Incentivos Fiscais

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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

JOSÉ MAURO DE OLIVEIRA JUNIOR

A FUNÇÃO DOS CONVÊNIOS INTERESTADUAIS EM MATÉRIA DE INCENTIVOS FISCAIS NO ICMS SOB A PERSPECTIVA DO

CONSTRUCTIVISMO LÓGICO-SEMÂNTICO

MESTRADO EM DIREITO

SÃO PAULO 2020

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PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de Mestre em Direito Tributário, sob a orientação da Prof.ª Dr.ª Fabiana Del Padre Tomé.

SÃO PAULO 2020

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Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de Mestre em Direito Tributário, sob a orientação da Prof.ª Dr.ª Fabiana Del Padre Tomé.

Aprovado em: ___ / ___ / ___

Banca examinadora

_____________________________________

1º Examinador:

Professora Fabiana Del Padre Tomé Orientadora

_____________________________________

2º Examinador:

Professor Lucas Galvão de Brito

_____________________________________

3º Examinador:

Professora Silvia Regina Zomer

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Oliveira Junior, José Mauro de

A função dos convênios interestaduais em matéria de incentivos fiscais no ICMS sob a perspectiva do Constructivismo Lógico- Semântico

Dissertação apresentada como requisito para obtenção do título de Mestre em Direito Tributário

Orientadora: Fabiana Del Padre Tomé

1. Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. 2.

Incentivos Fiscais. 3. Convênios ICMS. I. Oliveira Jr., José Mauro de. II. Pontifícia Universidade Católica de São Paulo PUCSP

CDD

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À minha esposa Flávia, aos nossos tesouros Beatriz e Gabriel!

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No momento em que nos comprometemos, a Providência divina também se põe em movimento.

Todo um fluir de acontecimentos surge ao nosso favor.

Como resultado da atitude, seguem todas as formas Imprevistas de coincidências, encontros e ajuda, que nenhum ser humano jamais poderia ter sonhado encontrar.

Qualquer coisa que você possa fazer ou sonhar, você pode começar.

A coragem contém em si mesma, o poder, o gênio e a magia.

Johann Wolfgang von Goethe

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RESUMO

Analisa-se as relações havidas entre os Convênios Interestaduais de Incentivos Fiscais na estrutura das normas que compõe o subsistema jurídico do ICMS sob o método do constructivismo-lógico semântico. Indaga sua efetividade ao atuar na conformação do ICMS tendo como vetores informativos os princípios Republicano e Federativo ao estabelecer condições ao exercício da competência tributária dos Estados ao instituir incentivos fiscais.

Para tanto procedeu-se um recorte do direito para delimitar as manifestações jurídicas em torno dos “Convênios ICMS” a partir da estrutura da norma de competência do imposto, na qual procurou-se identificar qual posição sintática se enquadram referidos veículos normativos e a partir da estrutura normativa, procedeu-se a saturação das formas com conteúdo semântico a fim de se estabelecer a relação lógico-semântica dos convênios para, então, avaliar sua relação com os utentes da linguagem do direito positivo, no processo de positivação das normas concessivas de incentivos fiscais, o que permitiu, sob o ângulo pragmático, inferir a evolução de sua função dentro da estrutura das normas uniformizadoras do ICMS.

Palavras-chave: ICMS. Incentivos fiscais. Princípio Federativo. Convênio ICMS.

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ABSTRACT

The relations between the Interstate Tax Incentive Agreements are analyzed in the structure of the rules that make up the ICMS (VAT - State sales tax) legal subsystem under the semantic constructivism-logical method. It inquires its effectiveness when acting in conformity of the ICMS having as informational vectors the Republican and Federative principles when establishing conditions for the exercise of the tax jurisdiction of the States when instituting fiscal benefits. To this end, a cut of the law was made to delimit the legal manifestations around the ICMS agreements based on the structure of the ICMS jurisdiction standard, in which it was sought to identify which syntactic position fits those normative vehicles, and from the normative structure, the forms were saturated with semantic content to establish the logical- semantic relationship of the agreements, so that they could evaluate their relationship with the users of the language of positive law, in the process of positivizing the tax benefits rules, which allowed, under the pragmatic angle, to infer the evolution of its function within the structure of the ICMS standardizing rules.

Keywords: ICMS (VAT - State sales tax). Tax benefits. Federative principle. State agreements.

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LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ADCT Ato das Disposições Constitucionais Transitórias ADPF Arguição de Descumprimento de Preceito Fundamental CRFB88 Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 CONFAZ Conselho Nacional de Política Fazendária

DIFAL Diferencial de alíquotas

DIFAL-ST Diferencial de alíquotas na Substituição Tributária DF Distrito Federal

EC Emenda Constitucional

ICMS Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação

ICMS-ST Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação devido por substituição tributária

