4.5 A TRIBUTAÇÃO DA DOAÇÃO SEM A EDIÇÃO DE LEI COMPLEMENTAR
4.5.3 Opinião do autor
4.5.3.3 Da Constitucionalidade das Leis estaduais do ITCD-doação que incidem
No caso da incidência do ITCD-doação incidente sobre bens móveis e quaisquer direitos (item 4.4.1.5.2), o artigo 155, § 1º, II do Texto Magno elege o domicílio do doador residente no Brasil para fixar a competência do Estado-membro, arquétipo repetido nas leis de todos os Estados-membros, como, por exemplo, a Lei nº 4.826 de 27.01.1989, do Estado da Bahia (art. 8º, II, “a”); Lei n.º 4.215, de 27.01.1989, do Espírito Santo (art. 3º, IV); Lei nº 11.651, de 26.12.1991 do Estado de Goiás (art. 74, II); Lei n. 1810, de 22.12.1997, do Mato Grosso do Sul (art. 121, § 3º).
Eventuais divergências que possam ocorrer com relação à fixação do domicílio do doador deverão ser sanadas frente aos dispositivos do artigo 127 do CTN, que contém as normas gerais inerentes ao instituto. Recordemos sua redação:
Art. 127. Na falta de eleição, pelo contribuinte ou responsável, de domicílio tributário, na forma da legislação aplicável, considera-se como tal:
I - quanto às pessoas naturais, a sua residência habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade;
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento;
III - quanto às pessoas jurídicas de direito público, qualquer de suas repartições no território da entidade tributante.
§ 1º Quando não couber a aplicação das regras fixadas em qualquer dos incisos deste artigo, considerar-se-á como domicílio tributário do contribuinte ou responsável o lugar da situação dos bens ou da ocorrência dos atos ou fatos que deram origem à obrigação.
§ 2º A autoridade administrativa pode recusar o domicílio eleito, quando impossibilite ou dificulte a arrecadação ou a fiscalização do tributo, aplicando-se então a regra do parágrafo anterior.
Considerando a limitação da livre eleição do domicílio prevista no caput do art. 127 do CTN (item 4.4.1.3), o primeiro critério a ser usado para fixar a competência do ITCD-doação, em se tratando de pessoa natural, é a residência habitual do doador; e se esta for incerta ou desconhecida, será o centro habitual da atividade do doador. No que tange às pessoas jurídicas de direito público ou privado o domicílio será o lugar das respectivas sedes,
4.5.3.4 Da Constitucionalidade das Leis estaduais do ITCD-doação que incidem sobre de bens móveis e direitos – doador domiciliado ou residente no exterior
No item 4.4.1.5.2 discorreu-se sobre a competência para a instituição do ITCD-doação incidente sobre bens móveis e quaisquer direitos, quando o doador for domiciliado ou residente no exterior, previsão inserta no artigo 155, § 1º, III, “a”, da Constituição Federal. Reza esse dispositivo que tal competência será disciplinada por lei complementar nacional, que ainda não foi editada pelo Parlamento nacional.
Já foi dito que somente quinze Estados-membros instituíram adequadamente normas de exigência do ITCD-doação para a referida hipótese. Digo adequadamente porque dentre os outros doze Estados remanescente existem alguns que, embora tenham inserido a citada previsão em suas legislações, o fizeram de uma forma tal, que no contexto sistemático a norma se mostrou incompleta de modo a comprometer a eficácia do dispositivo legal e esvaziá-lo da força suficiente para surtir efeitos ou diferir a incidência para o futuro, a teor da exposição contida no item 4.4.1.5.2à qual nos reportamos.
Vale enfatizar que todos esses quinze Estados-membros restantes elegeram o domicílio do donatário para a fixação da competência para a cobrança do ITCD- doação, incidente sobre bens móveis e quaisquer direitos, quando o doador for domiciliado ou residir no exterior. E com muita felicidade os Estados assim o fizeram, sobretudo por estarem fundamentado na melhor doutrina e na lógica abstraída do Texto Magno.
