O Lançamento como Procedimento para Constituição do Crédito

O crédito tributário é a expressão do direito do Estado de exigir o tributo decorrente de uma obrigação tributária principal do sujeito passivo. A obrigação tributária principal tem sua origem com a ocorrência do fato gerador. No momento em que ocorre o fato gerador, nasce a obrigação tributária e, conseqüentemente o dever jurídico de pagar o tributo ou penalidade pecuniária.

O crédito tributário converte essa obrigação ilíquida em líquida e certa, exigível na data fixada na lei, mas, o crédito tributário só vem a surgir com o lançamento, na dicção do art. 142 do CTN16. A norma prescrita na cláusula inicial do referido artigo estabelecendo que compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, pode induzir a equívoco e levar o intérprete a atribuir ao lançamento caráter constitutivo e não declaratório em relação ao crédito tributário. Importa pois que se estabeleça a diferença entre ato constitutivo e ato declaratório, para reconhecer a natureza jurídica do lançamento tributário.

A diferença entre esses atos é explicada por Baleeiro (2001, p. 782), nos seguintes termos:

A noção de ato constitutivo se avizinha do conceito do art. 81 do CC; é todo ato lícito que tem por fim imediato adquirir, modificar ou extinguir direito. Realizados esses fins, os de criar, alterar ou abolir uma situação jurídica, constituindo-a, ele se projeta de sua data em diante, para o futuro (ex nunc).

Já o ato declaratório não cria, não extingue, nem altera um direito. Ele apenas determina, faz certo, apura, ou reconhece um direito preexistente, espancando dúvidas e incertezas. Seus efeitos recuam até a data do ato ou fato por ele declarado ou reconhecido (ex tunc).

No que se refere ao lançamento é consensual, no Direito Brasileiro, o entendimento no sentido do reconhecimento do seu caráter declaratório e não constitutivo. Significa então que o lançamento não constitui o crédito tributário,

16 _{Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo} lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

somente declara-o. O conceito de lançamento é dado por Baleeiro nos seguintes termos:

(...) ato, ou a série de atos, de competência vinculada, praticado por agente do Fisco, para verificar a realização do fato gerador em relação a determinado contribuinte, apurando qualitativa e quantitativamente o fato gerador da matéria tributável; segundo a base de cálculo, e, em conseqüência, liquidando o quantum do tributo a ser cobrado (BALEEIRO, 2001, p.782).

No momento em que o sujeito passivo realiza o fato gerador da obrigação tributária, o Poder Público tem o poder-dever de aplicar a lei exigindo o crédito tributário correspondente à obrigação. Para tanto, a obrigação do contribuinte e o respectivo direito do Estado devem ser documentados mediante a formalização de um ato administrativo declaratório do crédito tributário.

Na prática, com a ocorrência do fato gerador do tributo, deve o contribuinte comunicar o evento à Fazenda Pública informando-a das condições em que o praticou, ou, quando a lei determinar, pagar o tributo para posterior homologação pelo Fisco. Qualquer que seja a situação cabe à Fazenda Pública examinar a matéria tributável declarada pelo contribuinte, investigar eventuais erros ou omissões, enquadrar os fatos na regra jurídica aplicável, calcular o valor do tributo devido e identificar o sujeito passivo da obrigação, se o contribuinte ou o responsável tributário. De acordo com o CTN, o ato da autoridade administrativa que realiza esses procedimentos denomina-se lançamento tributário.

O valor do tributo liquidado pela autoridade administrativa é denominado crédito tributário.

A lei instituidora do tributo define o fato gerador, o momento da sua ocorrência e a data em que o lançamento deve ser efetuado.

O parágrafo único do art. 142 do CTN imprime expressamente o caráter “vinculado e obrigatório” do lançamento, “sob pena de responsabilidade funcional” da autoridade administrativa a quem a lei tenha atribuído tal competência. Significa que o lançamento deve ser feito segundo a lei e nos estritos limites desta. Portanto, não fica ao livre critério do agente público lançar ou não lançar o tributo ou escolher a oportunidade de fazê-lo.

A função do lançamento tributário, portanto, é a de identificar o fato gerador ocorrido, aplicar a norma tributária enquadrável e determinar o valor do tributo que será exigido do contribuinte ou responsável tributário. Trata-se de uma sucessão de

procedimentos administrativos desempenhados pela autoridade administrativa com vistas à efetivação do lançamento, cujo ato só se conclui com a notificação ao sujeito passivo. A notificação do lançamento é o ato formalizador do lançamento tributário.

Denota-se então que o lançamento é o ato administrativo de aplicação da norma tributária material praticado por órgão da Administração Pública. Esse dever tributário que será cumprido pela autoridade administrativa competente, é explicado por Seixas Filho (2001, p.98) quando afirma:

O fato da autoridade fiscal poder constituir, unilateralmente, um título jurídico com certeza e liquidez para exigir do contribuinte o cumprimento do seu dever tributário não é um privilégio legal, porém a atribuição ao órgão administrativo de uma competência ou função.

