CAPÍTULO III – ESTUDO COMPARADO ENTRE BRASIL E ESPANHA
3.2 A LEI GERAL TRIBUTÁRIA DA ESPANHA
A Constituição da Espanha, de 1978, informa em seu preâmbulo sobre as premissas básicas da Nação de garantia de convivência democrática nos termos da Constituição e das leis, para uma ordem econômica e social justas. Elege o Estado de Direito e sua submissão à lei de acordo com a vontade popular, em regime democrático para assegurar a todos uma qualidade de vida.
PREÁMBULO
La Nación española, deseando establecer la justicia, la libertad y la seguridad y promover el bien de cuantos la integran, en uso de su soberanía, proclama su voluntad de:
Garantizar la convivencia democrática dentro de la Constitución y de las leyes conforme a un orden económico y social justo.
Consolidar un Estado de Derecho que asegure el imperio de la ley como expresión de la voluntad popular.
Proteger a todos los españoles y pueblos de España en el ejercicio de los derechos humanos, sus culturas y tradiciones, lenguas e instituciones.
Promover el progreso de la cultura y de la economía para asegurar a todos una digna calidad de vida.
Establecer una sociedad democrática avanzada, y Colaborar en el fortalecimiento de unas relaciones pacíficas y de eficaz cooperación entre todos los pueblos de la Tierra.
Artículo 1
1. España se constituye en un Estado social y democrático de Derecho, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico la libertad, la justicia, la igualdad y el pluralismo político. 129
O artigo 31 da Constituição trata da obrigação imposta a todos de contribuir com os gastos públicos, segundo os princípios da capacidade econômica, da progressividade, da igualdade, além de vedar a tributação confiscatória. Trata-se da instituição de um típico sistema tributário pautado pela legalidade e pelo Estado Democrático de Direito, nos termos do Preâmbulo da Constituição:
129 GOBIERNO DE ESPAÑA. Constitución España de 1978. Disponível em:
Artículo 31
1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
A Espanha possui uma Lei Geral Tributária (LGT), eixo central do ordenamento tributário espanhol, destinada a reconhecer os princípios essenciais do ordenamento tributário e regular as relações entre a Administração tributária e os contribuintes. A instituição de uma lei geral reguladora do sistema tributário espanhol acorreu em 1963 com a entrada em vigor da Lei n° 230, de 28 de dezembro de 1963, vigente a partir de 01 de julho de 1964, e derrogada pela nova Lei Geral Tributária, Lei n° 58, de 17 de dezembro de 2003, vigente a partir de 01 de julho de 2004.
A evolução do sistema tributário espanhol ensejou diversas alterações na antiga Lei Geral Tributária ao longo de sua vigência, as quais não foram suficientes para ajustá-la ao sistema e aos novos preceitos definidos na Constituição de 1978. Após a formação de uma comissão de destacados juristas, com expertise em direito financeiro e tributário, foi proposta a nova Lei Geral Tributária. Os principais objetivos da nova lei, segundo a exposição de motivos, são os seguintes:130
a. reforçar as garantias dos contribuintes e a segurança jurídica; b. impulsionar a unificação de critérios na atuação administrativa;
c. possibilitar a utilização das novas tecnologias e modernizar os procedimentos tributários;
d. estabelecer mecanismos que reforcem a luta contra a fraude, o controle tributário e a cobrança das dívidas tributárias e diminuam os níveis atuais de litigiosidade em matéria tributária. (Grifo do autor)
A LGT, com ânimo codificador, incorporou outras leis do ordenamento espanhol, a exemplo da Lei n° 1, de 26 de fevereiro de 1998, referente a direitos e garantias dos contribuintes. A Seção Quarta do Capítulo I da LGT, artigo 34, em termos gerais, informa que os obrigados tributários têm direitos e garantias relativos a:
130 GOBIERNO DE ESPAÑA. Agencia Estatal Boletín Oficial Del Estado. Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria. Disponível em: http://www.boe.es/aeboe/consultas/bases_datos/doc.php?id=BOE-A-2003- 23186. Acesso em: 04 dez. 2011.
a. informações e assistência pela Administração tributária no exercício de seus direitos e obrigações;
b. devoluções previstas decorrentes de cada norma tributária ou de pagamentos indevidos, com juros;
c. reembolso, nos termos da lei, pelos custos incorridos por aval ou garantias prestadas para garantir a execução de um ato ou o parcelamento de dívida;
d. utilização das línguas oficiais no território de sua comunidade autônoma; e. informações sobre o estado de tramitação de seus procedimentos;
f. informações sobre a identidade das autoridades e pessoal ao serviço da Administração tributária responsáveis pela tramitação das atuações e procedimentos tributários de seu interesse;
g. sigilo fiscal em relação aos dados sob a guarda da Administração tributária; h. respeito e consideração no tratamento dispensado pela Administração tributária; i. atuações da Administração tributária de forma menos gravosa, sem prejuízo do
cumprimento das obrigações tributárias;
j. direito ao aporte de documentos e à formulação de alegações para a correspondente proposta de solução pela Administração;
k. ser ouvido, em audiência, nos termos da lei;
l. formulação de queixas e sugestões Administração tributária;
m. apresentar ante a Administração tributária, a documentação que estime ser conveniente para resolução do procedimento tributário em curso.