De fato, repisando lição do mestre Geraldo Ataliba,398 este Autor pontificou
que o ordenamento jurídico pátrio não deixou margem de discricionariedade para o que o legislador infraconstitucional escolha a seu alvedrio o sujeito passivo de um tributo. Desse modo, torna-se obrigatório a indicação, como contribuinte, do destinatário que esteja expresso ou implícito na regra-matriz constitucional e em conexão íntima com o núcleo da hipótese de incidência (ver item 4.4.1.4.2).
A regra-matriz constitucional do ITCD-doação (art. 155, II) indica dois possíveis destinatários como sujeitos passivos, que são aqueles que possuem uma relação íntima, direta e pessoal com o núcleo da hipótese de incidência: o doador ou o donatário.
Considerando que o Texto Constitucional fixou a competência do Estado do domicílio do doador, quando este for domiciliado ou residente em território nacional, para a instituição do ITCD-doação incidente sobre bens móveis e quaisquer direitos (art. 155, § 1º, II), sobressai da lógica jurídica que o domicílio do donatário fixa a competência do Estado quando o doador for domiciliado ou residente no exterior.
Assim, por tais razões, forçoso concluir que são constitucionais as normas dos quinze Estados-membros (Acre, Amapá, Amazonas, Bahia, Distrito Federal, Espírito Santo, Goiás, Mato Grosso, Minas Gerais, Paraná, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Rondônia, São Paulo e Tocantins) que elegeram o domicílio do donatário para fixar a competência do ITCD-doação incidente sobre bens móveis e direitos, quando o doador for domiciliado ou residir no exterior.
Eventuais conflitos de competências que eventualmente possam existir em virtude da alternatividade do domicílio do donatário refletir na competência tributária de outro Estado-membro, devem ser superados com a aplicação das normas constantes do artigo 127 do CTN, expostos no item 4.5.3.3.
4.5.3.4.1 Da inconstitucionalidade de dispositivos das Leis do Estado do Mato
Grosso e Estado de São Paulo
Fixada a premissa, acima esposada, de que a vontade emanada da Carta Magna é aquela que elege o domicílio do donatário, quando este for domiciliado ou
residente no exterior, para definir o Estado competente para a instituição do ITCD- doação incidente sobre bens móveis e quaisquer direitos, cabe aqui registrar que dispositivos constantes das leis dos Estados de Mato Grosso e São Paulo são inconstitucionais.
De fato, é que essas Unidades federativas adotaram o principio da territorialidade no que tange à transferência ou liquidação de bens móveis e outros direitos como critério adicional de conexão de fixação de competência, suscetível de provocar conflitos entre as Unidades federativas estaduais.
É o caso do artigo 3º, II, “a” da Lei nº 7.850/2002, do Estado do Mato Grosso,
verbis:
Art. 3º O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o de cujus possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do país:
(...)
II - sendo incorpóreo o bem transmitido:
a) quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer neste Estado;
(...) (destaquei)
Redação análoga ao do artigo 4º, II, “a” da Lei nº 10.705/2000, do Estado de São Paulo, ipsi litteris:
Artigo 4º - O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o "de cujus" possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do país:
(...)
II - sendo incorpóreo o bem transmitido:
a) quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer neste Estado;
(...) (destaquei)
É de fácil visualização que a adoção do princípio da territorialidade pelos citados dispositivos tem o condão de causar conflito de competência entre as Unidades federativas, considerando que os seus efeitos refletem na competência tributária de outros Estados-membros no que se refere à incidência do ITCD-doação sobre bens móveis e quaisquer direitos.
domiciliado no exterior doa veículos e ações de empresas sediadas nos Estados de Mato Grosso e São Paulo a um donatário com domicílio no Rio de Janeiro.
Na situação em foco, o ITCD-doação incidente sobre os bens móveis e direitos será exigido pelo Estado do Rio de Janeiro, cuja lei adotou e fixou o domicílio do donatário como competente para a cobrança do tributo,399 e, também,
pelos Estados de Mato Grosso e São Paulo em virtude do critério do território da transferência ou liquidação dos bens ou direitos, a teor dos dispositivos acima elencados.
