2.1 O ESTADO, A SOCIEDADE E O TRIBUTO
2.1.4 Tributo: Conceito e Espécies
Dependendo o contexto em que é utilizado, o vocábulo tributo pode ter diversos significados. Paulo de Barros Carvalho encontrou os seguintes significados para o vocábulo tributo:
a) “tributo” como quantia em dinheiro; b) “tributo” como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo7; c) “tributo”
como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo8; d) “tributo”
como sinônimo de relação jurídica tributária; e) “tributo” como norma jurídica tributária; f) “tributo” como norma, fato e relação jurídica. (CARVALHO, 2002, p.19)
Dentre as proporções semânticas aludidas ao vocábulo tributo, a que o considera como uma quantia em dinheiro é considerada a mais vulgar. Nesse sentido, tributo significa uma quantidade de notas. Essa menção corriqueira não é encontrada somente entre os leigos, mas até mesmo nos textos de lei, como se verifica da redação do art. 166 do CTN, onde o termo tributo aparece como soma de dinheiro: a restituição de tributos que comportem (....).
O termo tributo também pode significar a conduta de uma pessoa consubstanciada no pagamento de uma determinada quantia pecuniária para cumprir um dever jurídico. A ênfase, nesse caso, não é o dinheiro, mas o comportamento de alguém para solver um compromisso.
Em sentido antagônico ao anterior, tributo pode significar o direito do Estado de exigir um comportamento das pessoas que lhe são submetidas. O real sentido do termo é apresentado por Rubens Gomes de Souza (SOUZA, 1954 apud CARVALHO; CARVALHO, 2002, p.21), para quem “tributo é a receita derivada que o Estado arrecada mediante o emprego da sua soberania, nos termos fixados em lei (...)”.
Como relação jurídica tributária, o tributo não significa um conteúdo patrimonial, nem um dever jurídico e tão pouco um direito subjetivo, mas, como uma
7 Em matéria tributária, considera-se sujeito passivo a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária a ele correspondente.
relação jurídica complexa que envolve as três grandezas: o objeto da prestação, o direito subjetivo e o dever jurídico.
O termo tributo é considerado ainda uma regra de direito, um preceito normativo, ou ainda, uma instituição jurídica. Afirmando que o tributo é um plexo de normas, Carvalho (2002, p.23) preleciona:
Quem der revista no texto constitucional irá encontrar, à farta, prescrições que aludem àquela realidade jurídica como norma ou plexo de normas, especialmente no capítulo destinado ao Sistema Tributário.
[...] Que representa instituir, criar, decretar um tributo? esse instante, a fraseologia jurídica não admite digressões ou equivocidades: instituir um tributo é tarefa legislativa que se contém na edição de normas jurídicas, determinadas e peculiares, cuja estrutura ante- supõe a descrição de um fato a que o legislador associa o surgimento de um vínculo jurídico.
Finalmente, tributo pode imprimir toda a fenomenologia da incidência que envolve a norma instituidora, o fato gerador da obrigação, o direito subjetivo e a obrigação jurídica. Esse é o conteúdo expresso no conceito estabelecido no art. 3° do CTN.
O CTN, em seu art. 3°, conceitua tributo como sendo “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
De acordo com o CTN, o conceito legal de tributo expressa caráter compulsório que não se confunde com “sanção de ato ilícito”. A característica da compulsoriedade distingue os tributos das prestações de caráter contratual, como os preços.
Segundo Coêlho (2001, p.392), o conceito de tributo no sistema brasileiro é dos mais perfeitos do mundo. A posição de Coêlho é confirmada na lição de Geraldo Ataliba, para quem “o Código Tributário Nacional conceitua tributo de forma excelente e completa” (ATALIBA, 1980 apud COÊLHO; COÊLHO, 2001, p.392).
