Princípios Constitucionais e as Limitações ao Exercício do Poder de

Se por um lado, o poder de tributar é vital para o Estado, por outro, a sua disciplinação e contenção são essenciais à sociedade civil (COÊLHO, 2001, p.37), quer dizer, a distribuição da carga tributária na sociedade deve ser feita de forma eqüitativa, justa, segundo os princípios constitucionais tributários.

Outros autores também buscam entendimentos a esse respeito, como Elizabeth Nazar Carrazza, para quem a Constituição de um Estado é o conjunto de normas que indicam quem detém os poderes estatais, quais são estes poderes, como devem ser exercidos e quais os direitos e garantias que as pessoas têm em relação a eles. Ao contrário do Estado-Absoluto, em que não havia limites para os poderes do príncipe, o Estado Constitucional Contemporâneo defende os direitos

das pessoas, mesmo diante do Poder Público (CARRAZZA, 2001, p.19-23), isto é conseguido, basicamente, com a separação dos Poderes.4

Os Poderes do Estado, Executivo, Legislativo e Judiciário são exercidos pelo Governo que tem por função a condução política dos negócios públicos. O Governo, por sua vez, desempenha suas funções através da Administração Pública. Pode-se afirmar então, que a Administração Pública é a atividade concreta do Estado, cujo objetivo é satisfazer as necessidades coletivas de forma direta, imediata e permanente. A Administração Pública atua por intermédio de seus órgãos e de seus agentes.

A Administração Pública pode então ser conceituada como a gestão de bens e interesses qualificados da Sociedade no âmbito federal, estadual ou municipal, segundo os preceitos do Direito e da Moral, visando o Bem Comum. Sendo o Estado detentor do poder de tributar, a atividade tributária é exercida pela Administração Pública. Neste sentido, os poderes da administração tanto quanto os do Estado, são submetidos à obediência de princípios constitucionais que limitam o exercício do poder dos administradores públicos.

A natureza da Administração Pública é a de um encargo de defesa, conservação e aprimoramento dos bens, serviços e interesses da coletividade. O administrador público tem a obrigação de cumprir fielmente os preceitos do Direito e da Moral administrativa que regem a sua atuação. Quando investido em função ou cargo público, o agente do poder assume com a coletividade o compromisso de bem servi-la, por que é esse o desejo do povo, como legítimo destinatário dos bens, serviços e interesses administrados pelo Estado.

Na administração particular, o administrador recebe do proprietário as ordens e instruções de como administrar as coisas que lhe são confiadas; na

4 _{“A Teoria da Separação dos Poderes também chamada Teoria da Tripartição do poder, embora já} conhecida, em suas linhas básicas, desde a Antiguidade Clássica (ARISTÓTELES a ela aludia, em seu livro Da Política), encontrou em MONTESQUIEU seu mais completo expositor. De acordo com este pensador, as pessoas que detém o poder, tendem a dele abusar. É sua a frase: “todo o poder corrompe e o poder absoluto corrompe absolutamente”. A partir desta idéia, querendo acabar com o poder absoluto dos governantes, tripartiu as funções de governo; a saber: a) legislativa (produz as leis, que devem ser gerais, abstratas, iguais para todos, quer amigos, quer inimigos do governante); b) a executiva (que aplica a lei, no interesse do Estado, aos casos concretos); e, c) a judiciária (que aplica a lei com imparcialidade aos que invocam a proteção do Poder Judiciário, a fim de eliminar conflitos entre as pessoas). Com esse engenhoso sistema, pretendia MONTESQUIEU que um Poder, por assim dizer, controlasse o outro. Melhor dizendo, que o Poder Legislativo fizesse a lei, o Poder Executivo aplicasse a lei, o Poder Judiciário julgasse de sua aplicação.” (CARRAZZA, 2001)

Administração Pública, essas ordens e instruções estão contidas nas leis, regulamentos e atos especiais, dentro da moral da instituição.