Nota-se, com clareza solar, que as normas positivadas nas leis do Mato Grosso e São Paulo são suscetíveis de gerar conflito de competência tributária não só entre as três Unidades federativas exemplificadas na situação hipotética, mas com todos os doze demais Entes da Federação brasileira que tributam a doação de bens móveis e direitos, quando o doador não residir ou não for domiciliado no País.
Pergunta-se: poderiam os Estados do Mato Grosso e São Paulo adotarem o princípio da territorialidade e elegerem como critério de conexão a localização da transferência do bem ou direito, conforme o fizeram nos dispostos legais acima, para fixar a competência do ITCD-doação no caso do doador ser domiciliado ou residir no exterior? É o que se pretende responder a seguir.
Vale registrar que, primeiramente, os Estados do Mato Grosso e São Paulo positivaram em suas leis como critério de competência para instituir o ITCD-doação, quando o doador for domiciliado ou residir no exterior, o domicílio do donatário, assim como o fizeram os outros treze Estados-membros que exigem o tributo na hipótese em testilha. Além disso, também elegeram no âmbito dos respectivos territórios o critério da localização da transferência ou liquidação do bem ou direito, conforme já expostos nos dispositivos acima elencados.
Nessa esteira, penso que esses Estados ao adotarem o princípio da
territorialidade como elemento adicional para fixar a competência com o fito de exigir o ITCD-doação incidente sobre bens móveis e direitos, quando o doador for domiciliado ou residir no exterior, diferentemente do que fizeram as demais
399 Lei nº 1.427, de 13.02.1989: Art. 9º - No caso de transmissão de títulos, créditos, ações, quotas, valores e outros bens móveis de qualquer natureza, bem como dos direitos a eles relativos, o imposto é devido ao estado do Rio de Janeiro se nele tiver domicílio: (...) II - o donatário, na hipótese em que o doador tenha domicílio ou residência no exterior;
Unidades federativas que também exigem o referido imposto, inovou na matéria e foi além do que permite o Texto Constitucional.
Como consequencia, os efeitos das leis estaduais de Mato Grosso e São Paulo causam indesejáveis reflexos na competência tributária dos demais Entes federativos e são passíveis de gerar conflitos de competências o que é defeso no ordenamento jurídico brasileiro.
Tal premissa encontra guarida no fato de que, na ausência de normas gerais, as leis estaduais devem buscar fundamento de validade nos postulados, nos delineamentos básicos, nas linhas mestras do Texto Supremo. Assim, o direcionamento ao legislador estadual se encontra na “norma-padrão de incidência”, na “regra-matriz”, no “arquétipo genérico”, emanados da Carta Constitucional, conforme bem definiu Roque Carraza. 400
E, de fato, a Carta da República no seu artigo 155, II, § 1º, delineia o arquétipo genérico a ser seguido pelos legisladores estaduais na definição da competência tributária de instituição do ITCD-doação de bens e direitos, quando o doador for domiciliado ou residir no exterior, senão vejamos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (...)
§ 1.º O imposto previsto no inciso I:
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; (grifou-se) Faz-se breve análise do dispositivo:
a) em se tratando de bens imóveis e direitos a ele inerentes, o Estado competente é o da situação do bem – artigo 155, § 1º, I, independentemente de o doador ser domiciliado no país ou no exterior (princípio da territorialidade);
b) se o bem imóvel se situar no exterior e o doador não for domiciliado ou residente no País (artigo 155, § 1º, I, c/c o § 1º, III, “a”), o Estado competente é o da situação do domicílio do donatário (princípio da universalidade);
c) em se tratando de bens móveis, títulos e créditos (independentemente da localização), o Estado competente é o do domicílio do doador, quando este for domiciliado ou residente no país – art. 155, § 1º, II (princípio da universalidade);
d) em se tratando de bens móveis, títulos e créditos, quando o doador for domiciliado ou residente no exterior, o Estado competente é o do domicílio do donatário, estejam ou não os bens ou direitos situados no país – art. 155, § 1º, III, “a” (princípio da universalidade).
Penso que a única exegese possível da situação “d” que leva a eleger o domicílio do donatário, quando o doador for domiciliado ou residente no exterior, é que o Constituinte originário poderia ter fixado a situação dos bens, títulos e créditos como critério da cobrança, assim como fez com os bens imóveis.
