Princípios da Territorialidade e da Universalidade

No Sistema Constitucional Tributário brasileiro coexistem harmonicamente os princípios da territorialidade e o da universalidade.

Tal coexistência é bem delineada por PAULO DE BARROS CARVALHO,

quando explica que “não obstante seja este o atual regime de tributação das pessoas jurídicas, de modo algum tal circunstância poderá ter o condão de levar-nos a concluir, apressadamente, que a opção pelo princípio da universalidade tenha afastado aquel’outro, da territorialidade”. Esclarece que, “ao contrário, o princípio da universalidade implica o da territorialidade, e esta servirá como nexo para determinar o regime jurídico das rendas auferidas no interior do Estado brasileiro, seja por residentes ou não residentes”92_.

Na mesma linha segue HELENO TAVEIRA TORRES, quando demonstra ser

incorreto afirmar que o primeiro tenha sido suplantado pelo segundo. É sua a elucidativa explanação:

O conceito de territorialidade reflete a própria noção de soberania jurídica de um ordenamento sobre um determinado espaço territorial, especialmente no que concerne às atividades tributárias. Para muitos, esse princípio ficou subordinado ao princípio da renda mundial, para outros, não passa de modalidade arcaica de fixação dos limites do alcance normativo. Duplo erro de conclusões sobre sua verdadeira dimensão de princípio fundamentador da criação e aplicação das normas tributárias.

O conceito de territorialidade é imprescindível para o tratamento de qualquer elemento de direito internacional. […]

É o princípio da territorialidade que fundamenta o alcance espacial das normas tributárias sobre os fatos juridicizados pelo ordenamento, estabelecendo uma reserva de exclusividade para a aplicação das leis do Estado aos fatos ocorridos neste espaço, mediante uma conexão material (presença da fonte de produção do rendimento), promovidos por residentes ou não residentes; e bem assim àqueles fatos identificados fora do respectivo território, mas colhidos para tributação no âmbito interno, por conexão subjetiva (qualificação interna de residente atribuída a um dado sujeito). Desse modo, reconhece-se a legitimidade dos atos internos de lançamentos tributários, de modo a constituir o respectivo crédito tributário em favor da fazenda pública, mediante um critério de conexão pessoal, aplicados apenas àqueles sujeitos qualificados como “residentes” do respectivo território, exclusivamente (universalidade ou princípio da

92 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: Linguagem e Método. 4. ed., revisada e ampliada.}

São Paulo: Noeses, 2011, p. 677-678.

renda mundial), ou um critério de conexão material, pela presença da fonte de produção do rendimento.93

Se o princípio da territorialidade reflete a própria noção de soberania, conforme bem apontado pelo autor, o princípio da universalidade é extraído da interpretação dos enunciados do artigo 153, § 2o_{, I, da Constituição Federal}94_.

Ambos regulam a competência do legislador ordinário para a determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda, conduzindo-a a abranger todos os elementos configuradores de riqueza nova, incluindo tanto os rendimentos auferidos por residentes fiscais no Brasil, ou provenientes de fontes pagadoras ou de produção domiciliadas no País (decorrência da territorialidade), quanto aqueles auferidos por domiciliados no País, mas originados de fontes pagadoras/de produção estrangeiras 95_.

Trata-se, portanto, de normas que dizem respeito à base de cálculo do imposto sobre a renda. A relação do princípio da universalidade com a base de cálculo do imposto sobre a renda é salientada por JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES:

A lei brasileira, ao determinar que devam ser incluídos na base de cálculo do imposto sobre a renda da pessoa jurídica domiciliada no país os seus lucros, os seus rendimentos e os seus ganhos de capital auferidos no exterior, manifesta decisão política, soberanamente tomada pelo órgão competente – legislativo federal –, para exercício da competência tributária impositiva em matéria de imposto sobre a renda.96

93 _{TORRES, Heleno Taveira. Princípio da Territorialidade e Tributação de Não-Residentes no Brasil.}

Prestações de serviços no exterior. Fonte de Produção e Fonte de Pagamento. In: ______. Direito

Tributário Internacional Aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 78.