Assim, cabe à autoridade administrativa, no lançamento, aplicar a lei tributária para individualizar o dever tributário de um determinado contribuinte, seguindo os princípios constitucionais tributários e também os princípios que regem a função administrativa, dentre os quais, o da legalidade, da formalidade, da proporcionalidade e o da impessoalidade.

Segundo o CTN, o lançamento é imprescindível e obrigatório para constituir o crédito tributário e possibilitar o seu pagamento pelo sujeito passivo. Esse entendimento, porém, não é unânime na doutrina. Para muitos autores, porém, o lançamento não é indispensável, nem imprescindível e nem essencial.

Carlos da Rocha Guimarães examinando o lançamento tributário para verificar se este seria um aspecto ontológico da relação jurídico-tributária, concluiu não ser o mesmo “indispensável, nem imprescindível nem insuprimível” (GUIMARÃES, 1988 apud SEIXAS FILHO; SEIXAS FILHO, 2001, p.100),

Nessa mesma linha de entendimento, Paulo de Barros Carvalho defende a tese de que “o lançamento não é essencial” (CARVALHO, 1999 apud SEIXAS FILHO; SEIXAS FILHO, 2001, p.100-101).

A posição desses e de outros tantos autores favoráveis à tese de que o lançamento tributário é prescindível, deve ser examinada com cuidado para não se incorrer em equívocos, sobretudo, em face da norma legal definidora do lançamento que o considera uma atividade administrativa vinculada e obrigatória.

Nesse sentido, é esclarecedora a lição de Seixas Filho quando afirma:

(...) o lançamento tributário só é imprescindível e insuprimível, quando o único dever imposto pela lei que deve ser cumprido pelo contribuinte, após a ocorrência do fato gerador é o de informar

(declarar) à autoridade fiscal como se produziu o fato gerador e as suas condições fáticas. Nesta hipótese, prevista no art. 147 do Código Tributário Nacional, o tributo somente poderá ser pago após o contribuinte ser intimado e notificado do seu valor, liquidado pelo lançamento tributário. Quando o tributo é pago pelo contribuinte nas demais hipóteses em que o cumprimento do dever tributário independe de prévia notificação-intimação do lançamento tributário, cabe à autoridade fiscal o poder discricionário de escolher o momento oportuno e conveniente para conferir se o pagamento correspondeu aos ditames legais e produzir o lançamento tributário se descobrir irregularidade no pagamento (SEIXAS FILHO, 2001, p.101).

O entendimento de Aurélio Pitanga Seixas Filho é respaldado por Souto Maior Borges, para quem:

(...) um ato não deve ser necessariamente regrado ou discricionário na sua totalidade, mas pode ser regrado em alguns aspectos e discricionários noutros. Dado que o estabelecimento do tributo é reservado à lei, é obvio que a administração financeira não pode desfrutar jamais de um poder discricionário com referência aos elementos essenciais da obrigação (sujeitos passivos, individualização do pressuposto e critérios para a fixação da alíquota e parâmetro). Logo, com relação aos restantes aspectos (ex. modo e tempo de pagamento), pode existir, em virtude de silêncio legislativo, uma discricionariedade administrativa (BORGES apud SEIXAS FILHO; SEIXAS FILHO, 2001, p.101).

Confrontando os argumentos dos autores que defendem a prescindibilidade do lançamento e a possibilidade da discricionariedade em relação a alguns dos seus aspectos que não tenham sido estabelecidos na lei instituidora do tributo, com as

normas prescritas nos arts 147, 149 e 150 do CTN17, é possível concluir que cabe ao contribuinte o dever de informar à autoridade administrativa responsável pelo lançamento, a ocorrência do fato gerador e as suas condições fáticas. A lei pode ainda, atribuir ao sujeito passivo obrigado, o dever de antecipar o pagamento do tributo, para posterior homologação pela autoridade administrativa.

Quando a lei determinar, ou ainda, quando a declaração não tenha sido apresentada pelo sujeito passivo nos prazos fixados pela legislação tributária, ou, quando a autoridade administrativa constatar irregularidades nas declarações prestadas pelo contribuinte ou terceiro obrigado, o lançamento deve ser efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa.

Nestes casos, e somente nesses casos, o lançamento é vinculado e obrigatório, isto é, tem que ser efetuado pela Autoridade Administrativa que o fará, nos estritos limites da lei.

17 _{Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro}

quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

...

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I – quando a lei assim o determine;

II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, o pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo, ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão em relação a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial. ...

Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa; opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento de atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado, nos termos deste artigo, extingue o crédito sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento