Tratamento atribuído aos rendimentos de serviços

Antes de iniciarmos a análise do tratamento que deve ser dado aos prêmios de seguro, necessário, pelas razões que virão adiante, analisar o que vêm recebendo os rendimentos decorrentes de prestação de serviços. Esses rendimentos se enquadram no conceito de “lucro das empresas”, constante do art. 7º do modelo de tratados da OCDE. O modelo estabelece que os “lucros das empresas” só podem ser tributados no país de destino dos rendimentos, a menos que o destinatário possua um estabelecimento permanente no país de origem.

Dispõe o referido artigo 7º:

ARTIGO 7º

Lucros das Empresas

1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado; a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante, por meio de um estabelecimento permanente ali situado. Se a empresa exerce suas atividades na forma indicada, seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis àquele estabelecimento permanente.108

Quando os tratados mencionam, no artigo 7º, os “lucros das empresas”, referem-se a todos os rendimentos não expressamente mencionados, que necessitem de ser confrontados com custos e despesas para que a renda auferida pelo beneficiário seja

107 _{TORRES, Heleno Taveira. Princípio da Territorialidade e Tributação de Não-Residentes no Brasil.}

Prestações de serviços no exterior. Fonte de Produção e Fonte de Pagamento. In: ______. Direito

Tributário Internacional Aplicado. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p. 101.

108 _{BRASIL. Ministério da Fazenda. Receita Federal. Decreto nº 355, de 2 de dezembro de 1991.}

Promulga a Convenção Destinada a Evitar a Dupla Tributação e Prevenir a Evasão Fiscal em Matéria de Imposto sobre a Renda, entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo do Reino dos Países Baixos. Brasília: DOU, 3 dez. 1991.

apurada. Nestes casos, não haverá falar em tributação no Estado de origem, pois neste encontra-se apenas a fonte de pagamento e produção, e não o beneficiário do rendimento, que poderá efetuar tal apuração. Por tal razão, opta-se por utilizar a técnica da isenção, eximindo os rendimentos de tributação no Estado de origem, para submetê- los a tributação apenas no Estado de destino, onde a renda efetiva será determinada.

No pertinente aos rendimentos decorrentes da prestação de serviços sem transferência de tecnologia, durante muito tempo discutiu-se, no País, seu enquadramento no artigo 7º, que ensejaria a isenção de tais rendimentos. Entendia a antiga Secretaria da Receita Federal (SRF) – atual Receita Federal no Brasil (RFB) – que o correto enquadramento desses rendimentos seria no artigo 21, aplicável aos “demais rendimentos”, que permite a tributação no País, com a concessão de crédito no país de destino.

A SRF chegou a editar Ato Declaratório COSIT 01/2000 externando seu entendimento nesse sentido, o que acabou por impedir a aplicação do tratado nessas hipóteses:

O COORDENADOR-GERAL SUBSTITUTO DO SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO, no uso das atribuições que lhe confere o art. 199, inciso IV, do Regimento Interno aprovado pela Portaria MF nº 227, de 3 de setembro de 1998, e tendo em vista o disposto nas Convenções celebradas pelo Brasil para Eliminar a Dupla Tributação da Renda e respectivas portarias regulando sua aplicação, no art. 98 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 e nos arts. 685, inciso II, alínea "a", e 997 do Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999, declara, em caráter normativo, às Superintendências Regionais da Receita Federal, às Delegacias da Receita Federal de Julgamento e aos demais interessados que:

I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o art. 685, inciso II, alínea "a", do Decreto nº 3.000, de 1999.

II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, consequentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo.

III - Para fins do disposto no item I deste ato, consideram-se contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia aqueles não sujeitos à averbação ou

registro no Instituto Nacional da Propriedade Industrial - INPI e Banco Central do Brasil.109

Embora esse ato, a rigor, tenha cogitado apenas das remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia, externava o entendimento da então Secretaria da Receita Federal – atual Receita Federal do Brasil – sobre a matéria.

A Doutrina majoritária, contudo, sempre entendeu que o correto seria aplicar aos rendimentos decorrentes da prestação de serviços o tratamento de “lucros das empresas”, porquanto é sabido que o lucro auferido por uma empresa ou pessoa física prestadora de serviços só pode ser determinado mediante acurado confronto entre as receitas e despesas incorridas num dado período e tende a ser parcela minoritária dos pagamentos recebidos. O artigo 21, no entender da Doutrina, teria que ser usado exclusivamente em hipóteses excepcionais, em que o rendimento não se enquadrasse nem entre aqueles expressamente previstos no Tratado, nem como “lucro das empresas”. Veja-se, a esse respeito, a opinião de XAVIER:

“Outros rendimentos” abrangidos no art. 21 são rendimentos atípicos, inusuais ou de pequena expressão, que não justificam um tratamento convencional separado, à semelhança, do que é reservado aos lucros, dividendos, juros, royalties, rendimentos do trabalho dependente e independente, ganho de capital e outros. […] Vejam-se os exemplos citados por Vogel, que observa ser o escopo do art. 21 ‘muito estreito’: (i) anuidades de previdência social; (ii) pagamentos de manutenção de parentes; (iii) indenizações que não sejam pela perda de rendimentos abrangidos; (iv) resgate de plano de pensão; (v) prêmios artísticos e acadêmicos; (vi) lucros de novos instrumentos financeiros, como derivativos, caso não estejam abrangidos nos art.s 7º e 11; (vii) prêmios de jogo e loteria.110

A questão relacionada aos rendimentos decorrentes da prestação de serviços foi levada ao Poder Judiciário pelos contribuintes, que começaram a obter decisões favoráveis nos Tribunais Regionais Federais111_{. Essas cortes entenderam que os tratados}

109 _{BRASIL. Ministério da Fazenda. Receita Federal. Ato Declaratório (Normativo) COSIT nº 0}

(Normativo) COSIT nº 001, de 05 de janeiro de 2000. Dispõe sobre o tratamento tributário a ser dispensado às remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e serviços técnicos sem transferência de tecnologia. Brasília: DOU, 5 jan. 2000.

110 _{XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 7. ed. reformulada e atualizada até}

outubro de 1998. Rio de Janeiro: Forense, 2010, p. 569.

111 _{Exemplo de acórdão nesse sentido foi o prolatado em 16 de maio de 2013 pelo TRF da 3ª Região:}

“APELAÇÃO/REEXAME NECESSÁRIO No _{0006803-34.2011.4.03.6130/SP}

2011.61.30.006803-6/SP EMENTA

DIREITO TRIBUTÁRIO. TRATADOS INTERNACIONAIS. AGRAVO RETIDO. ATO COATOR. IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. ARTIGO 7º, LEI 9.779/99. SERVIÇOS PRESTADOS NO EXTERIOR. EMPRESA ESTRANGEIRA. CONTRATANTE BRASILEIRA. REMESSA AO EXTERIOR. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL. TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA NO PAÍS DE DESTINO.

1. Caso em que embora reiterado do agravo retido, não cabe dele conhecer, uma vez que a matéria nele versada foi devolvida pela própria apelação, recurso de maior extensão.

2. De outro tanto, é manifesta a improcedência da alegação de ausência de ato coator, na medida em que o mandado de segurança tem caráter preventivo, em face da resistência da autoridade coatora em reter o imposto de renda na fonte.

3. Consolidada a jurisprudência da Suprema Corte no sentido de que tratados internacionais, regularmente incorporados ao direito nacional, não têm superioridade hierárquica sobre o direito interno, assim a definição da norma a prevalecer, em caso de antinomia, sujeita-se à verificação da efetiva revogação, ou não, da anterior pela posterior.

4. Caso em que se postula a aplicação de acordo internacional, destinado a evitar a dupla tributação, em matéria de imposto de renda e capital, firmado pelo Brasil com a França (Decreto 70.506/72). 5. O tratado internacional dispõe, basicamente, que “Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente. Quando uma empresa de um Estado Contratante exercer sua atividade no outro Estado Contratante através de um estabelecimento permanente aí situado, serão atribuídos em cada Estado Contratante, a esse estabelecimento permanente os lucros que obteria se constituísse uma empresa distinta e separada exercendo atividades idênticas ou similares, em condições idênticas ou similares, e transacionando com absoluta independência com a empresa de que é um estabelecimento permanente. No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados. Nenhum lucro será atribuído a um estabelecimento permanente pelo simples fato de comprar bens ou mercadorias para a empresa. Quando os lucros compreenderem elementos de rendimentos tratados separadamente nos outros artigos do presente acordo, as disposições desses artigos não serão afetadas pelo presente artigo.”