IVC Imposto sobre Vendas e consignações MVA Margem de Valor Adicionado

PMPF Preço Médio Ponderado a Consumidor Final Simples

Nacional

Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte - Simples Nacional

STF Supremo Tribunal Federal ZFM Zona Franca de Manaus

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SUMÁRIO

INTRODUÇÃO ... 10

1 PREMISSAS EPISTEMOLÓGICAS E FILOSÓFICAS ... 14

1.1 Processo de construção de sentido ... 16

1.2 Fontes do direito ... 20

1.3 A norma enquanto estrutura mínima do direito: normas primária e secundária ... 24

2 ICMS: UM IMPOSTO NACIONAL E UNIFORME ... 27

2.1 Considerações gerais ... 28

2.2 Regra-matriz de incidência tributária do ICMS ... 29

2.2.1 Regra-matriz: o antecedente ... 29

2.2.2 Regra-matriz: o consequente ... 30

2.2.3 Regra-matriz e as normas de incentivos, benefícios e isenções ... 31

2.3 Princípios constitucionais e Convênios ICMS ... 32

3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NO ICMS ... 39

3.1 Definição de competência tributária ... 39

3.2 A outorga de competência pela Constituição Federal ... 41

3.3 O papel do Senado Federal ... 42

3.4 O Congresso Nacional e a função da Lei Complementar ... 43

3.5 Convênios em matéria de ICMS e o CONFAZ ... 45

3.6 A competência para criar in abstracto o ICMS ... 49

4 A FUNÇÃO DOS CONVÊNIOS EM MATÉRIA DE INCENTIVOS DO ICMS ... 51

4.1 Perspectiva sintática dos Convênios ICMS ... 55

4.1.1 Convênios ICMS e exigência de lei específica ... 57

4.1.2 Norma de competência e Convênios ICMS ... 64

4.1.3 A invalidade dos benefícios como sanção à violação da norma de competência .... 70

4.1.4 A Lei Complementar nº 160/2017 e o Convênio 190/2017 ... 72

4.2 Perspectiva semântica dos Convênios ICMS ... 76

4.2.1 Uma proposta de definição do conceito de Convênio ICMS ... 80

4.2.2 Extensão do conteúdo semântico dos termos incentivos e benefícios fiscais ... 84

4.3 Perspectiva pragmática dos Convênios ICMS ... 88

4.3.1 A recepção da Lei Complementar nº 24/1975 ... 90

4.3.2 Quórum deliberativo: unanimidade vs. maioria e a ADPF 198 ... 94

4.3.3 Convênios ICMS e a internalização nas ordens estaduais ... 101

4.3.4 Incentivos fiscais concedidos à margem do CONFAZ ... 108

4.3.4.1 Incentivos fiscais irregulares e o STF... 110

4.3.4.2 Guerra fiscal, glosa unilateral e glosa proporcional ... 118

4.3.4.3 A “convalidação” dos incentivos irregulares ... 133

5 CONCLUSÕES ... 143

REFERÊNCIAS ... 148

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INTRODUÇÃO

O Sistema Constitucional Tributário, assim considerado como o conjunto de elementos prescritivos que compõe um acervo de normas jurídicas que veiculam conteúdo normativo tributário, foi extremamente cuidadoso e minudente ao tratar do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – ICMS. Dentre os diversos instrumentos normativos a conformar a estrutura normativa do referido imposto, encontra-se a figura dos Convênios Interestaduais de Incentivos Fiscais de ICMS, como forma de deliberação, pelos Estados- membros, para concessão de incentivos fiscais.

Da análise do texto Constitucional procurou-se delimitar qual a função dos Convênios de ICMS sob a proposta metodológica do Constructivismo Lógico-Semântico ao promover uma análise dos referidos veículos normativos sob os ângulos sintático, semântico e pragmático.

Promove-se além da análise dos textos de direito positivo uma pesquisa a partir de revisão bibliográfica, estruturando-se a pesquisa a partir do método empírico-dialético sob o qual se analisa a atual conformação do texto constitucional a partir de diferentes contextos históricos a fim de identificar quais as relações sintáticas passíveis de construção dentro da sistemática normativa concebida para a edição dos Convênios ICMS no âmbito da concessão de incentivos fiscais, qual a possível saturação semântica dessas estruturas normativas e qual a relação havida na dinâmica de sua aplicação.

Buscou-se estruturar a presente dissertação destacando no capítulo primeiro quais as premissas serão utilizadas na presente dissertação ao delimitar que se entende por direito uma forma de manifestação cultural num dado momento histórico e num determinado espaço geográfico que se expressa linguisticamente e a partir da análise de suas estruturas, traça-se paralelos entre as teorias do conhecimento e do conhecimento científico. Destaca-se quais as diferentes funções da linguagem pontuando a preponderância da linguagem prescritiva do direito e a função descritiva da ciência do direito e delineia a partir do processo de construção do sentido do intérprete os vários planos de significação para a construção do sistema normativo, explorando os conceitos de fontes do direito e, atribuindo a classificação a ser utilizada no presente trabalho de quais os tipos de normas existentes no sistema sobre os quais se lançará mão como pressupostos do conhecimento na presente dissertação.

No capítulo segundo partiu-se da concepção de que o ICMS, por se tratar de um tributo que incide sobre operações de circulação de mercadorias e serviços, projeta sua incidência por toda a cadeia produtiva nacional, desde a produção até o consumo, o que atinge, em maior e

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menor grau, todos os cidadãos brasileiros. De outra ponta, o produto da arrecadação que é de competência os Estados e Distrito Federal corresponde a maior parcela de suas receitas¹, além de constituir, de igual forma, grande parte da receita dos municípios em decorrência da repartição constitucional dessas receitas. O que demonstra as razões da preocupação do texto constitucional com estruturação do corpo normativo do aqui referido com fins didáticos, subsistema tributário do ICMS.

Além disso, a forma de Estado e de Governo da República Federativa do Brasil reclama que todo o sistema constitucional seja orientado pelos princípios Federativo e Republicano a compor, num amálgama indissolúvel o Estado de Direito Democrático, de forma que o subsistema do ICMS ao mesmo tempo em que é orientado por tais princípios, igualmente exerce função a garantir sua coesão.

No capítulo terceiro evidencia-se que a delimitação de competência, instituição, arrecadação e fiscalização devem ser orientadas de forma que o pacto federativo seja respeitado e que os cidadãos, verdadeiros titulares do poder tributário, sejam onerados nos limites do sistema constitucional tributário, respeitando-se os diretos e garantias constitucionais plasmados na Constituição, e de igual forma, que essa mesma arrecadação garanta que os Estados e o Distrito Federal exerçam, de forma autônoma e independente sua competência tributária no âmbito do ICMS, harmônica e uniformemente em todo o território nacional.

No capítulo quarto analisa-se a figura normativa dos Convênios Interestaduais de Incentivos Fiscais em matéria de ICMS, referindo-se apenas como Convênio de ICMS ao longo do trabalho, identificando seu fundamento de validade constitucional, qual sua natureza normativa e extensão. Promove-se um corte sob o ângulo sintático da norma de competência tributária para se instituir isenções e benefícios fiscais a fim de delimitar e enquadrar o Convênio de ICMS com uma etapa procedimental ao exercício de sua competência. Ao se analisar a enunciação-enunciada nas normas introduzidas que veiculam benefício fiscal é possível evidenciar, ainda que por meio de linguagem das provas, notas do processo de enunciação que remete à norma de competência, sujeitando-se sua validade ao seu cumprimento.

De forma que é possível, a partir de uma análise das estruturas lógicas formular a norma de competência, inserindo os Convênios de ICMS como uma etapa procedimental na introdução nas normas concessivas de incentivos fiscais e a partir daí estabelecer as relações

1 Conselho Nacional de Política Fazendária. Cerca de 83,79% em relação aos demais tributos em 2019 e 83,8%

em 2020. Boletim de Arrecadação de Tributos Estaduais. 2020. Disponível em:

https://www.confaz.fazenda.gov.br/boletim-de-arrecadacao-dos-tributos-estaduais. Acesso em: 15 nov. 2020.

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sintáticas entre a norma de competência e eventual relação sintática entre as norma primária e secundária.

Ainda no capítulo quatro, buscou-se estabelecer qual a extensão semântica é passível de apropriação para veiculação a partir dos convênios de ICMS investigando-se qual a extensão semântica das palavras isenções, incentivos e benefícios fiscais de forma que os diversos critérios de cada uma dessas espécies permitiria criar uma super classe que utiliza-se no presente trabalho a fim de uniformizar a extensão semântica fazendo referência apenas a incentivos fiscais.

Sob o ângulo pragmático buscou-se analisar como se dá, por meio dos aplicadores do direito, sejam eles as pessoas políticas, contribuintes, autoridades fiscais e os órgãos jurisdicionais a utilização ou não dos Convênios na dinâmica do ICMS.

Vê-se que a figura normativa dos Convênios ICMS, desde a ordem constitucional anterior, teve sua vocação normativa construída a partir das severas críticas veiculadas por meio da doutrina. Contudo, no que toca à sua aplicação pelos legisladores que lhes detém a competência, foi sendo alterada à medida que as relações econômicas e sociais se tornaram mais complexas. No presente trabalho destaca-se de forma mais direta três aspectos que foram profundamente impactados nessa construção dos sentidos para sua aplicação, o primeiro já a partir da nova ordem constitucional decorre da própria forma de recepção de sua sistemática, qual seja a recepção (ou não) integral das disposições da Lei Complementar nº 24/1975, especialmente no que toca à exigência do quórum de unanimidade. Ponto este que a dogmática jurídica se polariza ora informada por vetores provenientes do princípio federativo à medida que a unanimidade reforça a ideia de uniformização que somente seria obtida por meio de todos os Estados-membros, de outra ponta, o princípio republicano e o novo texto constitucional que em nenhum processo de deliberação estabeleceu tal quórum, o que reforçaria a ideia do princípio democrático e republicano, especialmente em contexto com a Ação de Descumprimento de Preceito Fundamental nº 198

Ainda em análise do texto constitucional, em um viés pragmático, busca-se avaliar qual o impacto das decisões dos tribunais superiores na conformação dos sentidos e relações sintáticas dos Convênios ICMS a fim de identificar se há ou não natureza impositiva em seus comandos e como se deu, no âmbito dos tribunais, essa evolução. A partir daí avaliar como a forma de internalização de seu conteúdo nas ordens internas estaduais, foi abordada pelos STF de forma que a atuação dos Estados foi sendo conformada, de acordo com a posição dos tribunais.

Por fim, não há como se falar em Convênios ICMS sem traçar um breve panorama da

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“Guerra Fiscal” no âmbito do ICMS, na medida que a figura dos convênios nasce justamente para equilibrar as competências legislativas dos Estados-membros em realização do princípio federativo. Nesse ponto perpassa-se pelo fenômeno da “Guerra Fiscal” para se analisar em que contexto se dá a aplicação dos Convênios ICMS no âmbito dos incentivos fiscais pelos Estados- membro e qual o efeito na conformação sintática e semântica o contexto da postura dos Estados acaba por influenciar as decisões dos tribunais na aplicação das normas relativas a concessão de incentivos fiscais sem a prévia deliberação entre eles..

Destaca-se, nesse ponto, a figura da Lei Complementar nº 160/2017 e sua regulamentação pelo Convênio 190/2017, na remissão de créditos tributários constituídos em face de incentivos concedidos irregularmente, para o fim de identificar qual a postura dos Estados-membros ante sua edição e a posição do Supremo Tribunal Federal até o momento e um cotejo com a ADI nº 5902/AM.

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1 PREMISSAS EPISTEMOLÓGICAS E FILOSÓFICAS

Desde o nascimento, os seres humanos estão predestinados a interpretar, num constante fluxo de estímulos sensoriais externos ao atingir olhos; ouvidos; boca; pele; nariz; o que provoca a necessidade de absorção e tradução em linguagem passível de interpretação pelo sistema sensorial e cognitivo, gerando um histórico memorial passível de assimilação e nova interpretação em patamares mais complexos.

Segundo a teoria construtivista de Jean Piaget², biólogo, psicólogo e epistemólogo, a formação de um novo conhecimento se dá em um constante influxo entre o processo de construção do conhecimento, de forma que os seres humanos para conhecer não prescindem de conhecimento prévio. Segundo Mário Carretero³ a proposta para uma significação possível do construtivismo cognitivo, sugere:

[...] que o indivíduo – tanto nos aspectos cognitivos e sociais do comportamento como nos afetivos – não é um mero produto do ambiente nem um simples resultado de suas disposições internas, mas sim, uma construção própria que vai se produzindo, dia a dia, como resultado da interação entre esses dois fatores. Em consequência, segundo a posição construtivista, o conhecimento não é uma cópia da realidade, mas, sim, uma construção do ser humano.

Portanto, de acordo com esta proposta gnosiológica, o conhecimento se dá a partir da criação de estruturas que se compõe e fornecem substrato para novos conhecimentos, o que pode ser correlacionado ao conhecimento científico, que ao se propor a analisar determinado objeto segundo métodos e objetivos específicos, cria novas formas de se conhecer.

Sob esse prisma é que cabe promover a aproximação da teoria construtivista do conhecimento (gnosiologia) com as propostas do Constructivismo Lógico-Semântico enquanto conjunto de ferramentas metodológicas a fim de promover a construção de estruturas em torno de um modelo epistemológico para constituição de um constructo que permita operar outras derivações a fim de melhor se aproximar de determinado objeto, o que melhor se evidencia nas palavras do Prof. Paulo de Barros Carvalho:

Segundo os padrões da moderna Ciência da Interpretação, o sujeito do conhecimento não “extrai” ou “descobre” o sentido que se achava oculto no texto. Ele o “constrói”

em função de sua ideologia e, principalmente, dentro dos limites de seu “mundo”, vale dizer, do seu universo de linguagem. Exsurge, com muito força, o axioma da inesgotabilidade do sentido – ao lado da intertextualidade – o que opera não só no território do sistema do direito posto, mas o transcende, na direção de outros

2 NIEMANN, Flávia de Andrade; BRANDOLI, Fernanda. Jean Piaget: um aporte teórico para o construtivismo e suas contribuições para o processo de ensino e aprendizagem da Língua Portuguesa e da Matemática. Caxias do Sul. IX ANPED SUL 2012. Disponível em http://www.ucs.br/etc/conferencias/index.php/anpedsul/9anpedsul/paper/viewFile/770/71. Acesso em 01 out.

2020.

3 CARRETERO, Mario. Construtivismo e Edução. Porto Alegra: Artmed, 1997, p 10.

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seguimentos do saber⁴.

Na esteira dessa proposta cumpre evidenciar que o corte⁵ proposto para a análise do direito, enquanto objeto de estudo que se consubstancia em um objeto cultural, produzido pelo homem, voltado à regulação das condutas intersubjetivas⁶, cuja manifestação se dá por meio de linguagem.

Qualquer construção intelectual somente é levada à concreção da existência a partir de sua constituição em linguagem, ou seja, os estímulos sensoriais enquanto não vertidos em linguagem e inserida em um processo comunicacional em trocas sociais efetivas, não passariam de sensações, conforme evidenciado por Fabiana Del Padre Tomé:

Consideremos a assertiva de Vilém Flusser, para quem o universo, conhecimento, verdade e realidade são aspectos linguísticos. Aquilo que nos vem por meio dos sentidos e que chamamos realidade é dado bruto, que se torna real apenas no contexto da língua, única criadora da realidade. Algo se torna real apenas dentro do processo linguístico, quando esse algo é compreendido pelos intelectos em conversação autêntica⁷.

Portanto, a realidade somente existe pela sua manifestação em linguagem e somente a partir daí é que se pode falar em objeto de estudo, este na condição de linguagem-objeto que será descrito e estudado a partir de uma metalinguagem⁸.

De acordo com a proposta da escola do Constructivismo Lógico-Semântico, a abordagem do estudo do direito deve dar-se a partir de suas manifestações linguísticas, de tal forma que o intérprete, em um processo de formação de sentido, ao ter contato inicial com os textos de direito positivo, e a diante de horizontes culturais próprios, lhe permite tecer proposições acerca desse objeto.

Sob esse aspecto, é que se torna possível uma abordagem, a partir da filosofia da linguagem, uma das vertentes da filosofia do conhecimento, em que se depreende que a

4 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2018, p.

205.

5 “O ato de promover cortes gnosiológicos é operação tão básica que muitas vezes o fazemos sem nos dar conta disso. É algo tão integrado à forma com que nós travamos contato com o mundo, que a tomada de consciência sobre esse procedimento incessantemente repetido passa ao largo da atenção de muitos, mas, ainda que não nos apercebamos, continuamos a cindir o mundo. Tomar consciência desse processo é apenas uma opção, desempenhá- lo, recortando o mundo em nossa experiência para conhece-lo, não o é.” BRITO, Lucas Galvão de. O lugar e o tributo. São Paulo: Noeses, 2014, p. 2.

6 “Direito enquanto sistema de enunciados prescritivos, que regulam, mediante o atributo da coercitividade, as condutas intersubjetivas, é uma; direito como a língua peculiar exprimida por esses enunciados é outra.

McNAUGTON, Charles William. Hierarquia e sistema tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2011, p. 34.

7 TOMÉ, Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2016, p. 52.

8 “Tomados o conhecimento e seu objeto como construções intelectuais sua existência dá-se pela linguagem:

metalinguagem o primeiro; linguagem-objeto o segundo. Só há realidade onde atua a linguagem, assim como somente é possível conhecer o real mediante enunciados linguísticos. Quaisquer porções do nosso meio envolvente que não sejam formadas especificamente pela linguagem permanecerão no campo das meras sensações, e, se não forem objetivadas no âmbito das interações sociais, acabarão por dissolver-se no fluxo temporal da consciência, não caracterizando o conhecimento, na sua forma plena.” Ibidem, p. 19.

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realidade é constituída por meio de linguagem, à medida que os objetos do conhecimento somente podem ser conhecidos e identificados quando vertidos em uma realidade objetiva para o intelecto humano⁹ de forma que a construção do objeto é constantemente influenciada pelo intérprete.

1.1 Processo de construção de sentido

Para as análises propostas para o presente trabalho é de inefável importância as construções estabelecidas pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho, no seio da escola do Constructivismo Lógico-Semântico, em torno da regra-matriz de incidência tributária, o que nos permite, em níveis exponenciais, alargar as possibilidades de análises em torno do Direito, especialmente, no Direito Tributário. Com precisão peculiar o autor destaca:

No primeiro plano, a adoção da teoria da regra-matriz outorga inegável caráter de potencialização ao pensamento do sujeito que investiga, instrumentalizando-o para explorar camadas mais profundas da linguagem do direito posto¹⁰.

Ao partir do pressuposto de que o direito, enquanto objeto cultural de produção humano inserto em coordenadas de espaço e tempo objetivando a regulação de condutas, somente se manifesta em linguagem, é essa “linguagem-objeto” que serve de suporte fático para o intérprete do direito e também para a estruturação de proposições descritivas pela ciência do direito. E sob esse aspecto, as lições do Professor Paulo de Barros Carvalho delineia um conjunto de secções metodológicas, de forma a analisar o fenômeno jurídico. Em suas palavras:

Um dos alicerces que suportam esta construção reside no discernir entre enunciados e normas jurídicas, com diferentes campos de irradiação semântica a que já aludimos.

Se bem que ambas as entidades se revistam de caráter conativo ou diretivo, pois, mais que as outras, a função da linguagem apropriada à regulação das condutas intersubjetivas é verdadeiramente a prescritiva, os primeiros (os enunciados) se apresentam como frases, digamos assim soltas, como as estruturas atômicas, plenas de sentido, uma vez que a expressão sem sentido não pode aspirar à dignidade de enunciado. Entretanto, sem encerrar uma unidade completa de significação deôntica, na medida que permanecem na expectativa de juntar-se a outras unidades da mesma índole. Com efeito, terão que conjugar-se a outros enunciados, consoante específica estrutura lógico-molecular, para formar normas jurídicas, estas sim, expressões completas de significação deôntico-jurídica. Por certo que também as normas ou regras do direito posto, enquanto manifestações mínimas e, portanto, irredutíveis do conjunto, permanecerão à espera de outras unidades da mesma espécie, para a composição do sistema jurídico-normativo. Entretanto, serão elas as unidades desse domínio, do mesmo modo que os enunciados também o são no conjunto próprio que

9 “Travar contato com a linguagem do direito, portanto, é o ponto de partida, inafastável, incisivo, para o conhecimento das estruturas mesmas do fenômeno jurídico. Aliás, ninguém lograria construir o ato hermenêutico, oferecendo sentido ao produto legislado, sem iniciar seu trabalho pelo plano da expressão ou da literalidade textual, suporte físico das significações do direito.” CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 202.

10 Ibidem, p. 157.

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é o sistema de enunciados jurídico-prescritivos¹¹.

Com efeito, a compreensão do direito dá se em um processo de construção, em que o intérprete está constantemente em contato com o suporte físico, exteriorizado pela literalidade textual da linguagem do direito, internalizando-os e conferindo significação com alta carga de subjetividade e valorativa, construindo, então, conteúdos de significação e estruturando-os em composições normativas, que devem ser articuladas num âmbito de conformação com outras entidades num domínio sistemático, é o processo que o referido autor nomina de “trajetória da interpretação” ou “percurso da construção de sentido”¹².

Portanto, o ponto de partida do intérprete será sempre o plano da linguagem, disposto no suporte físico dos textos de direito positivo, a partir da experiência sensorial dos textos do direito positivo é que se promoverá, em um processo de significação a atribuição de sentidos às pequenas estruturas (fonemas ou grafemas), aglutinando-as ao ponto de concatená-las em estruturas frásicas maiores, formando as proposições, sem contudo, aprofundar-se nos planos do conteúdo. O rigor metodológico objetiva dentro deste subsistema¹³(S1) promover análises de índole gramatical e morfológica; a estruturação e combinação dos signos jurídicos em gêneros e classes; concordâncias e regências.

O se tratar de Convênios Interestaduais de Incentivos Fiscais de ICMS – identificado no decorrer do trabalho apenas como Convênio de ICMS – é possível promover incursões de cunho analítico, explorando frase a frase, termo a termo a fim de estabelecer melhor suas relações conceituais, como por exemplo, no art. 150 § 6º ao se analisar todos os termos ali disposto em sua composição sintática e morfológica, permite ao intérprete surpreender o fenômeno dos incentivos fiscais no âmbito do ICMS sob novas perspectivas, ainda no mesmo artigo é possível empreender a empresa de se identificar qual a função sintática é exercida pela locução “sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g”, bem como analisar a expressão

“mediante lei específica”, em um fluxo sintagmático e paradigmático disposto em todo o texto constitucional, conferindo maiores elementos, para nas outras etapas do processo gerativo de sentido, melhor se estabelecer a semântica dos termos e estruturar, de forma implicacional, as proposições construídas a partir dessas bases propostas nas análises sintáticas.

11 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 126-127.

12 Ibidem, p. 128.

13 “Torna-se indispensável sublinhar que não operamos exclusivamente com base material do texto, mesmo porque ao travarmos contacto com ele, já se desencadeiam os processos de elaboração de sentido, invadindo o plano do conteúdo. Mas, por objetivo é conter esses impulsos de nossa subjetividade, mantendo-nos, o mais possível, no nível físico da literalidade textual, para concretizar o fim epistemológico que nos propusemos. Só assim nos será dado apreendê-lo como sistema, ou melhor, como subsistema da totalidade discursiva.” Ibidem, p. 131.