Ao comentar o conceito de tributo segundo a norma do CTN, Geraldo Ataliba surpreende o leitor com o grande entusiasmo que expressa, notadamente quando afirma (ATALIBA, 1980 apud COÊLHO; COÊLHO, 2001, p.392):
É notável a cláusula ‘que não se constitua sanção de ato ilícito’ porque permite extremar o tributo das multas. Se não se fizesse a ressalva, o conceito ficaria ambíguo – e, pois cientificamente inútil –
por excessivamente compreensivo, a ponto de abranger entidade tão distinta como é a multa de direito público.
E prossegue o autor:
Merece louvores a comissão elaborada do anteprojeto do código pela incorporação desta inovação, deixando completa e incensurável a noção de tributo, de modo a concorrer decisivamente para o aprimoramento das construções básicas da dogmática do direito tributário.
O tributo nasce da concretização de um fato previsto na lei tributária. Na terminologia jurídica, a expressão fato gerador do tributo possui duplo sentido. O fato gerador em abstrato, revela uma hipótese de incidência. Quando a hipótese de incidência se concretiza, ocorre o fato gerador. Nesse momento, nasce o dever jurídico de pagar o tributo, isto e, a obrigação tributária.
Denota-se então que o tributo não se enquadra no conceito de imposição do poder soberano. Antes, é uma obrigação legal e nasce da ocorrência de um fato antes previsto pelo legislador.
A redação do art. 3° do CTN mostra que o legislador adotou a teoria segundo a qual o tributo se caracteriza pelo caráter compulsório, e, para distingui-lo das multas e penalidades, incluiu a cláusula “que não constitua sanção de ato ilícito”. O caráter compulsório afasta da definição de tributo, também as prestações de caráter contratual, como os preços, e outras obrigações heterônomas do Direito Privado, tais como: seguro obrigatório, obrigação alimentar, etc.
O conceito legal de tributo nos exatos termos do art. 3° do CTN sugere o detalhamento das diferentes cláusulas que o compõem.
a) Tributo é uma prestação pecuniária compulsória
Prestação pecuniária compulsória quer dizer o cumprimento obrigatório de uma prestação em dinheiro. A norma legal impõe como regra que uma vez concretizado o fato previsto na lei, nasce o dever de uma prestação pecuniária. b) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
Considera-se que esta cláusula é prescindível no texto da norma definidora do termo em estudo, visto que redundante em relação à cláusula anterior, quando repete o caráter pecuniário da obrigação. Por outro lado, evidencia contradição quando acrescenta “ou cujo valor nela se possa exprimir”, pois a partir dessa disposição, ampliou a possibilidade de satisfazer a prestação, não somente
mediante dinheiro, mas também de outras formas. É de se observar que quase todos os bens são passíveis de avaliação pecuniária.
Com base nessa premissa, é comum encontrar nas leis tributárias de Estados e Municípios, a possibilidade de extinção do crédito tributário mediante dação em pagamento com bens imóveis. Releva considerar que o instituto da dação em pagamento de bens imóveis foi admitido como hipótese de extinção do crédito tributário pela Lei Complementar n° 104, de 10 de janeiro de 2001.
c) Que não constitua sanção de ato ilícito
A obrigação tributária é decorrente da concretização de um fato lícito, ou seja, da realização de uma situação definida na lei como necessária para o nascimento da obrigação tributária. Os acontecimentos ilícitos vêm sempre acompanhados de uma sanção. Pode ocorrer que o acontecimento ilícito seja relacionado com a falta do pagamento do tributo. Ainda assim, não se confunde com o tributo. O tributo decorre de uma obrigação principal, a penalidade, pelo não pagamento do tributo, uma obrigação acessória.
d) instituída em lei
Em que pese o caráter compulsório do tributo, somente há obrigação de pagar se esta for instituída em lei. “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude da lei” – esta a diretriz sobre a qual repousa o princípio da legalidade inscrito no art. 5°, II da Constituição Federal.
