRO, 2010, p.502)127
A indagação do autor é pertinente e sua resposta passa pelo princípio da tipicidade
tributária, progenitor da segurança jurídica no domínio de uma das atividades mais invasivas
do Estado sobre a esfera privada. Ao elucidar a corrente doutrinária divergente, Misabel Derzi
afirma que o ordenamento complementar, na qualidade de corpo normativo geral, deveria
restringir-se a dirimir conflitos de competência e definir os serviços tributáreis a partir da
formulação de conceitos abstratos e determinados. Na prática, todavia, mesmo ante o
norteamento constitucional lastreado em conceitos jurídicos bem assentados, observamos
extrapolações e exacerbamentos por parte dos legisladores de todas as esferas federadas.
Incidentemente, é precisamente em torno de tais incursões exegéticas empreendidas pelos entes
dos três níveis da República, para bem além das fronteiras conceituais magnamente plasmadas,
que giram as presentes reflexões. Ora, se mesmo em face a extensas listas ainda nos deparamos
com tamanha insegurança jurídica, quiçá se as listas tivessem sido deixadas ao inteiro alvedrio
dos vários legisladores ordinários? Eduardo Jardim (2013, p.200), referindo-se à Lei
Complementar nº 116/2003, observa que a falta de acurácia legiferante se observa mesmo ante
a problemática lista: “Essa lista não se exime de censuráveis inexatidões, a exemplo de
qualificar cessão de direitos como serviço, o que é uma inacreditável absurdez!” (Grifamos).
Mesmo assim, há que se admitir a persistência de certo desconforto dogmático. A nosso
ver, a antagonismo doutrinário é harmonizado se entendermos a lista como um instrumento de
delineamento da competência tributante por intermédio da enumeração de gêneros de serviços.
Estes podem ser alvo de ulterior detalhamento por parte do ente tributante, em uma atividade
apreensível como determinação das espécies sob os gêneros. Neste mesmo sentido, vemos a
observação de Aliomar Baleeiro (2010, p.501): “A lei complementar por ser mais ou menos
compreensiva e pode designar gêneros, do quais o intérprete extrai as espécies”. Resta claro
que o labor de determinar as espécies a partir dos gêneros de incidência tributária é tanto
prerrogativa do intérprete, quanto, e sobretudo, é dever e prerrogativa do legislador
infracomplementar e do regulamentador. Assim sendo, data máxima vênia aos ilustres
defensores da natureza exemplificativa das listas, entendo que a taxatividade consubstancia a
tipicidade, angusta ou estrita, caraterística da dogmática tributária, conferindo maior grau de
127 Cf. (CALMON, Sacha. Comentários à Constituição de 1988. Sistema Tributário, 6ª ed. Rio de Janeiro, Forense, 1994, pp.263-266)
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segurança jurídica aos agentes econômicos ante o já avantajado poder do Estado sobre a esfera
patrimonial de todos. Em suma, a preferência pela taxatividade representa um pendor pela
proteção do contribuinte diante dos avantajados poderes dos entes públicos, em detrimento de
uma opção pelo ente tributante pressupostamente de menor força no seio do pacto federativo.
Deixando a ponderação vicinal e retornando à análise da lei complementar em tela, vale
igualmente observar a ressalva in fine do dispositivo a reiterar que a subsunção da norma
tributária se dá sobre cada operação individualizadamente. Assim sendo, uma empresa poderá
estar sujeita ao recolhimento de vários tributos, não se excetuando as empresas de tecnologia
da informação e comunicação. Ainda no primeiro artigo, temos importante disciplina
introduzida no segundo parágrafo:
Lei Complementar nº 116/2003 - ISSQN Art. 1º [...]
§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
(Grifamos)
O início do dispositivo estabelece uma importante norma de mútua-exclusão entre dois
impostos: os serviços sobre os quais incidem o ISS, a saber os enumerados na lista anexa à lei,
não são alcançados pela incidência do ICMS. Não há, portanto, incidência concomitante de dois
impostos. Tal dispositivo apenas explicita o que já se depreende da repartição de competências
tributárias constitucionalmente plasmadas (Art. 155 e Art. 156). Embora prescindível, o
dispositivo não peca ao reiterar a ab-rogação à bitributação. Ao aludir a exceções, todavia, a
dicção passa uma impressão de anuir com incidências justapostas, noção que é afastada com a
análise dos itens objeto das exceções, a saber, os itens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e 17.11 da lista
anexa:
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). [...]
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas
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pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). [...]
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). [...] 14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). [...]
17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS)
Observa-se, nos itens objeto da exceção aludida no Art. 1º, §2º, uma segregação do
campo de incidência tributária em operações de prestação de serviço que são necessariamente
acompanhadas de entrega de mercadorias. Trata-se, portanto, de operações que combinam
obrigações de fazer e de dar para a sua completa consecução. Optou o legislador complementar,
nestes casos, por segregar os escopos obrigacionais, dispondo as correspondentes e próprias
incidências tributárias. Contudo, a dita segregação não é uniformemente adotada pelo legislador
complementar, como, por exemplo, evidenciado nos itens 7.16 a 7.22 e 14.04 a 14.08 que
mesclam atividades de base laboral com utilização ou entrega de materiais circuláveis. É,
portanto, razoável conjecturar-se, que a decisão quanto à segregação, ou não, da incidência
tributária seja baseada em pelo menos dois critérios: (a) dificuldade operacional para segregar
os escopos de fazer e dar, ou (b) relevância econômica dos escopos e consequentemente de suas
respectivas arrecadações, ou (c) ambos. Fixe-se, em conclusão, que a segregação de incidência
tributária é expediente usado tanto pelo legislador, discricionariamente, quanto pela Corte
Constitucional Pátria no julgamento do RE 116.121/SP ao reconhecer a separação do aluguel
de bens móveis de outras prestações de serviço.