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Num segundo passo interpretativo, o utente da linguagem do direito caminha para o plano do conteúdo, atribuindo significado aos signos jurídicos e nesse ponto já é possível ao intérprete formular proposições¹⁴ com conteúdo hábil à ser dirigido às condutas humanas, o denominado subsistema S2, o domínio das normas em sentido amplo, que apesar de já conter um significado, ainda não se apresentam na forma estruturada de juízos hipotético-condicionais, o que acontece no plano das normas jurídicas em sentido estrito, o plano S3.

Sob o aspecto semântico, é de sobrelevada importância para os Convênios de ICMS no que toca aos incentivos fiscais, incursões nos sentidos a serem conferidos aos signos, à medida que a Constituição Federal lhes delimita o espectro de forma bastante objetiva e vetorizada por princípios axiológicos que sistematizam todo o subsistema da tributação do ICMS, organizando-o e outorgando-lhe feição nacional, muito embora, de competência dos Estados-membros.

No plano S3, portanto, é possível promover a substituição dos conteúdos, por meio de abstrações lógicas, de forma a construir a norma tributária com estruturas compostas por variáveis implicadas por constantes lógicas, formando assim a disposição sintática da norma jurídica, diz-se mínimo irredutível da manifestação do deôntico, na medida que concentra apenas os elementos mínimos aptos a ordenar norma jurídica em sua estrutura hipotético- condicional, a fim de conferir unidade lógica ao sistema normativo caracterizado pela

“homogeneidade sintática” em que se encontram “implicados” por um dever-ser neutro, numa relação condicional entre os fatos jurídicos que caracterizam ao antecedente da norma jurídica e o vínculo relacional disposto em seu consequente.

Não se quer encerrar, com essa afirmação, que o domínio do plano S3 fica restrito à análise das estruturas lógicas, mas o contrário somente com a saturação semântica de seus conteúdos mínimos, é dado ao intérprete formular ideias completas de sentido deôntico¹⁵.

No plano normativo, ou seja, na camada do sistema em que é possível organizar as normas jurídicas, enquanto estruturas mínimas do sistema com mensagem deôntica, é possível promover as construções relativas às normas relativas ao ICMS, desde construção da Regra- Matriz de Incidência Tributária – RMIT; a construção e conformação da norma de direito ao

14 “Proposição, não no sentido da lógica clássica, como expressão verbal de um juízo, mas enquanto conteúdo de significação constituído a partir da fórmula gráfica do enunciado.” CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 134.

15 “Ela é um juízo construído pelo intérprete a partir dos enunciados prescritivos, por isso, sempre implícita. Mas não obstante seja um juízo, não é uma simples proposição, mas sim uma proposição estruturada na fórmula hipotético-condicional (H->C), mínimo necessário para que uma mensagem prescrita seja reconhecida.”

CARVALHO, Aurora Tomazzini. Curso de teoria geral do direito: o constructivismo lógico-semântico. 5. ed.

São Paulo: Noeses, 2016, p. 266.

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crédito informada pelo princípio da não-cumulatividade; e de grande relevo para o presente trabalho a identificação e construção das normas que concedem incentivos fiscais.

Adverte, porém, Paulo de Barros Carvalho que a completude da norma se dá de forma parcial à medida que, como parte do processo gerativo de sentido, a produção da norma jurídica em sentido estrito ainda carece do que denomina “esforço de contextualização”¹⁶ que ao se confrontar cada uma dessas unidades com outras proposições do sistema, dotadas de elevado cunho axiológico, e tão somente nesse “esforço” é que se outorga “unidade ideológica à conjunção de regras”¹⁷, compondo um todo sistemático. Em remate, considera:

Ao mencionar ser esse o apogeu da missão hermenêutica, penso não haver incorrido em qualquer excesso, pois é nesse clímax, momento de maior gradação do processo gerativo, que aparece a norma jurídica em suja pujança significativa, como microssistema, penetrada, harmonicamente, pela conjunção dos maios prestigiados valores que o ordenamento consagra. Enquanto tal, representa o cruzamento, a força resultante de um sistema que o plano dos significantes se integra ao plano de conteúdo, numa síntese que dá a autêntica profundidade do texto examinado¹⁸.

A partir das unidades mínimas com sentido deôntico construídas no subdomínio S3,

diretamente direcionadas às condutas intersubjetivas, e por isso também denominadas “normas de conduta”, estas haverão de ser estruturadas e escalonadas por relações de subordinação e coordenação em uma ordem sistemática que estabelece a forma pela qual se dará a relação de validade entre elas, ou seja, haverão normas de mesma espécie daquelas construídas no subdomínio S3, mas que serão voltadas a condutas humanas de produção de outras normas, as chamadas de “normas de estrutura”¹⁹.

Em aplicação direta para o tema do presente trabalho, mostra-se como cerne do presente trabalho como se dá a relação das normas concessivas de incentivos fiscais, fortemente orientada pelas proposições axiológicas do princípio federativo, e outras normas que compõe o subsistema normativo do ICMS, em especial as normas que estruturam o exercício da competência tributária desse tributo, com enfoque na figura normativa dos convênios produzidos no âmbito do CONFAZ.

Sob esse aspecto, por exemplo, é que se permite identificar qual a posição dos Convênios na estrutura normativa do ICMS, quais efeitos podem decorrer da inobservância da

16 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 138.