6. Para defender a incidência do imposto de renda, em casos que tais, a União invocou o Ato Declaratório Normativo COSIT 01/2000, e o artigo 7º da Lei 9.779/1999. Dispõe o primeiro, no que ora releva: “I - As remessas decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia sujeitam-se à tributação de acordo com o artigo 685, II, alínea ‘a’, do Decreto nº 3.000/99; II - Nas Convenções para Eliminar a Dupla Tributação da Renda das quais o Brasil é signatário, esses rendimentos classificam-se no artigo Rendimentos não Expressamente Mencionados, e, conseqüentemente, são tributados na forma do item I, o que se dará também na hipótese de a convenção não contemplar esse artigo”.

7. Todavia, ato normativo da Administração não cria hipótese de incidência fiscal e, além disso, a situação nele disciplinada refere-se apenas à serviços técnicos, não equivalentes aos que são discutidos na presente ação. Já o artigo 7º da Lei 9.779/1999 estabelece que “os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de vinte e cinco por cento”.

8. Não houve revogação do tratado internacional pelo artigo 7º da Lei 9.779/1999, pois o tratamento tributário genérico, dado pela lei nacional, às remessas a prestadores de serviços domiciliados no exterior, qualquer que seja o país em questão, não exclui o específico, contemplado em lei convencional, por acordos bilaterais. Embora a lei posterior possa revogar a anterior (“lex posterior derogat priori’“, o princípio da especialidade (“lex specialis derogat generalis”) faz prevalecer a lei especial sobre a geral, ainda que esta seja posterior, como ocorreu com a Lei 9.779/1999.

9. Acordos internacionais valem entre os respectivos subscritores e, assim, tem caráter de lei específica, que não é revogada por lei geral posterior, daí porque a solução do caso concreto encontra- se, efetivamente, em estabelecer e compreender o exato sentido, conteúdo e alcance da legislação convencional, a que se referiu a inicial. Esta interpretação privilegia, portanto, o entendimento de que, embora não haja hierarquia entre tratado e lei interna, não se pode revogar lei específica anterior com lei geral posterior. Ademais, estando circunscritos os efeitos de tratados às respectivas partes

internacionais não se sobrepõem à legislação interna, porém, dispositivos como o

mencionado (a isenção concedida pelo artigo 7o_{) devem prevalecer em virtude de sua}

especialidade. Entenderam também que o termo “lucro”, utilizado pelo modelo de tratado da OCDE, usualmente adotado no Brasil, inclui as receitas ou rendimentos que, após a dedução de custos e despesas, vão permitir a apuração do resultado tributável. Concluíram, portanto, que nessas hipóteses fica afastada a aplicação da lei interna, que prevê tributação, pela fonte pagadora no Brasil, de pagamentos de remuneração pela prestação de serviços em benefício de residentes no exterior.

O Superior Tribunal de Justiça também já adotou entendimento semelhante, de modo a nos fazer crer que a jurisprudência tende a se consolidar no sentido da aplicabilidade do artigo 7o _{dos Tratados em todos os casos em que estejamos diante de}

rendimentos que comporão o lucro do beneficiário domiciliado no outro Estado contratante, que não tenha estabelecimento permanente no Brasil. O Acórdão do STJ sobre a matéria, prolatado no Recurso Especial no _{1.161.467-RS, tem a seguinte ementa:}

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. CONVENÇÕES INTERNACIONAIS ENTRE BRASIL-CANADÁ E BRASIL- ALEMANHA. SERVIÇOS PRESTADOS POR EMPRESA ESTRANGEIRA SEM TRANSFERÊNCIA DE TECNOLOGIA.

REMUNERAÇÃO. REMESSA AO EXTERIOR. NATUREZA JURÍDICA.

contratantes, possível e viável o convívio normativo da lei convencional com a lei geral, esta para todos os que não estejam atingidos pelos tratados, firmados com o objetivo de evitar a dupla tributação. Se isto fere a isonomia, a eventual inconstitucionalidade deve ser discutida por parte de quem foi afetado pela lei nova que, ao permitir a retenção pela fonte no Brasil, abriu caminho para a dupla oneração do prestador de serviço com domicílio no exterior.