Esse mandamento constitucional é reiterado pela Constituição Federal no enunciado do art. 150, I, quando veda à União, aos Estados, ao Distrito Federal e os Municípios, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, instituir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Esta é a norma balizadora do princípio da estrita legalidade.
A lei que institui o tributo define também a relação jurídico-tributária que se estabelece entre o ente tributante e a pessoa sujeira ao pagamento da obrigação tributária. Portanto, o tributo ou a relação jurídico-tributária é decorrente de lei e nasce desde que ocorra um fato antes nela previsto. Na terminologia jurídica este fato é denominado fato gerador do tributo.
e) cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
A cláusula cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada expressa o caráter vinculado da atividade administrativa que tem por finalidade a
constituição do crédito tributário. É vinculada porque há de ser desempenhada segundo a lei e nos seus estritos limites.
O tributo pode ser compreendido também como obrigação. A noção de obrigação como dever jurídico é dada por Luciano Amaro da seguinte forma:
Obrigação, porém, além de dever jurídico (a que fica jungida uma parte ou cada uma das partes numa relação jurídica) presta-se a designar a própria relação jurídica expressando o vínculo que enlaça duas (ou mais) pessoas, às quais se atribuem direitos e deveres correspectivos. Ressalta-se a idéia, presente na etimologia do vocábulo, de ligação ou liame, unindo pessoas (credor e devedor) que têm, respectivamente, o poder de exigir e o dever de prestar o objeto da obrigação (dar, fazer ou não fazer) (AMARO, 1999, p.227).
A lição de Luciano Amaro é valorosa. O tributo é uma obrigação que decorre da lei e envolve pelo menos duas partes, as quais, na relação tributária, situam-se em pólos distintos e antagônicos. No pólo ativo, encontra-se o Estado como detentor do direito-dever de instituir/cobrar o tributo; no pólo passivo, está a pessoa que tem relação pessoal e direta com a situação definida na lei como necessária e suficiente para constituir o fato gerador da obrigação. Esta pessoa é designada contribuinte. A relação tributária comporta ainda uma terceira pessoa no pólo passivo. A lei pode incluir no pólo passivo, o responsável tributário que juntamente com o contribuinte, ou, no lugar dele, passa a responder pela obrigação tributária, embora não tenha relação pessoal e direta com o fato gerador.
O tributo é uma obrigação legal subdividida em espécies. As espécies tributárias, segundo o art. 5° do CTN são: impostos, taxas e contribuição de melhoria e somente essas espécies são por ele conceituadas. Confrontando-se a norma do art. 5° do CTN com o art. 145 da Constituição Federal, verifica-se que a atual Constituição manteve as espécies tributárias do anterior Sistema Tributário e acrescentou-lhe novas espécies: o empréstimo compulsório (art. 148); as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais (art. 149)9; e a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública (art. 149-A)10;
9 As contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias sociais embora já estivessem previstas na Constituição Federal anterior, foi somente nesta Carta Constitucional que passaram a integrar o Capítulo do Sistema Tributário Nacional.
10 O art. 149-A foi acrescentado ao Capítulo do Sistema Tributário Nacional pela Emenda Constitucional n° 39, de 19 de dezembro de 2002.
A natureza jurídica de cada uma das espécies tributárias é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação e não pela denominação do tributo ou destinação da sua arrecadação.
O imposto é o tributo que uma vez instituído por lei, é devido independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não está vinculado a nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. o imposto é tributo não vinculado (ATALIBA, 1992, p.121) que se enquadra no conceito de obrigação unilateral, segundo a teoria de Coêlho (2001, p.394). O imposto incide sobre uma situação definida na lei como fato gerador do tributo. Ocorrendo o fato gerador, nasce a obrigação de pagar o tributo. Por exemplo, O imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) tem como fato gerador a prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar n° 116/2003. A execução de obra de construção civil consta da lista de serviços como atividade sujeita à incidência do imposto municipal. Se alguém constrói um prédio, está prestando serviço sujeito à incidência do imposto. Portanto ocorre o fato gerador do ISS e o tributo é devido.