17 Ibidem, p. 139.

18 Ibidem.

19 “Quando Kelsen observa que o sistema jurídico tem particularidade de regular a sua própria criação, podemos traduzi-lo em termos de sintaxe: o sistema de proposições normativas contém, como parte integrante de si mesmo, as regras (proposições) de formação e de transformação de suas regras (proposições) de formação e de transformação de suas proposições. As normas que estatuem como criar outras normas, isto é, as normas-de- normas, ou proposições-de-proposições, não são regras sintáticas fora do sistema.” VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Noeses, 2010, p. 126.

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Constituição Federal ao se editar normas concessivas de incentivos fiscais sem a prévia deliberação dos Estados.

De todo que se expôs, não se quer dizer que trata-se de tarefa fácil e imune a críticas, muito pelo contrário, a utilização do método proposto tem por escopo conferir uma melhor compreensão do fenômeno jurídico, o que se faz oportuna rememorar os ensinamentos do Prof.

Paulo de Barros Carvalho:

A missão do exegeta dos textos jurídico-positivos, ainda que possa parecer facilitada pela eventual coincidência da mensagem prescritiva com a sequência das fórmulas gráficas utilizadas pelo legislador (no direito escrito), oferece ingentes dificuldades, se a proposta for a de um exame mais sério e atilado. E, sendo o direito um objeto da cultura, invariavelmente penetrado por valores, teremos, de um lado, as estimativas, sempre cambiantes em função da ideologia de quem interpreta; de outro, os intrincados problemas que cercam a metalinguagem, também inçada de dúvida sintáticas e de problemas de ordem semântica e pragmática.

Tudo isso, porém, não nos impede de declarar que conhecer o direito é, em última análise, compreendê-lo, interpretá-lo, construindo o conteúdo, sentido e alcance da comunicação legislada. Tal empresa, que nada tem de singela, como vimos, requer o envolvimento do exegeta com as proporções inteiras do todo sistemático, incursionando pelos escalões mais altos e de lá regressando com vetores axiológicos deitados por juízos que chamamos de princípios²⁰.

Com efeito, o estudo dos Convênios de ICMS como figura normativa a conformar o processo de normatização da concessão de incentivos fiscais a partir do ferramental teórico e metodológico proposto por Paulo de Barros Carvalho à luz do Constructivismo lógico- semântico permitirá uma abordagem em cada um dos subdomínios que compõe a integralidade discursiva do sistema, a fim de estabelecer uma construção de uma unidade integrada, sistematicamente, no ordenamento posto.

1.2 Fontes do direito

Viu-se no tópico anterior que o percurso gerativo de sentido ao estabelecer os elos da cadeia normativa se dá em um intenso fluxo de idas e vindas nos quatro subdomínios do sistema discursivo do direito. Ademais, as construções linguísticas que perpassam o sistema comunicacional do direito igualmente ocorrem em vínculos de pertinência entre cada uma das unidades mínimas, com o todo sistemático, formando-se e orientando-se dentro de uma cadeia de validade.

Não se pretende no presente trabalho analisar os profundos e intrincados problemas acerca da validade jurídica. Contudo, é indispensável delimitar qual a utilização que se pretende

20 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017, pp. 126- 127.

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empregar sobre o termo a fim de afastar, ou ao menos diminuir, imprecisões acerca do vocábulo, razão pela qual adota-se a ideia de validade enquanto existência específica dentro de um sistema, ou seja, afirmar que uma norma N’ é válida é afirmar que uma a norma N’ pertence a determinado sistema S’²¹.

Sob esse aspecto, portanto, cumpre verificar a cadeia normativa do sistema a partir da positivação de normas que têm por pressuposto lógico de validade a hipótese de uma norma fundamental a que todos devem respeitar a Constituição Federal e que dela derivam as demais regras, o que nas palavras de Lourival Vilanova, escora-se:

O sistema consta de proposições normativas; uma proposição normativa tem sua origem (reason of validity) em outra proposição normativa; uma proposição normativa só pertence ao sistema se podemos reconduzi-la à proposição fundamental do sistema. Cada norma provém de outra norma e cada norma dá lugar, ao se aplicar à realidade, a outra norma. O método de construção de proposições normativas está estipulado por outras normas.

Quando Kelsen observa que o sistema jurídico tem a particularidade de regular sua própria criação, podemos traduzi-lo em termos de sintaxe: o sistema de proposições normativas contém, como parte integrante de si mesmo, as regras (proposições) de formação e de transformação de suas proposições. As normas que estatuem como criar outras normas, isto é, as normas-de-normas, ou proposições-de-proposições, não são regras sintáticas fora do sistema. Estão no interior dele²².

Sob este prisma é que cumpre a investigação dos vínculos de validade entre as normas a partir dessa concepção sintática e investigar à luz de seu processo de enunciação, ou seja, da proposta do Professor Paulo de Barros Carvalho ao estabelecer como fontes do direito enquanto

“focos ejetores de regras jurídicas”²³.

A quebra do paradigma no estudo das fontes e a ruptura com afirmações de que as fontes do direito²⁴ se consubstanciam nas leis (lato sensu), na jurisprudência, na doutrina e nos costumes; fornece modelos interpretativos e ferramentas importantes ao cientista do Direito.

Diante da hipótese em que o direito, enquanto objeto de estudo delimitado no tópico anterior, não se ocupa da linguagem do evento social, mas sim de uma linguagem prescritiva própria, modalizada em uma casualidade construída normativamente (dever-se) – em construção de sobrenível ao mundo real (mundo do ser) – sendo impossível que seus enunciados

21 “A validade não é, portanto, atributo que qualifica a norma jurídica, tendo status de relação: é o vínculo que se estabelece entre a proposição normativa e o sistema do direito posto, de tal sorte que ao dizermos que u’a norma

“N” é válida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema “S”.” CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: Linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 465.

22 VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Noeses, 2010, p. 126.

23 CARVALHO, Paulo de Barros Direito tributário: Linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018, p.

436.