Cabe ao Conselho para a Defesa dos Contribuintes velar pela efetividade dos direitos dos obrigados tributários, que atenderá às queixas decorrentes da aplicação do sistema tributário, efetuando as sugestões e propostas pertinentes. Importante destacar esta proteção expressa ao contribuinte, com mecanismos que permitam exigir do Estado o seu cumprimento, na verificação de adoção de soluções consensuadas de conflitos tributários, pois esta é própria de sistemas avançados, que entendem o exercício da democracia como inerente a todas as atividades do Estado, inclusive sobre a arrecadação fiscal.
A nova LGT, na esteira da LRJ-PAC que modernizou os procedimentos administrativos e as relações com os cidadãos em respeito aos direitos constitucionais, vem se aproximar das novas normas gerais de direito administrativo com incremento da segurança jurídica nos procedimentos tributários. Inova ao permitir a participação na terminação
convencional do procedimento de inspeção com as actas con acuerdo, subscritas seguindo os critérios e requisitos da lei. Destina-se a atender ao objetivo de redução da litigiosidade tributária, conforme previsto no art. 155:
Artículo 155. Actas con acuerdo.
1. Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados, cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto, o cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta, la Administración tributaria, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar dicha aplicación, la apreciación de aquellos hechos o la estimación, valoración o medición mediante un acuerdo con el obligado tributario en los términos previstos en este artículo.
2. Además de lo dispuesto en el artículo 153 de esta ley, el acta con acuerdo incluirá necesariamente el siguiente contenido:
a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada. b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.
c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el apartado 1 del artículo 188 de esta ley, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.
d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.
3. Para la suscripción del acta con acuerdo será necesaria la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Autorización del órgano competente para liquidar, que podrá ser previa o simultánea a la suscripción del acta con acuerdo.
b) La constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta. 4. El acuerdo se perfeccionará mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la inspección de los tributos.
5. Se entenderá producida y notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos diez días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con acuerdo.
Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo 62 de esta ley, o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración tributaria hubiera concedido con dichas garantías y que el obligado al pago hubiera solicitado con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley.
6. El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración tributaria. La liquidación y la sanción derivadas
del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de esta ley, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento.
7. La falta de suscripción de un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad. 131
Questiona-se a natureza das actas con acuerdo, se haveria transação tributária na sua formulação. Considerando que o legislador não definiu expressamente sua natureza na LGT, esforçam-se os doutrinadores para fazê-lo. Roberto Bustillo Bolado, afirma não haver transação neste procedimento, mas apenas mero ato de adesão. Cita o pensamento equivalente de Yolanda Martinez, que afirma ser a vontade do contribuinte, nas actas con acuerdo, a mesma formulada nas actas de conformidad, ou seja, mera concordância com a proposta da Administração, mesmo com sua participação ativa no procedimento que resultou na obtenção da acta.
Uma possibilidade seria considerá-las como negócios jurídicos, não transacionais, mas contratos com novo cunho tipificado na LGT. Seria um contrato sem intercâmbio patrimonial, embora este requisito não seja essencial à natureza jurídica dos contratos. A qualificação como contrato esbarra em obstáculos tais como a reduzida margem de manobra dada às partes em função da necessidade de motivar e justificar o conteúdo do acordo. Além disso, é difícil engajar a definição de contrato com a indisponibilidade do crédito tributário ou inderrogabilidade da obrigação tributária. Outra possibilidade é entender as actas con acuerdo como atos jurídicos unilaterais em que o obrigado tributário tem margem de intervenção, maior que no caso das actas de conformidad e menor que no caso de um contrato. Independente da caracterização que se dê às actas con acuerdo, no Direito Tributário espanhol utiliza-se, por disposição expressa, as normas do Direito Civil como fonte integradora de suas lacunas (art. 7, inciso 2 da LGT). Independente de serem contratos ou atos jurídicos unilaterais, haverá sempre a possibilidade de recorrer ao Direito Civil para eventuais lacunas referentes às normas reguladoras das actas con acuerdo.132
131 Inciso 5° alterado pelo inciso 5.9 da Lei 36 de 29 de novembro de 2006. MINISTERIO DE LA
PRESIDENCIA. Boletín Oficial Del Estado. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Atualizada até 31 de dezembro de 2011. Disponível em:http://www.boe.es/boe/dias/2003/12/18/pdfs/A44987-45065.pdf. Acesso em: 17 de janeiro de 2012.
132
BOLADO, Roberto O. Bustillo. Convênios y contratos adminsitrativos: transacción, arbitraje y terminación convencional del procedimiento. 3. ed. Pamplona: Aranzadi, 2010. p. 438-440.
A LGT, ao estabelecer a disciplina própria das actas con acuerdo, elegeu os requisitos prévios exigidos para a solução convencional representada pelo procedimento, os quais são:
a. a concretização na proposta de regularização da aplicação de conceitos jurídicos indeterminados;
b. a necessidade de apreciação dos fatos determinantes para a correta aplicação da norma ao caso concreto; e
c. a exigência de realização de estimações, valorações ou medições de dados, elementos ou características relevantes para a determinação da obrigação tributária, a qual não poderia ser quantificada corretamente sem os procedimentos elencados.