Os fins da Administração Pública se resumem num único objetivo: o bem comum da coletividade. Se o administrador se afasta desse objetivo, trai o mandato de que está investido. Todo ato praticado por administrador ou agente público que não for do interesse da coletividade, é considerado ilícito e imoral.

As normas constitucionais não têm todas a mesma importância. Dentro da Constituição existem normas jurídicas mais importantes e menos importantes. As mais importantes se traduzem nos princípios constitucionais e como tais, têm supremacia sobre as demais.

Para Roque Antonio Carrazza, princípio “é um enunciado lógico, implícito ou explícito, que por sua grande generalidade, ocupa posição de preeminência nos vastos quadrantes do Direito e, por isso mesmo, vincula, de modo inexorável, o entendimento e a aplicação nas normas jurídicas que com ele se conectam” (CARRAZZA, 2002, p.33).

Os princípios, por seus fundamentos, traduzem as diretrizes balizadoras dos procedimentos que devem nortear as atividades das pessoas políticas dotadas de competência tributária para instituir e cobrar tributos.

A função elementar do principio constitucional é estabelecer limites ao exercício da competência tributária, para assegurar aos cidadãos a garantia dos direitos fundamentais consubstanciados na capacidade, liberdade, dignidade humana, propriedade e igualdade, além de outros valores próprios do regime federal.

Em matéria tributária, a Constituição Federal contempla um grande número de princípios que disciplinam a tributação e limitam o exercício do poder de tributar. São os princípios constitucionais tributários.

Os princípios constitucionais tributários, na sua maioria, estão expressamente contidos no Capítulo do Sistema Tributário Nacional, e são considerados por Coêlho (2001, p.179-180) conexos aos direitos fundamentais. Os princípios constitucionais tributários podem ser resumidos da seguinte forma: a) princípio da legalidade formal e material da tributação (arts. 5°, II e 150, I); b) principio da irretroatividade da lei tributária e dos critérios ligados à sua aplicação administrativa e judicial (arts. 5°, XXXVI e 150, III, “a”); c) princípio da anterioridade da lei tributária em relação ao fato jurígeno tributário, também denominado princípio

da não-surpresa (art. 150, III, “b”); d) princípio da noventena da lei tributária instituidora ou majoradora de tributos (arts. 150, III, “c” e 195, § 6°); e) princípio da vedação ao estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos (art. 150, V); f) princípios da igualdade tributária, também chamado princípio da isonomia tributária (arts. 5°, I e 150, II); g) princípio da capacidade contributiva e da pessoalidade dos impostos (art. 145, § 1°); h) princípio do não- confisco (arts. 5° e 150, IV); i) princípios da generalidade, universalidade e progressividade do Imposto de Renda (art. 153, § 2°); j) princípio da progressividade dos impostos sobre a propriedade predial e territorial urbana e sobre a propriedade territorial rural (arts. 153, § 4°, e 156, § 1°); l) princípio da não cumulatividade do ICMS e do IPI (arts. 153, § 3°, II e 155, II).

Também são limitações constitucionais em matéria tributária, alguns princípios constitucionais derivados do sistema jurídico da Constituição, os quais Coêlho (2001, p.180), assim enumera:

a) princípio federativo da uniformidade da tributação federal; b) principio do tratamento fiscal privilegiado para regiões economicamente subdesenvolvidas e para as microempresas; c) princípio da unidade nacional e do mercado comum nacional; d) princípio da isonomia entre as pessoas políticas; e) princípio da anualidade orçamentária, influindo nos impostos periódicos; f) princípio do devido processo legal nas esferas administrativa e judicial, em matéria fiscal; g) princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional da lei e do ato administrativo normativo de caráter fiscal; h) princípio do sigilo fiscal, bancário e profissional.

Ainda em matéria tributária, considera-se relevante o princípio da efetividade do exercício da competência tributária, segundo a norma estabelecida no art. 11 da Lei Complementar n° 101/2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal.

A par desses princípios constitucionais aparecem os princípios da Administração Pública que devem ser observados pelos Administradores, sobretudo no que se refere às atividades tributárias, conforme adiante se verifica.

