Sujeito Passivo do ITCD-doação

Como dito, o sujeito passivo da obrigação principal é o devedor, ou seja, a pessoa indicada por lei obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e que “fica na contingência legal de ter o comportamento objeto da obrigação, em detrimento do próprio patrimônio e em favor do sujeito ativo”.340

O vocábulo sujeito passivo foi adotado pelo CTN como gênero, sendo que este Codex tributário o classifica em duas espécies, a saber: contribuinte e responsável.

Na dicção do parágrafo único do artigo 121 do CTN, o sujeito passivo é denominado de contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; ou responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Geraldo Ataliba ensina que o direito brasileiro não deixou margem de discricionariedade para o que o legislador infraconstitucional escolha a seu alvedrio o sujeito passivo de um tributo, sendo obrigatório a indicação do destinatário constitucional expresso ou implícito que esteja em conexão íntima com o núcleo da hipótese de incidência. Confira-se:

É sujeito passivo, em regra, uma pessoa que está em conexão íntima (relação de fato) com o núcleo (aspecto material) da hipótese de incidência. Ao exegeta incumbe desvendar esta conexão, nos casos que a lei não explicita tal circunstância. (...) A indicação do critério para identificação do sujeito passivo nem sempre é expressa. Neste caso, é implícita e deve ser deduzida, pelo intérprete, do sistema constitucional, sempre tendo em vista o fato imponível.341

Geraldo Ataliba, citando Hector Villegas, corrobora seu pensamento de que a regra-matriz constitucional já indica o sujeito passivo de um tributo, conforme palavras abaixo:

Na própria designação constitucional do tributo já vem implicitamente dito “quem” será o seu sujeito passivo. No quadro dos contornos fundamentais da hipótese de incidência dos tributos – que estabelece a Constituição Federal ao instituir e partilhar competências, entre União, Estados e Municípios – está referido o sujeito passivo do tributo, aquela pessoa que, por imperativo constitucional, terá seu patrimônio diminuído, como conseqüência da tributação.342 (grifos no original)

340 _{Cf. Geraldo ATALIBA, Hipótese..., op. cit., p. 77.} 341 _{Hipótese..., op. cit., pp. 77-78.}

Nessa ótica, exemplifica Gerado Ataliba, ainda com base na doutrina de Hector Villegas, o sujeito passivo de alguns tributos:

É óbvio, assim, que só pode ser sujeito passivo da relação obrigacional tributária de imposto de renda aquele que recebe renda. Do imposto de exportação, quem exporta. Do de importação, quem importa. Do sobre serviços, o prestador. Como só pode ser sujeito passivo do imposto predial o dono do prédio. E assim por diante.343

No que tange ao ITCD-doação, é possível extrair do arquétipo constitucional dois possíveis sujeitos passivos, que são aqueles que possuem uma relação íntima, direta e pessoal com o núcleo da hipótese de incidência: o doador ou o donatário.

Em se tratando de bens imóveis, o artigo 42 do CTN previu como contribuinte do imposto qualquer das partes envolvidas na operação tributada, como dispuser a lei, o que significa afirmar que tanto poder ser indicado o doador ou o donatário.

Nessa linha, Aliomar Baleeiro preconiza que o CTN deixou ao legislador estadual optar entre o adquirente ou o transmitente para sujeito passivo, entendendo que o imposto pago antes de o negócio tornar-se perfeito, na prática, satisfará o tributo a parte que tiver maior interesse ou aquela que aceitou o encargo na avença.344

No caso de bens móveis, títulos e créditos, em virtude da inexistência de lei complementar para tratar da matéria, as leis dos Estados e do Distrito Federal podem eleger como sujeito passivo qualquer das partes da relação tributária: o doador, ou o donatário.345

Veja-se que o domicílio do doador fixa a competência do Estado-membro para a exigência do ITCD-doação, o que poderia, prima facie, se concluir pela eleição do doador como sujeito passivo, vez que, domiciliado no território do sujeito ativo, este teria mais facilidade para fiscalizar e arrecadar o tributo.

Ocorre que, no caso em que tais, já que não há óbice legal para o Estado eleger o doador ou o donatário para figurar no pólo passivo da relação tributária, certamente na escolha do sujeito passivo se levará em conta a praticidade que terá a Administração Fazendária em fiscalizar e principalmente em arrecadar o imposto.

343 _{Hipótese..., op. cit., p. 81.}

344 _{BALEEIRO. Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi.} 11ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002. p. 278.

Assim, a escolha, em regra, como abaixo se verá, recai sobre o donatário, posto que ele normalmente possui domicílio fiscal no território do Estado credor, o que facilita sobremaneira a cobrança do tributo, e também porque é ele quem aufere o proveito econômico da doação.