Ao contrário, o que se vê é que foi adotado o “aspecto pessoal” na escolha do doador, quando seu domicílio estiver no país, o que leva à inexorável conclusão da escolha implícita também do donatário - quando o domicílio ou residência do doador for deslocado para o exterior - que é o outro contribuinte que tem ligação pessoal, direta e íntima com a situação que constitui o fato gerador do ITCD-doação.
Portanto, excluídos os dispositivos estaduais das leis de Mato Grosso401 e São
Paulo402, que adotaram o princípio da territorialidade para a transferência ou
liquidação do bem ou direito, são constitucionais as demais normas constantes das legislações que elegeram o domicílio do donatário para fixar a competência para instituir o ITCD-doação sobre a transmissão de bens móveis e direitos, quando o doador for domiciliado ou residente no exterior.
401 Artigo 3º, II, “a” da Lei nº 7.850/2002. 402 Artigo 4º, II, “a” da Lei nº 10.705/2000.
5 TRATADOS INTERNACIONAIS E DUPLA TRIBUTAÇÃO DAS DOAÇÕES
Será esboçado nesse capítulo breve estudo sobre as principais características e elementos concernentes aos tratados internacionais, com o fim específico de verificar a necessidade de sua celebração entre o Brasil e outras pessoas políticas internacionais para evitar a dupla tributação da doação, quando o doador for domiciliado ou residente no exterior, testando assim a segunda hipótese do problema.
Estudou-se nos tópicos antecedentes o direito interno do Estado brasileiro donde se pode extrair particularidades, características e elementos essenciais da estrutura do Estado federal pátrio, mormente no que tange à horizontalidade e verticalidade das competências da Ordem Central e Periféricas – Estados, Distrito Federal e Municípios.
Disse-se (item 1.5) que a União, como entidade central do federalismo brasileiro, possui personalidade jurídica dúplice, porquanto possui competências na ordem interna e internacional. Nessa senda, apresenta-se como pessoa jurídica de direito público interno, possuindo autonomia política, financeira e administrativa, ocupando juridicamente o mesmo plano hierárquico das demais Entidades parciais, não havendo distinção de tratamento jurídico-formal entre elas, a teor dos ensinamentos de Roque Carrazza403 e Élcio Reis.404
No plano internacional, a União representa o Estado federal, a República Federativa Brasileira, o País.
Os Estados independentes são regidos por uma ordem jurídica suprema denominada de soberania que, na concepção de Marcelo Caetano,405 “é o poder
político supremo e independente”, que não está limitado por nenhum outro na ordem interna e que está em pé de igualdade com os poderes supremos dos demais Estados no plano internacional.
Ensina Francisco Rezek406 que, no plano interno, a autoridade superior é o
braço forte do Estado que garante a vigência da ordem jurídica, fazendo valer a todos o acervo legislativo, situações e atos jurídicos, organizados numa ordem vertical, hierarquizada e de subordinação. Por sua vez, na órbita internacional os
403 Curso de Direito..., op. cit., p 151. 404 Op. cit., p. 37.
405 Op. cit., p. 169.
406 REZEK. José Francisco. Direito Internacional Público: curso elementar. 6ª ed. São Paulo: Saraiva, 1996. p. 1.
Estados se organizam horizontalmente, não há autoridade superior entre eles, e a criação de normas é obra da vontade dos países destinatários e as soberanias encontram-se organizadas e convivem pelo princípio da coordenação.407
No contexto das inter-relações dos Estados soberanos orbita a figura dos tratados internacionais, que se apresentam como principal instrumento pelo qual pessoas jurídicas de direito internacional firmam compromissos com a finalidade de produzir efeitos nas relações exteriores.
5.1 CONCEITO
No mundo contemporâneo, os tratados são tidos como a fonte mais importante e mais democrática do Direito internacional – DI - em virtude de sua multiplicidade, por regulamentar as matérias mais relevantes no direito das gentes, e, ainda, em virtude de proporcionar a participação direta dos Estados soberanos em sua elaboração.408
Consoante Nguyen Dinh409, tratado designa qualquer acordo concluído entre
dois ou mais sujeitos de direito internacional, destinado a produzir efeitos de direito e regulado pelo direito internacional.