Esses princípios constitucionais são garantias dos direitos fundamentais do cidadão, isto é, asseguram ao contribuinte, notadamente, liberdade, dignidade humana, igualdade, consubstanciados na segurança jurídica e na justiça fiscal e devem, obrigatoriamente, ser observados pelo Estado e, como tal, pela Administração Pública.

Dentre os princípios constitucionais tributários, verifica-se que alguns são genéricos e outros específicos a determinados tributos.

Considerando a finalidade deste estudo, cuja área está delimitada no campo da competência tributária municipal, importa o estudo dos princípios aplicáveis aos tributos municipais, e mais especificamente daqueles que são próprios ao Imposto Predial e Territorial Urbano.

Princípio da legalidade. Um dos primeiros princípios constitucionais relativos aos direitos e garantias fundamentais do cidadão está consagrado no art. 5°, inciso II da Constituição Federal, segundo o qual, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

Em matéria tributária, contudo, esse mandamento se reveste de maior severidade a partir da norma prescrita no art. 150, inciso I: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça.” Em outras palavras, nenhum tributo pode ser instituído ou majorado sem lei.

A esse respeito, são importantes os estudos de Paulo de Barros Carvalho.

O veículo introdutor da regra tributária no ordenamento há de ser sempre a lei (sentido lato), porém o princípio da estrita legalidade diz mais do que isso, estabelecendo a necessidade de que a lei adventícia traga no seu bojo os elementos descritores do fato jurídico e os dados prescritores da relação obrigacional (CARVALHO, 2002, p.154).

Em outras palavras, qualquer uma das pessoas políticas5 detentoras da competência tributária somente poderá instituir novos tributos, ou aumentar os existentes, majorando as respectivas bases de cálculos ou alíquotas, mediante lei.

Princípio da igualdade. A teor da norma consubstanciada no art. 150, II da Constituição Federal, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: “II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação

5 _{As pessoas políticas detentoras da competência tributária são aquelas que formam o Estado} Federal. Segundo disposição expressa no art. 1° da Constituição Federal o Brasil é uma República Federativa “formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal”. A principal característica do Estado Federal é a autonomia dos entes federados, entre si, porém cada Estado-Membro está subordinado à Constituição Federal que os domina. A soberania é da Nação. A União os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, entes federados, formam ordens jurídicas parciais, e como tal, recebem diretamente da Constituição Federal o delineamento das suas competências, dentre as quais a competência tributária.

profissional ou função por eles exercida independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos e ou direitos.” Considera-se que o princípio da igualdade, também denominado princípio da isonomia, é um dos que mais se conforma com a função social preconizada pelo Estado Contemporâneo. Sem igualdade não se pode falar em justiça social. É princípio constitucional que não admite derrogação ainda que através de lei.

O princípio da igualdade é explicitado na lição de Francisco Campos nos seguintes termos:

[...] A lei será igual para todos e a todos se aplicará com igualdade. É um direito incondicional ou absoluto. Não tolera limitações, não admite exceção, seja qual for o motivo invocado; lei alguma, nenhum poder, nenhuma autoridade poderá, direta ou indiretamente, de modo manifesto ou sub-reptício, mediante ação ou omissão, derrogar o princípio da igualdade (CAMPOS apud CARRAZZA; CARRAZZA, 2001, p.25).

Segundo Coêlho (2001, p.244-245), o princípio da igualdade da tributação impõe ao legislador: a) discriminar adequadamente os desiguais, na medida de suas desigualdades; b) não discriminar entre iguais, que devem ser tratados igualmente.

Conforme esclarece o autor, o legislador deve fazer isto atento à capacidade contributiva das pessoas naturais e jurídicas.

Ressalta-se que o princípio da igualdade não se aplica aos casos derivados de extrafiscalidade e do exercício do poder de polícia.