Nesse contexto, a maioria das leis dos Estados-membros instituiu de forma expressa o donatário stricto sensu como contribuinte do ITCD-doação, a exemplo da Lei nº 5.077/1989, do Estado de Alagoas (art. 169); Lei 13.417/2003 (art. 7º, II), do Estado do Ceará; Lei n.º 4.912/1988 (art. 8º, II), do Estado do Maranhão.

Diz-se donatário stricto sensu quando alguém for beneficiário na transmissão da doação propriamente dita, aquela em que uma pessoa, por liberalidade, transfere bens ou vantagens de seu patrimônio ao de outra, a teor do artigo 538 do Código Civil Brasileiro.

Nos demais casos, denomina-se donatário lato sensu quando o beneficiário ocupa o pólo de uma relação jurídica em que lhe seja transmitido bens, direitos ou créditos a título gratuito, em outros tipos de transmissões diversas da doação propriamente dita, a exemplo do usufrutuário ou nu-proprietário no usufruto, do cessionário na cessão de direitos; nos casos de doações fictas, como nas divisões para extinção de condomínio, quando for recebida por qualquer condômino, quota- parte material cujo valor seja maior do que o da sua quota-parte ideal.

Enfim, o donatário lato sensu é o adquirente para quem são transmitidas doações fictas, ou seja, qualquer ato ou fato não oneroso que importe ou se resolva em transmissão de quaisquer bens ou direitos, a exemplo da renúncia, da desistência e da cessão, assim equiparados pela lei ao instituto da doação.

Nesse sentido, algumas leis estaduais indicaram como contribuinte do ITCD- doação o donatário lato sensu, exemplificando-se com a Lei Complementar do Estado do Acre nº 112/2002 (art. 5º, II); Lei nº 9.927/1988 do Estado do Paraná (art. 5º, II); Lei 10.260/1989, do Estado de Pernambuco (art. 9º, I); Lei nº 1.427/1989, do Estado do Rio de Janeiro (art. 5º); Lei nº 5.887/1989, do Estado do Rio Grande do Norte (art. 11, I);

Importa fazer referência ao Estado do Rio Grande do Sul que elegeu o doador como contribuinte do imposto, quando domiciliado no país, indicando o donatário

como responsável solidário.346 _{O donatário figura como contribuinte quando o doador}

não for domiciliado ou residente no país (art. 8º, I, “a” e “b” e art. 10, II da Lei 8.821/1989).

Minas Gerais também indicou o doador como contribuinte no caso de doação de bem móvel, título ou crédito, e dos direitos a eles relativos, quando o donatário não residir nem for domiciliado no Estado (art. 12, parágrafo único, Lei n° 14.941, de 29.12.2003).

Nesses Estados, em regra, o doador, juntamente com outras pessoas expressamente indicadas pelas leis, foi eleito como responsável solidário pelo recolhimento tributo.

Vale registrar que no Estado da Bahia, o artigo 7º da Lei nº 4.826/1989 estabeleceu a responsabilidade subsidiaria pelo pagamento do imposto, nas transmissões que se efetuarem sem o pagamento, ao oficial público, ao serventuário e auxiliar de justiça, ou a qualquer servidor público cuja interferência seja essencial para a validade e eficácia da doação afeta ao ITCD.

Responsabilidade subsidiária, consoante estabelecida na Lei baiana, é a situação em que se verifica o benefício de ordem na cobrança de uma dívida, ou seja, no caso de tributo, em primeiro lugar cobra-se do contribuinte, e se este não tiver com que pagar, a exigência é então direcionada a pessoas expressamente designadas por lei.

No caso, a Lei do Estado da Bahia adotou a disposição contida no artigo 128 do CTN, cujo teor estabelece que a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo- a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Nota-se, portanto, que o donatário foi eleito pela quase totalidade das leis estaduais como sujeito passivo do ITCD-doação por uma situação de praticidade, por ser mais simples cobrar dele o tributo devido, posto que ele é quem detém o patrimônio doado e na maioria das vezes possui domicílio no território do Estado credor.

346 _{Solidariedade, consoante artigo 264 do Código Civil, é a situação em que, na mesma obrigação} concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda. A responsabilidade solidária não se presume, resulta da lei ou da vontade das partes (art. 265, CC). Nos termos do artigo 124 do CTN, são solidariamente obrigadas, não comportando benefício de ordem, as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; e as pessoas expressamente designadas por lei.

Pode ocorrer, no entanto, que se o donatário não residir no território do Ente tributante, haverá dificuldade na cobrança do tributo, mormente se a lei do ITCD- doação não indicou o doador como responsável tributário.