Deve haver, nestes termos, uma complexidade na aplicação da norma ao caso concreto, ou uma dificuldade na determinação quantitativa dos elementos da obrigação tributária. Configurada pelo menos uma das situações, poderá a Inspeção Tributária realizar um acordo com o contribuinte.
Os procedimentos das actas con acuerdo exigem a autorização de órgão competente para liquidar a dívida tributária, prévia ou simultânea à subscrição da acta, a realização de depósito ou apresentação de aval de caráter solidário de entidade de crédito, ou sociedade de garantia recíproca, ou certificado de seguro caução, para garantir de forma suficiente os valores consignados na acta.
As partes signatárias da acta serão consideradas notificadas após transcorridos 10 dias de sua subscrição. A partir da notificação, o valor depositado será destinado à quitação da dívida consignada no acordo, ou em caso de aval ou garantia, o contribuinte terá o prazo do art. 62, inciso 2, para a quitação.
A realização de acta com acuerdo vincula tanto o contribuinte, quanto a Administração tributária, não sendo possível recurso administrativo, salvo se existirem vícios de consentimento ou se houver revisão administrativa por procedimento de declaração de nulidade de pleno direito conforme determinado no art. 217 da LGT:
Artículo 217. Declaración de nulidad de pleno derecho.
1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos,
que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional. b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
c) Que tengan un contenido imposible.
d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas
esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.
f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.
A realização de acta com acuerdo permite a redução de 50% das sanções impostas de acordo com os artigos 191 e 197 da LGT, como um fator de incentivo para sua realização, nos termos do art. 188, letra “a” da referida Lei:
Artículo 188. Reducción de las sanciones.
1. La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas según los artículos 191 a 197 de esta ley se reducirá en los siguientes porcentajes:
a) Un 50 por ciento en los supuestos de actas con acuerdo previstos en el artículo 155 de esta ley.
As actas con acuerdo absorvem o procedimento sancionador e parte do procedimento de arrecadação do tributo. O inspetor deve reconhecer na própria ata a proposta de sanção, sem haver um procedimento sancionador em trâmite apartado. O Inspetor Chefe do órgão competente para a liquidação do tributo deverá autorizar o acordo subscrito na acta, anteriormente à assinatura pelas partes. A acta afeta o regime sancionador na medida em que absorve o procedimento referente e permite a redução do montante da sanção em 50%, não podendo ser aplicada outra redução de sanção como a prevista para as actas de conformidad.
As actas con acuerdo são correspondem a um dos três tipos de documentos formulados nas atuações inspetoras. Quando a autoridade entende já haver dados e provas suficientes para fundamentar proposta de regularização ou considerar correta a situação do obrigado tributário, procede à formalização de actas de conformidad, de disconformidad ou
2. Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.
As actas de conformidad são emitidas quando o obrigado tributário ou seu representante manifesta sua conformidade com a proposta de regularização formulada pela Inspeção Tributária. Só podem ser impugnadas sob a alegação de erro de fato. As actas de
disconformidad, por sua vez, se aplicam quando não há a subscrição da ata pelo obrigado
tributário ou seu representante.
As actas devem conter, no mínimo, o que descreve o art. 153 da LGT:
Artículo 153. Contenido de las actas.
Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:
a) El lugar y fecha de su formalización.
b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.
c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.
d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.
e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación.
f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.
h) Las demás que se establezcan reglamentariamente.
Além dos requisitos acima, exigíveis para os três tipos de actas, as actas con acuerdo, dada a sua peculiaridade como procedimento consensual com uso de discricionariedade administrativa, devem também incluir necessariamente o seguinte:133
a) o fundamento da aplicação, estimação, valoração ou medição realizada; b) os elementos de fato, fundamentos jurídicos e quantificação da proposta de
regularização;
c) os elementos de fato, fundamentos jurídicos e quantificação da proposta de sanção, com aplicação da redução prevista no art. 88, inciso I da LGTe a respectiva renúncia à recurso em relação ao procedimento sancionador;
133 FISCAL IMPUESTOS. Manual de Fiscalidad Básica. Disponível em: < http://www.fiscal-impuestos.com/2-
d) manifestação expressa do obrigado tributário con a totalidade do conteúdo a que se referem os parágrafos anteriores.
Considera-se integralmente aceito pelo obrigado tributário e pela Administração, o conteúdo das actas con acuerdo, a qual só poderá ser questionada por vício de consentimento ou nulidades nos termos da LGT.
Opiniões diversas permeiam as discussões doutrinárias a respeito das actas con
acuerdo. Para uns constituem uma peça básica para evitar a litigiosidade tributária, para
outros, como no caso de Abelardo Delgado Pacheco,134 houve uma regulação imprecisa do instituto destinado à terminação convencional de litígios em matéria tributária, com possibilidade de turvar o procedimento fiscalizatório em detrimento do princípio da