94 _{“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:}

[…]

III - renda e proventos de qualquer natureza; […]

§ 2o _{- O imposto previsto no inciso III:}

I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; […]” (BRASIL. Presidência da República. Constituição da República Federativa do Brasil de

1988. Brasília, 5 out. 1988).

95 _{RICARDOMARIZDEOLIVEIRA explica a eficácia dessa norma: “Esta amplidão dos fatos capazes}

de gerar a incidência do imposto de renda conforma-se com o princípio da universalidade, que obrigatoriamente informa esse tributo em virtude do disposto no inciso I do § 2o _{do art. 153 da}

Constituição Federal, eis que tal critério exige seja considerada, no fato gerador e na base de cálculo de uma determinada obrigação tributária, a universalidade de todos os fatores que atingem positiva e negativamente o patrimônio do contribuinte durante o período-base fiscal” (O Conceito de Renda – Inovação do art. 43 do CTN pela Lei Complementar nº 104 (a Questão da Disponibilidade sobre Lucros de Coligadas e Controladas no Exterior). Revista Dialética de Direito Tributário, n. 73, out. 2001, p. 108).

96 _{Imposto sobre a Renda – Resultados Auferidos no Exterior por Filiais, Sucursais, Controladas e}

Coligadas. Revista Dialética de Direito Tributário, v. 74, nov. 2001, p. 73.

Assim, o princípio da universalidade vai influenciar a conformação da base de cálculo do imposto sobre a renda das pessoas físicas e das pessoas jurídicas residentes e domiciliadas no País (os chamados IRPF e IRPJ), permitindo que o legislador ordinário inclua em suas bases de cálculo rendimentos auferidos no exterior. Esclarece TORRES:

Justifica-se, assim, a ultraterritorialidade do alcance as normas de Direito Tributário Internacional, para atribuir aos respectivos contribuintes – conexos pessoalmente – as correspondentes obrigações tributárias formadas a partir de fatos imponíveis constituídos mesmo sobre as fontes redituais localizadas no exterior.97

XAVIER observa:

De harmonia com a lógica do princípio da universalidade, torna-se irrelevante o local em que se encontra a fonte de produção ou a fonte de pagamento da renda. Assim, o fato de a fonte de produção ou pagamento situar-se no exterior […] não impede a tributação no Brasil dos respectivos rendimentos.98

Por seu turno, o princípio da territorialidade autoriza, como decorrência lógica do princípio da soberania, primeiramente a tributação de todos os fatos jurídicos tributários realizados no País, por residentes fiscais, em que estes aufiram renda. Todavia, estão também abrangidos pela soberania territorial os fatos jurídicos tributários nos quais o residente fiscal brasileiro atua como fonte pagadora do rendimento, fatos estes que ensejam aquisição de renda por um residente no exterior. Trata-se, neste último caso, da utilização do critério de conexão da fonte pagadora dos rendimentos.

Quanto ao critério de conexão, a Doutrina discute a necessidade de a fonte ser necessariamente de “produção” da renda, ou se poderia ser simplesmente fonte de “pagamento” localizada no Brasil. A nosso ver, a legislação ordinária brasileira, a despeito das críticas que possam ser feitas, adotou a segunda linha, determinando a incidência do imposto sobre a renda no País, sobre rendimentos pagos, creditados, remetidos, entregues ou empregados por pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no País, em benefício de residente no exterior, bastando para isso que a fonte de pagamento

aqui esteja. Todavia, entendemos relevante a lição de TORRES, para quem só se pode

97 _{TORRES, Heleno Taveira. Princípio da Territorialidade e Tributação de Não-Residentes no Brasil.}

Prestações de serviços no exterior. Fonte de Produção e Fonte de Pagamento. In: ______. Direito

Tributário Internacional Aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 78.

98 _{Direito Tributário Internacional do Brasil. 7. ed. reformulada e atualizada até outubro de 1998. Rio}

de Janeiro: Forense, 2010, p. 340.

eleger a fonte de pagamento como critério de conexão, quando a fonte de produção de rendimento também for localizada no País:

Todo o regime de tributação territorial de sujeitos não residentes, quando vinculados ao ordenamento por algum nexo material, está fundado nos mecanismos de retenção exclusiva na fonte, ao que, para bem compreender seu alcance, temos de considerar dois conceitos distintos entre si, mas funcionalmente complementares. O primeiro é o de “fonte efetiva de rendimento” (i), que é o critério que se presta para os fins de determinar a conexão material entre o sujeito (contribuinte) e o território; e o segundo, quanto aos efeitos sobre o sujeito “residente” tomado e qualificado como tal, sob a forma de “fonte de pagamento” (ii), definido como espécie de responsável tributário, deixando bem claro que este só se aperfeiçoa quando em presença daquela primeira hipótese, qual seja, a presença da fonte efetiva de rendimento no território nacional.99

Feitos esses esclarecimentos prévios, trataremos, a seguir, da tributação de fonte, estabelecida pelo legislador ordinário brasileiro, sobre rendimentos pagos a residentes no exterior, e o adequado tratamento a ser dado aos prêmios de seguro.

3.2.2 Definição da alíquota aplicável a remessas de prêmio de seguro e