Numa dimensão subjetiva, o legislador estatuiu no artigo 64.º da LGT que se encontram sujeitos ao dever de confidencialidade fiscal, os dirigentes, funcionários e
agentes da administração tributária, não podendo revelar os dados e informações que
tenham conhecimento no âmbito das suas funções e no âmbito do procedimento tributário.
Numa primeira aproximação, podemos aqui dizer que os funcionários e agentes da administração tributária, para efeitos de aplicação do referido preceito, serão todos aqueles que se encontram vinculados juridicamente à Administração pública mediante um vinculo de emprego público pelo qual uma pessoa singular preste a sua atividade a um empregador público, de modo subordinado e mediante remuneração. Dentro desta definição de funcionários e agentes da administração tributária poderemos, à luz do artigo 6.º n.º1 da Lei n.º35/2014, de 20 de Junho, que aprovou a Lei Geral do Trabalho em Funções Públicas, abarcar também os agentes e funcionários que se encontrem vinculados mediante contrato de prestação de serviço.
De acordo com isto, serão, portanto, trabalhadores da função pública - entre eles os agentes e funcionários da Administração tributária - aqueles que se encontrem vinculados mediante uma das duas modalidades previstas no artigo 6.º n.º1 da Geral do Trabalho em Funções Públicas, ou seja, mediante um vínculo jurídico de emprego público ou mediante contrato de prestação de serviços, de natureza marcadamente administrativa, encontrando-se assim adstritos aos deveres gerais destes trabalhadores. De entre estes deveres gerais dos trabalhadores, destacamos os deveres de prossecução do interesse público (que consiste na sua defesa, no respeito pela Constituição, pelas leis e pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos), de isenção (de não retirar vantagens, diretas ou indiretas, pecuniárias ou outras, para si ou para terceiro, das funções que exerce), de informação (que consiste em prestar ao cidadão,
tributária do contribuinte”. Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16/11/2011, Processo 0838/11, Relator Dulce Manuel da Conceição Neto, disponível em http://www.dgsi.pt, consultado a última vez em 27/02/2016.
163
nos termos legais, a informação que seja solicitada, com ressalva daquela que, naqueles termos, não deva ser divulgada) e de zelo (que consiste em conhecer e aplicar as normas legais e regulamentares), previstos no artigo 73.º n.º1, alíneas a), b), d) e e) do n.º 2, n.º 3, n.º4, e n.º 7 da Lei n.º35/2014, de 20 de Junho, deveres, estes, que se encontram em estreita conexão com o dever de sigilo fiscal, no sentido em todos que versam sobre aspetos tutelados pelo legislador aquando da consagração deste dever.
Porém, o legislador foi pouco cauto e rigoroso na redação do presente artigo 64.º da LGT, uma vez que, como vimos, apenas prescreve que estão sujeitos ao dever de sigilo os dirigentes, os funcionários e os agentes da administração tributária, somente ampliando este leque quando refere, no n.º3 do artigo 64.º da LGT, que “O dever de confidencialidade comunica-se a quem quer que, ao abrigo do número anterior, obtenha elementos protegidos pelo segredo fiscal, nos mesmos termos do sigilo da administração tributária”.
Com o devido respeito, este n.º1 do artigo 64.º da LGT, é na nossa humilde opinião, bastante redutor nesta formulação, devendo, sem prejuízo de um entendimento distinto, consagrar expressamente os demais intervenientes que no âmbito do procedimento tenham conhecimento dos dados tributários que digam respeito à intimidade do sujeito passivo direto ou originário, como ocorre por exemplo nas situações de substituição tributária – v.g as situações em que a entidade devedora dos rendimentos, deve reter parte do montante devido a título de imposto (cf. artigo 98.º n.º1 do CIRS).
Parece-nos assim que o legislador foi pouco rigoroso no momento em que tipificou os destinatários do dever de sigilo, uma vez que a atual conceção de relação jurídica tributária, não é vislumbrada, em regra, como um vínculo intersubjetivo bilateral, configurando-se mais numa subjectivização multipolar, no qual os sujeitos terceiros a esta relação são chamados a intervir no seu desenvolvimento. Assim, é nossa opinião que também estes terceiros deverão encontrar-se adstritos aos deveres de sigilo e confidencialidade sobre os dados pessoais dos contribuintes, pois não consagrar expressamente a figura destes terceiros como sujeitos adstritos a estes deveres de confidencialidade, poderá colocar em causa a posição do sujeito passivo direto na tutela dos seus direitos constitucionais expressamente consagrados.
164
Tomando em consideração algumas disposições de direito comparado, prescreve o artigo 95.º da Ley General Tributaria270, que, ao prescrever que todos os
dados que estejam na posse da Administração Tributária não podem ser revelados a terceiros, tem uma redação e um alcance mais amplos que os consagrados no artigo 64.º da LGT, na medida em que impõe a vedação de divulgação dos dados pessoais a terceiros, adstringindo, inclusivamente, a este dever, os sujeitos que intervenham no âmbito do procedimento e não façam parte do ponto de vista orgânico da Administração Tributária, como serão os sujeitos obrigados a retenção 271. Neste sentido, também o § 30 da Abgabenordnung Alemã vem estatuir que se encontram adstritos ao dever de confidencialidade, os sujeitos que no âmbito de um negócio jurídico, tenha conhecimento de dados e informações que digam respeito à situação tributária, patrimonial e pessoal do contribuinte, incluindo assim terceros que não se enquadram na unidade orgânica da administração tributária.
Pelo exposto, e numa leitura comparada, o conceito de “dirigentes, funcionários e agentes da administração tributária” plasmado no artigo 64.º da LGT, deverá ser entendido em conjugação com o previsto no previsto no n.º3 do mesmo imperativo legal, no sentido de abarcar todos os sujeitos que tenham conhecimento dos dados que digam respeito à esfera jurídico-tributária de determinado contribuinte, isto é, todos os dados e informações que não digam respeito ao sujeito que tem conhecimento desses dados que possam por em causa o direito à reserva da vida íntima.
Resulta assim que o dever de confidencialidade fiscal assenta do ponto de vista
subjetivo não só no dever de não divulgar dados e informações dos contribuintes por
parte dos agentes e funcionários da Administração Tributária, mas também por parte daqueles sujeitos que estão adstritos ao cumprimento de tarefas de gestão fiscal, à luz
270 O n.º1 do artigo 95.º da Ley General Tributaria prescreve que “Los datos, informes o antecedentes obtenidos
por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones tienen caráter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efetiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto”,
271 “Ciertamente, el alcance del término «terceros» plantea importantes cuestiones interpretativas, de suerte que, a
nues- tro juicio, «tercero» en este contexto se referiría a toda persona distinta del sujeto al que se refieren los datos obtenidos por la Administración tributaria (o el propio sujeto que suministró la información como, por ejemplo, una entidad financiera o un retenedor)”. Cfr. JOSÉ CALDERÓN CARRERO, El derecho de los contribuyentes al secreto tributário, Fundamentación y consecuencias materiales y procedimentales, Netbiblo, 2009, p.113.
165
da privatização do sistema de gestão fiscal, uma vez que o conhecimento de certos dados pode colocar em causa, a situação patrimonial ou pessoal dos contribuintes, pelo que também eles deverão guardar segredo sobre estes dados. Deste modo, em respeito pelo direito fundamental da reserva da vida íntima e da proteção da confiança e da segurança jurídica, devem estes sujeitos guardar segredo sobre estes dados, em conjugação do n.º3 e do n.º1 do artigo 64.º da LGT.
167