10. O tratado refere-se a “lucros”, porém resta claro, a partir dos textos respectivos, que a expressão remete, tecnicamente, ao conceito que, na legislação interna, equivale a rendimento ou receita, tanto assim que a norma convencional estipula que “No cálculo dos lucros de um estabelecimento permanente, é permitido deduzir as despesas que tiverem sido feitas para a consecução dos objetivos do estabelecimento permanente, incluindo as despesas de direção e os encargos gerais de administração assim realizados”.

11. Despesas e encargos são deduzidos da receita ou rendimento a fim de permitir a apuração do lucro, logo o que o tratado excluiu da tributação, no Estado pagador, que contratou a prestação de serviços no exterior, não é tão-somente o lucro, até porque o respectivo valor não poderia ser avaliado por quem simplesmente faz a remessa do pagamento global. O que excluiu o tratado da tributação no Brasil, para evitar a dupla incidência, foi o rendimento auferido com a prestação do serviço para que, no Estado de prestação, ou seja, no exterior, seja promovida a sua tributação, garantida ali, conforme a lei respectiva, a dedução de despesas e encargos, revelando, portanto, que não existe espaço válido para a prevalência da aplicação da lei interna, que prevê tributação, pela fonte pagadora no Brasil, de pagamentos, com remessa de valores a prestadoras de serviços, exclusivamente domiciliadas no exterior.

12. Agravo retido não conhecido, e apelação e remessa oficial desprovidas”. (BRASIL. Tribunal Regional Federal da 3ª Região. Apelação Cível: AMS 6803/SP. Relator: Juiz Federal Convocado Roberto Jeuken. Julgamento: 16 maio 2013. Órgão Julgador: Terceira Turma. Publicação: DE 27 maio 2013).

ENQUADRAMENTO. ATO DECLARATÓRIO COSIT. APLICAÇÃO.

1. Não há supremacia hierárquica dos acordos internacionais relativamente à lei ordinária, tampouco conflito entre as convenções, firmadas pelo Brasil e regularmente incorporadas ao direito interno, e a legislação do imposto de renda. Na esteira da jurisprudência do STF, os tratados internacionais situam-se no mesmo plano normativo das leis ordinárias, não ocorrendo primazia hierárquica sobre a legislação interna. Com efeito, não revogam nem modificam a lei ordinária anterior ou posterior, coexistindo harmonicamente. Eventual conflito se resolve pelo critério da especialidade, ou seja, diante da situação especial indicada pelo tratado, não se aplica a lei interna, afastando-se a norma geral, ou a lei interna é aplicável, porém com a limitação prevista no tratado.

2. A legislação do imposto de renda aplicada pela União não contém preceito dispondo de forma diversa do estabelecido nos acordos internacionais sub judice, para aplicação exatamente na situação por ele regulada.

3. Os acordos internacionais, para evitar a dupla tributação, atribuem o poder de tributar a renda ao Estado em cujo território os rendimentos foram produzidos (critério da fonte produtora) ou em cujo território foi obtida a disponibilidade econômica ou jurídica (critério da fonte pagadora), conforme a natureza do rendimento considerado. A classificação deste deve ser feita segundo a lei interna do Estado que aplica o tratado. Solução diversa implicaria verdadeira introdução de legislação alienígena no ordenamento jurídico pátrio.

4. De acordo com os acordos internacionais firmados pelo Brasil, os rendimentos que não tenham sido expressamente tratados no seu texto serão tributáveis pelo Estado do residente de onde se originam. Ou seja, se os valores remetidos pela autora às empresas estrangeiras não se enquadrarem em alguma categoria específica referida pela Convenção, serão tributáveis no Brasil. Já quanto aos rendimentos que são expressamente mencionados nas convenções, em tese somente na categoria "lucro" poder-se-ia enquadrar o valor pago pela empresa brasileira às estrangeiras, em virtude da prestação de serviços no exterior.

5. Os rendimentos obtidos pela empresa estrangeira com a prestação de serviços à contratante brasileira, examinados à luz da lei brasileira, integram o lucro daquela, respeitada, para tal conclusão, a sistemática específica de apuração do lucro tributável, com sua previsão de adições e exclusões, que não desnatura como rendimento (porque receita operacional) componente do lucro aquele valor recebido em pagamento.