Os impostos são de competência privativa dos entes federativos, na forma distribuída pela Constituição Federal. Os recursos provenientes da arrecadação dos impostos, em regra, não têm destinação específica, sendo, geralmente aplicados nos encargos gerais com educação, saúde, assistência social, saneamento básico e outros, todos de interesse coletivo.
A taxa, diferentemente dos impostos, é tributo vinculado à atividade estatal. Isto é, somente será devida pelo contribuinte se houver contraprestação por parte do ente que a instituiu. Essa contraprestação que constitui o fato gerador da taxa, pode ser o exercício de atividade do poder de polícia administrativo, ou, a prestação de serviços públicos específicos e divisíveis.
Para Aliomar Baleeiro “taxa é o tributo cobrado de alguém que se utiliza de serviço público especial e divisível, de caráter administrativo ou jurisdicional, ou o tem à sua disposição, e ainda quando provoca em seu benefício, ou por ato seu, despesa especial dos cofres públicos” (BALEEIRO, 1971, p.284).
A taxa é de competência comum. Todos os entes federados podem cobrá-la desde que instituída por lei específica do ente tributante, mediante a ocorrência do fato gerador.
Segundo se extrai do art. 78 do CTN, o poder de polícia é a atividade da Administração Pública que limita e disciplina direito, interesse ou liberdade, em razão do interesse público, concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, à tranqüilidade pública ou ao respeito.à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. A taxa é cobrada para custear os encargos despendidos pela Administração Pública no exercício da atividade. Ë exemplo de atividade de poder de polícia, a concessão de licença para localização e funcionamento de estabelecimento no município. O exercício do poder de polícia ocorre quando a autoridade administrativa competente, no interesse público, fiscaliza o estabelecimento para verificar as condições gerais de localização e funcionamento.
Considera-se prestado o serviço público quando utilizado pelo contribuinte, efetiva ou potencialmente. Sendo a taxa de natureza tributária, só pode ser cobrada em relação a serviço público efetivamente prestado ou colocado à disposição do contribuinte. Como exemplo de prestação de serviço público pode ser citado o serviço de limpeza pública e coleta de lixo quando prestado pela Administração Pública. Se prestado o serviço, ou colocado à disposição da população, ainda que determinada pessoa não aproveite o serviço, ainda assim, considera-se ocorrido o fato gerador e o tributo é devido.
A contribuição de melhoria é espécie do gênero tributo, cuja característica é de ser cobrada em razão de obra pública da qual resulte valorização do imóvel.
A contribuição de melhoria é um tributo que, ao contrário da taxa, não requer a contraprestação de um serviço público como esclarece Aliomar Baleeiro no trecho a seguir transcrito:
A contribuição de melhoria oferece matiz próprio e específico: ela não é a contraprestação de um serviço público incorpóreo, mas a recuperação do enriquecimento ganho por um proprietário em virtude de obra pública concreta no local da situação do prédio. Daí a justificação do tributo pelo princípio do enriquecimento sem causa, peculiar ao Direito Privado. Se o Poder Público embora agindo no interesse da coletividade, emprega vultosos fundos desta em obras restritas a certo local, melhorando-o tanto que se observa elevação do valor dos imóveis aí situados, com exclusão de outras causas decorrentes da diligência do proprietário, impõe-se que este, por elementar princípio de justiça e de moralidade, restitua parte do benefício originado do dinheiro alheio (BALEEIRO, 1971, p.319).
A contribuição de melhoria é de competência comum e, portanto, pode ser cobrada pelo ente federativo que realiza a obra pública da qual resulte valorização imobiliária.
Conforme Fabretti (1998, p.67):
Essa contribuição não tem alíquota ou base de cálculo. Como se destina a custear obra pública, o seu limite é o total da despesa realizada, que será rateada entre os beneficiários da valorização imobiliária, no limite individual do acréscimo de valor que dessa obra resultar para o seu imóvel.