Princípio da capacidade contributiva. No passado, os impostos eram exigidos das classes menos favorecidas. A nobreza e o clero não pagavam tributos. Não havia a consciência da necessidade de todos contribuírem, com parte de seu patrimônio e rendas para que o Estado pudesse atuar no interesse da coletividade e, dessa forma, alcançar o bem comum. Com a consolidação do Estado Democrático de Direito, os encargos do Estado passaram a ser de responsabilidade de toda a Sociedade. Todos devem contribuir com os encargos sociais na medida justa de suas capacidades econômicas.

Nesse sentido, a lição de José Souto Maior Borges a seguir transcrita:

Todos devem contribuir, na medida de sua capacidade, para satisfação dos encargos públicos. Necessariamente a tributação deve obedecer a uma relação comutativa direta ou indireta com benefícios sociais. Discriminações tributárias, enquanto impliquem num tratamento privilegiado ou de favorecimento de determinadas pessoas, não as tolera o ordenamento constitucional brasileiro (BORGES, 1969 apud CARRAZZA; CARRAZZA, 2001, p.45).

Portanto, para haver justiça fiscal é imprescindível que a tributação seja distribuída de forma eqüitativa, isto é, deve alcançar todos os cidadãos, proporcionalmente a sua capacidade contributiva. A esse respeito, a Constituição Federal dispõe em seu art. 145, § 1° que “sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte”.

A partir da norma constitucional, infere-se que a atual Constituição Federal, numa demonstração inequívoca do seu compromisso com a justiça social, cita como fatos passiveis de tributação, via impostos, os que consideram fatos-signos presuntivos de riqueza: o patrimônio, a renda e as atividades econômicas dos contribuintes. Estes fatos são considerados manifestações da capacidade contributiva do cidadão.

Ressalta-se, outrossim, que o texto constitucional fala em capacidade econômica e não capacidade financeira. Portanto, “não é a disponibilidade financeira para contribuir o dado relevante para que se possa aferir da existência ou da inexistência da capacidade contributiva. Tal escolha já foi feita pela Constituição ao eleger os fatos signos presuntivos de riqueza, passíveis de tributação” (CARRAZZA, 2001, p.49).

Segundo estabelece o art. 145, § 1° da Constituição Federal antes transcrito, em alguns impostos, a pessoalidade lhes é inerente. É o caso do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, da competência da União. Nele, a lei pode e deve considerar as características pessoais do contribuinte ao descrever os aspectos da hipótese de incidência tributária, dentre os quais, o fato gerador, a base de cálculo e as alíquotas. Ou seja a lei pode estabelecer critérios legais mais específicos para, tanto quanto possível, tornar mais individualizada a tributação.

Porém, existem impostos em que a característica da pessoalidade não se aplica. Incluem-se nesse conceito, os impostos reais como os que gravam a propriedade. Caso, por exemplo, do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), de competência dos Municípios. A propriedade do imóvel tributado é que revela a capacidade contributiva do contribuinte. Nesse caso, são

irrelevantes as características pessoais do contribuinte, como por exemplo, a renda ou a capacidade civil do proprietário do imóvel tributado.

Dentre todos os princípios constitucionais tributários, considera-se que o princípio da capacidade contributiva e o principio da igualdade são os que mais se conformam com a justiça fiscal e conseqüentemente, mais se alinham à função social preconizada no Estado contemporâneo.

Princípio da anterioridade. O princípio da anterioridade é também chamado de princípio da não-surpresa. Este princípio é explicado por Sacha Calmon Navarro Coelho, como sendo aquele que:

(...) expressa a idéia de que a lei tributária seja conhecida com antecedência, de modo que os contribuintes, pessoas naturais ou jurídicas, saibam com certeza e segurança a que tipo de gravame estarão sujeitos no futuro imediato, podendo dessa forma organizar e planejar suas atividades (COÊLHO, 2001, p.195).

Dessa forma, a instituição ou majoração de tributos, bem como a extinção ou redução de isenção ou incentivos fiscais, só podem ser feitas por lei publicada antes do início do exercício financeiro em que devem vigorar.