Pontifica Marcos Valadão,citando o artigo 2º, item 1, alínea a, da Convenção de Viena sobre o Direito dos Tratados (CVDT), de 1969, que tratado é definido como “um acordo internacional celebrado por escrito entre Estados e regido pelo Direito Internacional, que conste de um instrumento único, quer conste de dois ou mais instrumentos conexos, qualquer que seja sua denominação particular”.410
Existem inúmeras e variadas denominações para designar o termo “tratado”, podendo ser: acordo, ajuste, ata, carta, compromisso, constituição, convenção, convênio, declaração, estatuto, liga, memorando, pacto, protocolo, etc.
Segundo Francisco Rezek, “o que a realidade mostra é o uso livre, indiscriminado, e muitas vezes ilógico, dos termos variantes daquele que a comunidade universitária, (...), vem utilizando como termo-padrão”.411
407 Francisco REZEK, op. cit., p. 2.
408 Cf. MELLO. Celso Duvivier de Albuquerque. Curso de Direito Internacional Público. 13ª ed. Rio de janeiro: Renovar, 2001. p. 200.
409 DINH, Nguyen Quoc. DAILLIER. Patrick. PELLET. Alain. Direito Internacional Público. Trad. de Vítor Marques Coelho. 2ª ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 2003. p. 120.
410 Op. cit., p. 145. 411 Op. cit. p. 15.
Sem embargo, Marcos Valadão informa da importância de denominações variadas utilizadas para identificar tipos especiais de tratados elecando a significação usual de alguns termos, a saber:412
Acordo: é considerado sinônimo do termo “tratado”.
Acordo-quadro: expressão utilizada para designar tratados genéricos, os quais fixam grandes bases políticas econômicas, financeiras e de cooperação entre as partes.
Ajuste: designa acordos internacionais de importância secundária que se destinam à interpretação de outro tratado ou que têm o sentido de complementaridade.
Arranjo: é o mesmo que “ajuste”, também utilizado em sentido genérico.
Ato, ata: utilizados para designar um tratado ou uma série de tratados firmados em decorrência de um congresso, conferência ou cimeira.
Carta, Constituição: designam os tratados internacionais, que são aqueles que criam organizações internacionais: Carta das Nações Unidas, Constituição da Organização Mundial de Saúde.
Concordata: termo de uso restrito para tratados sobre assuntos religiosos em que uma das partes é a Santa Sé.
Código ou Regulamento: termos de uso raro, que são usados no linguajar doutrinário livre. Exemplos: Código de Bustamante, que designa a Convenção Internacional de Direito Internacional Privado; Código dos Tratados, que designa a Convenção de Viena de 1969.
Convenção: é sinônimo de tratado, embora seja utilizado para tratados sobre normas gerais ou tratados de menor importância.
Contrato: termo normalmente ligado ao direito interno, e que deve ser evitado para designar tratados internacionais para não degenerar em confusões.
Convênio: termo usado com regularidade para designar tratados importantes e de importância secundária, mas de utilização inconveniente, em virtude da significação do termo no Direito interno, principalmente nos países de idiomas ibéricos.
Estatuto: designa tratados coletivos que estabelecem normas de
funcionamento de organismos internacionais.
Memorando: aparece na prática bilateral brasileira, na maioria das vezes sob a denominação de memorando de entendimentos, não havendo maiores referências sobre o termo na bibliografia especializada.
Modus vivendi: acordo de natureza temporária celebrado para manter o status quo de uma situação entre as partes, até que se modifique a situação para que se
pretende definitiva.
Pacto: expressão usada como sinônimo de tratado (Ex: Pacto de Paris), servindo para nomear acordos solenes, dotados de relevância política, termo que também pode ser empregado em outras circunstâncias.
Protocolo: designam tratados complementares (Ex: Protocolo de Ouro Preto), também utilizado para prorrogar ou inserir modificações em tratado preexistentes, ou para interpretá-lo. É também usado para designar um tratado autônomo. O termo