De ampla relevância para o objeto das reflexões ora empreendidas é a inclusão do item
1 e seus subitens, versando sobre serviços de informática e congêneres. Cumpre analisá-lo.
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 1 – Serviços de informática e congêneres.
1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas. 1.02 – Programação.
1.03 – Processamento de dados e congêneres.
1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.
1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.
Mackenzie - Dissertação - SPGallindo v155 São Paulo, 2016 119/226 1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e
manutenção de programas de computação e bancos de dados. 1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.
(Grifamos) (Grifamos)
Se faz mister admitir, desde já, que o legislador complementar optou pela incidência
do ISS sobre todas as atividades econômicas enumeradas sob o item 1 da referida lista anexa.
Entretanto, é também nítido que a lista mescla atividades heterogêneas, tanto em relação à
natureza jurídica quanto aos insumos para consecução.
As atividades dos subitens (1.01) desenvolvimento de sistemas, (1.02) programação,
(1.04) elaboração de programas de computadores e (1.07) de manutenção de programas de
computação, são caracterizadas como obrigação de fazer relativa à criação ou autoria de um
código-fonte, realizada por um prestador de serviço para um terceiro-contratante. A execução
de tais atividades usualmente comunga o pressuposto de que o prestador de serviços não retém
a titularidade autoral do software em função do disposto no Art. 4º da Lei de Software
128– salvo
disposição contratual em contrário – subsumindo-se, com assertividade jurídica, à hipótese de
incidência tributária sobre serviços. A situação que ocorre entre contratados e contratantes, no
que tange a titularidade do direito autoral, também se verifica na relação entre empregados e
empregadores, ou seja, os criadores do código-fonte não retêm o direito autoral. Todavia, não
há incidência de ISS na prestação de serviços no âmbito vínculo empregatício.
As atividades dos subitens (1.01) análise, (1.06) assessoria e consultoria (1.07) suporte
técnico, instalação, configuração de programas de computação e configuração e manutenção de
bancos de dados, e (1.08) planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas
eletrônicas, são caracterizadas como obrigação de fazer e, por conseguinte, se subsumem à
hipótese de incidência tributária sobre serviços, sem, no entanto, resvalar do âmbito do direito
autoral. No caso do subitem 10.8, há que se ressalvar que, com o avanço da tecnologia, páginas
eletrônicas passaram a ser dotadas de programabilidade, com linguagens tais como, Pearl, Java
128 Lei 9.609 de 1998, Lei de Software
Art. 4º Salvo estipulação em contrário, pertencerão exclusivamente ao empregador, contratante de serviços ou órgão público, os direitos relativos ao programa de computador, desenvolvido e elaborado durante a vigência de contrato ou de vínculo estatutário, expressamente destinado à pesquisa e
desenvolvimento, ou em que a atividade do empregado, contratado de serviço ou servidor seja prevista, ou ainda, que decorra da própria natureza dos encargos concernentes a esses vínculos. (Grifamos)
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e .NET, podendo as atividades efetuadas implicarem em produção de código-fonte e
consequentemente em cessão ex lege ou exclusão contratual de direito de autor sobre software.
O licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação do subitem
1.05, tem natureza jurídica inteiramente diversa dos até então analisados. Como já discutido no
capítulo 3.4.2, trata-se de cessão de direito de uso (e gozo) de um bem intangível protegido ex
lege por direito de autor. Trata-se da conjugação de obrigação de dar, desdobrada em até duas
materializações decorrentes das especificidades técnicas dos programas de computador ou
software, a saber, (i) a obrigação de dar acesso ao uso (e gozo), que é usualmente
consubstanciado por uma palavra-chave que identifica a licença contratualmente estabelecida,
e (ii) a obrigação de dar o código-executável, seja em um substrato informático – tais como,
CD-ROM, DVD, pen drive, etc –, por transferência eletrônica ou download, ou ainda, pela sua
instalação em um computador instalado remotamente que seja acessível através da Internet ou
de uma rede de dados privativa. Vê-se, claramente, que a natureza da operação descrita no
subitem 1.05 da Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003 não se coaduna com
a hipótese de incidência sobre prestação de serviços, sendo uma escolha altamente
discricionária e problemática do legislador complementar, que viola o Art. 110 do Código
Tributário Nacional. Não sem razão, portanto, constatamos o grau de controvérsia que envolve
a tributação sobre software, tendo como consequência a prática explícita de bitributação,
constituindo-se em verdadeira guerra fiscal entre Municípios e Estados.
Observe-se, ainda, que para fins de caracterização do direito de autor, é irrelevante se o
licenciante ou cedente desenvolveu ou subcontratou o desenvolvimento do software, no todo
ou em parte. É tão somente bastante que tenha a titularidade do mesmo, seja por ter sido o
criador ou por ter sido contratante com retenção do direito.
A atividade de processamento de dados, mencionada no subitem 1.03, refere-se a um
modelo de contratação no qual o contratante passa um certo conjunto de dados para um
contratado para que este o submeta a processamento. Fica subentendido que o processamento
é realizado com a utilização de algum software. Como exemplos desta atividade temos o
processamento de folhas de pagamento ou de registros contábeis para fins de geração de
relatórios financeiros. A atividade tem natureza de obrigação de fazer e portanto se subsume à
incidência tributária da prestação de serviços. O prestador de serviços pode realizar o
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