6. A remessa de rendimentos para o exterior, para pagamento de serviços prestados por empresa estrangeira, constitui despesa para a empresa remetente, e não rendimento.

7. É equivocada a tentativa do Ato Declaratório COSIT n.º 01, de 05.01.2000, de enquadrar como "rendimentos não expressamente mencionados "os pagamentos ora discutidos, quando estes claramente

constituem rendimento integrante do lucro da empresa que os aufere, situada no exterior.112

Seguindo a referida orientação jurisprudencial, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional publicou, em março de 2014, o Parecer PGFN/CAT/ Nº 2363/2013, alterando seu entendimento anterior sobre a matéria113_.

Esse parecer decorreu da análise da Nota Técnica Cosit nº 23, elaborada pela RFB após receber ofício do Ministério das Finanças da Finlândia, cujo Governo manifestou a intenção de apresentar denúncia do acordo para evitar a dupla tributação, assinado com o Brasil, caso se confirmasse o entendimento firmado pela RFB, favorável à tributação no Brasil de remessas em pagamento de serviços técnicos realizados na Finlândia.

Depois de mais de uma década de adoção equivocada do entendimento externado no Ato Declaratório COSIT nº 1/2000, que determinava a tributação, pelo Brasil, dos rendimentos classificados como “lucros das empresas” nos tratados firmados

112 _{BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n}o _{1.161.467-RS. Relator: Ministro Castro} Meira. Julgamento: 17 maio. 2012. Órgão Julgador: Segunda Turma. Publicação: DJe, 1º jun. 2012.

113 _{A conclusão da PGFN no mencionado parecer foi a seguinte:}

“25.1. O Parecer PGFN/CAT/Nº 776/2011 foi exarado em um contexto de defesa judicial da Fazenda Nacional (REsp nº 1.161.467/RS), cuja tese restou vencida no STJ, o qual, por sua vez lançou outros argumentos técnicos sobre a questão, passíveis de acolhimento em sede administrativa, haja vista a sua robustez. Portanto, à luz da possibilidade de se atribuir ao lucro disposto no art. 7º da Convenção Modelo da OCDE um conceito amplo; à vista do princípio da especialidade; e sedimentados sobre uma das finalidades mestras dos tratados para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre a renda assinados pelo Brasil, que é a de evitar a bitributação internacional, sugere-se a revogação do Parecer PGFN/CAT/Nº 776/2011.

25.2. Consequentemente, opina-se na linha de que remessas ao exterior decorrentes de contratos de prestação de assistência técnica e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia melhor se enquadram no artigo 7º (“Lucros das Empresas”) dos mencionados pactos, ao invés dos arts. 21 ou 22 (“Rendimentos não Expressamente Mencionados”). Assim, tais valores seriam tributados somente no país de residência da empresa estrangeira, não estando sujeitos à incidência do IRRF.

25.3. A conclusão acima não se aplica nos casos em que a empresa exerça sua atividade através de um estabelecimento permanente situado no Brasil e tampouco quando, advindos de negociações entre os países signatários, houver disposição expressa nos acordos autorizando a tributação no Brasil. Ou seja, neste último caso, nas hipóteses em que os acordos internacionais ou dispositivo de protocolo autorizem a tributação no Brasil, a exemplo dos tratados e protocolos que caracterizem os valores pagos como royalties, tais serviços poderão ser submetidos ao tratamento previsto no art. 12 da Convenção Modelo – pagamento de royalties, independentemente do caráter em que a prestação do serviço foi efetuada (em caráter principal ou acessório), não incidindo, portanto, o art. 7º.

25.4. A análise aqui empreendida é restrita aos casos de remessas ao exterior decorrentes de contratos de prestação de assistência e de serviços técnicos sem transferência de tecnologia e quando existente tratado para evitar a dupla tributação, sendo o âmbito da apreciação circunscrita aos arts. 7º e 21 (ou 22), com as ressalvas do item anterior. Ademais, é de se alertar que para a aplicação do entendimento ora espelhado é necessária a total subsunção dos casos concretos à discussão aqui exposta e desde que não haja a configuração de planejamentos tributários abusivos” (BRASIL. Procuradoria-Geral da