O procedimento tributário corresponde a um conjunto de atos concatenados, emanados de atores jurídico-tributários distintos e com competência legal para a sua prática, determinado a produção de efeitos jurídicos em determinado caso concreto. Tais atos, praticados no âmbito de procedimento tributário, constituem atos relativamente autónomos, organizados de modo sequencial e ordenado pela lei,
188 Cfr. JOSÉ CALDERÓN CARRERO, El derecho de los contribuyentes al secreto tributário, Fundamentación y
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estando vocacionados à produção de determinados efeitos na esfera jurídica do sujeito passivo, sendo, deste modo, instrumentais ao ato administrativo tributário principal189.
A emanação deste ato administrativo tributário constitui o culminar de um conjunto de atos legalmente pré-determinados que visam a preparação da decisão deste ato tributário principal. Porém, a emanação deste ato administrativo tributário, que visa exteriorizar a vontade da Administração Tributária, não produzirá automaticamente efeitos na esfera jurídica do sujeito passivo, tornando-se necessário levar o ato ao conhecimento do contribuinte, de modo a que este venha assim a produzir, plena e integralmente, os seus efeitos na esfera jurídica deste190; não se trata de uma condição validade ou de existência do ato, mas sim de um ato que permita dar a conhecer ao sujeito passivo a decisão do ato, respeitando por isso à eficácia do ato191
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Este ato de comunicação do teor da decisão emanada pela Administração ao sujeito passivo, que configura um pressuposto de eficácia da decisão tomada no âmbito do procedimento tributário, poderá, nos termos das leis tributárias, assumir a forma de notificação ou publicação193.
Naturalmente, e para a temática que nos ocupa, a publicitação dos atos através da publicação não se nos afigura de grande interesse, uma vez que, circunscrevendo-se a sua utilização prática a situações em os destinatários não estão individualizados, não será possível identificar o(s) sujeito(s) passivo(s) através dos dados e informações divulgados através deste meio.
Nas situações em que a publicitação dos atos administrativos tributários é efetivada através de comunicação individual dos atos aos seus interessados, a mesma deve assumir a forma de notificação ou de citação. A citação, nos termos do CPPT é o ato destinado a dar conhecimento ao executado de que foi proposta contra ele determinada execução ou a chamar a esta, pela primeira vez, pessoa interessada (cf. artigo 35.º n.º2 do CPPT), sendo como se denota desta definição legal, que as citações
189 Cfr. JOAQUIM FREITAS DA ROCHA, Lições de Procedimento e Processo Tributário… op. cit. p.83. 190 Idem, Ibidem. p.103.
191 Cfr. artigo 77.º n.º6 da LGT e artigo 36.º do CPPT.
192 “Desde logo, se dirá que a notificação não é um elemento intrínseco do ato tributário e, portanto, não é um
requisito da sua validade, mas simples condição da sua eficácia, aliás, suprível por outras formas de conhecimento (cfr.artº.67, nº.1, do C.P.A.)”. Cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul de 25/10/2011, Processo n.º04870/11, Relator Joaquim Condesso, disponível em http://dgsi.pt, consultado a última vez em 13/02/2016.
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apenas serão relevantes no âmbito do processo tributário; pelo contrário, a notificação é o ato pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa ou se chama alguém a juízo (cf. artigo 35.º n.º1 do CPPT). Deste modo os atos administrativos em matéria tributária que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados, ou seja, só através da notificação tais atos serão eficazes perante o sujeito passivo (cf. artigo 36.º n.º1 do CPPT).
No âmbito do procedimento tributário, as notificações são obrigatoriamente efetuadas por carta registada com aviso de receção, designadamente, quando tenham por objeto atos ou decisões suscetíveis de alterarem a situação tributária dos contribuintes ou a convocação para estes assistirem ou participarem em atos ou diligências, devendo a notificação pessoal ser efetivada por via postal, que pode ser recebida por terceiro que se encontre na disponibilidade de a entregar ao sujeito passivo.
Nestas situações, ou seja, quando a notificação seja recebida por um terceiro alheio à relação jurídica tributária – verificando-se a perfeição da notificação, nos termos do n.º3 do artigo 39.º do CPPT - pode encontra-se colocado em causa o direito à reserva da vida íntima, uma vez que este pode ficar a conhecer os dados e informações que digam respeito à situação patrimonial ou pessoal do contribuinte.
Com efeito, tal pode ocorrer se, por exemplo, na notificação ou instrumento material da notificação (aviso de receção ou documento de registo da notificação), constar informação sobre o destinatário, assunto da decisão e órgão emissor, de modo a que seja visível por qualquer pessoa, incluido os terceiros que recebam as notificações no âmbito do procedimento tributário.
Deste modo, e quando tal suceda, pode colocar-se em causa a integridade do dever de confidencialidade que impende sobre as informações e dados tributários dos sujeitos passivos, uma vez que, quando a notificação seja recebida por terceiro (por pessoa que não a do sujeito a que era dirigida a notificação do ato administrativo- tributário), a visibilidade de tais dados e informações suscetíveis de identificar a
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capacidade contributiva do contribuinte e/ou a sua situação patrimonial ou pessoal, ofenderá o direito à reserva da vida íntima dos cidadãos194.
Deste modo, o acesso de dados e informações do sujeito passivo por terceiros que recebam as notificações dirigidas àqueles, quando os mesmos revelem a situação contributiva ou a situação patrimonial ou pessoal do contribuinte, não pode deixar de colocar em crise os fundamentos axiológicos que legitimam a proteção dos dados tributários, nomeadamente o direito à reserva da vida íntima dos contribuintes e, ainda mais importante, o princípio da segurança jurídica e da confiança que estes depositaram na Administração Tributária ao ceder os dados e informações relevantes para o apuramento da sua situação tributária.
5. Comunicação de Dados Tributários no Âmbito do Procedimento de Inspeção