Em 31 de dezembro de 2003 foi publicada a Emenda Constitucional nº 42, que introduziu a alínea “c” ao inciso III do art. 150 da Constituição Federal de 1988, determinando que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios não poderão cobrar tributos antes de decorridos noventa dias da data de publicação da lei que os instituiu ou aumentou, sem prejuízo da anterioridade já prevista na CF/88 e à exceção de alguns tributos expressamente indicados.

Esta limitação constitucional não se aplica ao empréstimo compulsório instituído em casos de calamidade pública, de guerra ou sua iminência; ao imposto de importação (II); ao imposto de exportação (IE); ao imposto de renda (IR); ao imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF); e ao imposto extraordinário instituído no caso de guerra ou sua iminência. Além disso, a noventena não se aplica à determinação da base de cálculo do imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) e do imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU).

Princípio da irretroatividade da lei tributária. Este princípio tem como pressuposto assegurar às pessoas a certeza quanto aos seus atos pretéritos em face da lei.

A matéria relativa à vigência das leis em geral é disciplinada na Lei de Introdução ao Código Civil, cujo art. 1° estabelece que “salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo o país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada”. Desta forma, uma vez publicada a lei, ela passa a produzir efeitos quarenta e cinco dias após. Entretanto, o legislador pode estabelecer, expressamente, prazos maiores ou menores para a vigência da lei. Esse prazo pode ser até mesmo a partir da data de sua publicação, o que, via de regra, ocorre.

Ressalta-se que a data de vigência da lei não determina a data em que se observam os seus efeitos. O período compreendido entre a data da publicação da lei e os seus efeitos, é denominado vacatio legis. A vacatio legis pode ser livremente fixada pelo legislador ou pode ser prescindida por ele.

Contudo, quando se trata de matéria tributária é necessário que se observem algumas restrições, tanto em relação às leis quanto aos decretos e às normas complementares6.

Em primeiro lugar, as leis que instituam ou aumentam impostos, bem como as que venham a extinguir ou reduzir isenções, devem observar os princípios da anterioridade, da noventena e o da irretroatividade. Estas leis somente produzem efeitos no ano seguinte ao de sua publicação, considerado ainda a vacatio legis de noventa dias.

Os atos complementares previstos no art. 100 do Código Tributário Nacional (CTN) entram em vigor na data da sua publicação; as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa, passam a vigorar 30 (trinta) dias após a data da sua publicação; os convênios celebrados entre a União, os Estados o Distrito Federal e os Municípios, têm sua vigência iniciada na data neles prevista.

A lei tributária nova somente é aplicada aos atos e fatos passados quando dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte.

A efetividade do exercício da competência tributária. No ordenamento jurídico o princípio da efetividade do exercício da competência tributária encontra-se expresso no art. 11 da Lei Complementar n° 101/2000 – Lei de Responsabilidade Fiscal, segundo o qual, a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios devem exercer, com efetividade, a sua competência tributária. O efetivo exercício da

competência tributária envolve, dentre outros deveres, a instituição, o lançamento, a arrecadação e a fiscalização de todos os tributos cuja competência tenha sido outorgada pela Constituição Federal.

Percebe-se então que o administrador público não pode agir ao seu livre- arbítrio, antes, deve se comportar conforme o ordenamento pretendido pelo legislador. Segundo esclarece Seixas Filho (2001, p.3):

O administrador fiscal, como todos os administradores públicos, tem o seu campo de ação perfeitamente delimitado pela lei, não podendo agir fora dos parâmetros fixados pelo legislador, porquanto sua função própria é a de aplicador das leis, é a de fazer as pessoas cumprirem as leis.

Este princípio tributário se conforma com o princípio do poder-dever do Estado, segundo o qual o Fisco tem o dever legal de exigir que o contribuinte pague o tributo devido podendo, para o exercício dessa função, utilizar poderes que são derivados e próprios da norma jurídica. Nesse sentido é esclarecedora a lição de Celso Antonio Bandeira de Mello.

A ordenação normativa propõe uma série de finalidades a serem alcançadas, as quais se apresentam para quaisquer agentes estatais