Os empréstimos compulsórios previstos no art. 148 da Constituição Federal são tributos restituíveis e não são permanentes. Em relação a essa espécie tributária, esclarece Coêlho que, (2001, p.428) “talvez fosse melhor falar em tributo causal, porque as suas causas podem ocorrer ou não: guerra externa ou sua iminência, calamidade pública, investimentos relevantes, urgentes, de interesse nacional.”
Trata-se de uma espécie tributária que tem características especiais, visto que tanto pode ter fato gerador de taxa quanto de imposto. É o que se denota das experiências recentes quanto à instituição do empréstimo compulsório para: consumo de energia elétrica, aquisição de veículos, compra de combustíveis, obtenção de divisas para viagens ao exterior, compra de passagens aéreas internacionais etc.
A esse respeito, é importante o que afirma Alfredo Augusto Becker:
(...) nos chamados empréstimos compulsórios coexistem duas relações jurídicas contrapostas. A primeira é de cunho tributário. O sujeito ativo é o Estado, e o passivo, o contribuinte. A segunda decorre da promessa unilateral de restituição vocalizada legalmente na lei de instituição do imposto restituível. Esta relação, de cariz financeiro, tem por sujeito ativo o contribuinte e por sujeito passivo o Estado. Vencido o termo para a restituição, o credor exercerá o seu direito de cobrança mediante ação contra a Fazenda Pública, caso a dívida não seja espontaneamente cumprida, incidindo em mora (BECKER, 1972 apud COÊLHO; COÊLHO, 2001, p.428).
Doutrinariamente tem sido sustentado que além dos impostos, das taxas e da contribuição de melhoria, também integram o Sistema Tributário Nacional as chamadas contribuições especiais ou contribuições parafiscais, como também são chamadas as contribuições citadas nos arts 149, 149-A e 195 da Constituição Federal de 1988.
Dentre os que reconhecem as contribuições especiais como espécie do gênero tributos, encontra-se Ataliba (1992, p.168), para quem:
A Constituição de 1988 resgatou a boa doutrina tradicional e restaurou a certeza quanto à inquestionabilidade do cunho tributário das contribuições (parafiscais ou não). Nesse plano, não pode desconhecer que toda exigência coativa de cunho patrimonial que o estado faça aos sujeitos à sua ordem jurídica se submete à disciplina constitucional. Se tal exigência traduz-se em dinheiro, então o regime que lhe aplica é o tributário.
Após a edição do CTN em 1966, vários outros tributos da espécie contribuições foram criados sob os mais variados fundamentos, destinações e denominações. Neste estudo considera-se somente os que sobrevieram à Constituição Federal de 1988 e os criados a partir dela e de suas emendas. Também são referidos os que foram acrescentados ao art. 217 do CTN pelo Decreto-lei n° 27/1966.
O fundamento da instituição dessas contribuições está consubstanciado nas normas dos arts 149 e 195 da Constituição Federal11.
No atual sistema tributário, as contribuições especiais são três e se destinam ao financiamento de encargos específicos do Estado, a saber: a da seguridade social (previdência, saúde e assistência social), a da intervenção no domínio econômico e social (portos, café, cinema, cultura etc.) e a da manutenção das entidades representativas das categorias econômicas e de seus órgãos de classe (contribuições corporativas: sindicatos, conselhos regionais, Ordem dos Advogados do Brasil, etc).
A doutrina tem questionado a natureza jurídica das contribuições especiais em face de que somente em alguns casos o fato gerador implica uma atuação
11 Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no
domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6°, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. Parágrafo único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.
(...)
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a Sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I – dos empregadores, incidente sobre a folha e salários, o faturamento e o lucro; II – dos trabalhadores;
III – sobre a receita de concursos de prognósticos. (...)
estatal referida ao contribuinte. Para Sacha Calmon Navarro Coêlho somente as contribuições previdenciárias são as verdadeiras contribuições que podem ser