24 “Fontes são os modos de expressão do direito. Nos sistemas de direito escrito, como o nosso, a fonte básica do direito é a lei, em sentido lato (abrangendo a lei constitucional, as leis complementares, as leis ordinárias etc.)”.

AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 191.

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prescritivos tenham acesso ou atinjam esta realidade²⁵; e que, noutro giro, o cientista do direito ao debruçar-se sobre seu objeto de estudo (conjunto de normas jurídicas válidas) promoverá dentro do processo de conhecimento; observações; interpretações e investigações; para propor, por meio de proposições descritivas e metalinguísticas, construções de conteúdo de forma a transmitir conhecimento e informações sobre seu objeto²⁶.

O estudo das fontes, pelo cientista do direito, não se ocupará de fatos enquanto objetos da ciência da sociologia política, nem mesmo dos fatos e relações políticas atinentes às ciências políticas (sociais e jurídicas), nem mesmo a objetos de outros campos das ciências (Psicologia, Economia, Filosofia).

Isola-se as demais acepções do termo “fonte”, empregando-o como sendo a origem e o processo de criação, de modo que o estudo das “fontes do direito” se ocupará dos fatos (jurídicos) criadores de normas.

Nesse jaez, Tárek Moussallem²⁷ propõe o início do estudo das fontes do direito partindo-se dos textos de direito positivo insertos validamente no sistema jurídico, para nele (documento normativo), investigar sobre seu processo de criação (enunciação).

Destarte, o processo de enunciação é composto de eventos, entretanto, estes se perdem no tempo por ocasião da compostura do processo de criação, Eurico Marcos Diniz de Santi afirma que o processo, ao deixar suas marcas de criação no produto legislado denomina esses dêiticos (de agente, tempo e espaço) de enunciação enunciada. Portanto, a fonte material do direito seria a enunciação que só pode ser estudada diante dessas marcas deixadas no veículo introdutor de enunciados prescritivos de conduta, os enunciados enunciados²⁸.

Ter-se-ia, por conseguinte, normas de produção (normas de estrutura e competência –

25 “O esquema da causalidade jurídica é, de certo, uma simplificação abstrata da realidade jurídica, como recurso metódico, e reconstrução conceptual da experiência. Inexistem, nos dados imediatos da experiência, séries lineais de causalidade jurídica, como relações funcionais, ou relações implicacionais com vectores unidirecionais. O tecido social é feito de múltiplas causalidades. Isolar séries, como puramente jurídicas, requer cortes conceptuais, necessários do ponto de vista epistemológico. Mas não reconstituem a textura ontológica do Direito, em sua integridade.” VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2015, pp. 75- 76.

26 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 28. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 36.

27 MOUSSALLEM, Tárek Moysés. Fontes do Direito. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2006, p. 121.

28 “Tal problema nos remete ao estudo da chamada enunciação enunciada, que é o conjunto das marcas, identificáveis no texto, que remetem à instância de enunciação; e o enunciado enunciado, que é a sequência enunciada desprovida de marcas da enunciação. Essas marcas são os dêiticos de espaço, tempo e pessoa disseminados no texto e que se referem à enunciação.

Transportando com o devido cuidado tais ilações ao direito, verificamos nos textos de lei a presença desses dois plexos enunciativos. Os enunciados enunciados seriam o conteúdo da lei e a enunciado enunciada consistiria nas referências de tempo, lugar e pessoa que, inscritos no texto legal, propiciam a reconstrução do ato legislativo que deu ensejo à lei.” (grifos do autor) DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Decadência e prescrição no direito Tributário. 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2001, p. 65.

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gerais e abstratas) legitimantes do processo de produção do direito que desencadeiam fatos sociais de criação (enunciação – processo fonte) e ensejam a criação de um documento normativo (veículo introdutor de normas - produto) contendo as marcas de seu processo de criação (enunciação enunciada) sobre o qual se permite a construção de uma norma geral e concreta (juízo interpretativo – H  C) e esta, contém em sua hipótese o fato social juridicizado (enunciação enunciada) e, como consequência, conferir juricidade ao enunciados prescritivos (enunciado enunciado – norma introduzida) contidos no documento normativo.

Fortes nos questionamentos propostos pelo professor Lourival Vilanova sobre a criação de normas, o estudo das fontes assume extrema relevância e fornece substrato lógico e jurídico para o intérprete do direito estabelecer as relações de validade e hierarquia dos veículos introdutores. A argúcia do citado mestre pernambucano questiona “de onde provém, de onde obtém sua existência válida?”²⁹, ele mesmo responde:

Há de provir de um sistema, em cujo interior se encontram os modos de constituir e de desconstituir normas. Como o direito não é um sistema nomológico-dedutivo, em que seus enunciados derivem implicacionalmente de outros enunciados, um sistema formal fechado, mas um sistema empírico aberto aos fatos, os fatos nele ingressam por meio de normas.[...]

As normas de organização (e de competência) e as normas de “processo legislativo”

constitucionalmente postas, incidem em fatos e fatos se tornam jurígenos. O que denominamos “fontes do direito” são fatos jurídicos criadores de normas: fatos sobre os quais incidem hipóteses fácticas, dando em resultado normas de certa hierarquia.

Assim, as normas, potencialmente incidentes sobre as classes de fatos que delinearam, resultam de fatos que, por sua vez, são qualificados como fatos jurídicos por outras normas do sistema³⁰. (Destaque do autor)

Em síntese, ao presente trabalho releva grande importância a análise do estudo das fontes, em especial sob o enfoque kelseniano³¹, o que permite contemplar a figura normativa dos convênios ICMS sob a perspectiva estática³², para posicioná-los dentro da estrutura normativa das regras que regulam a concessão de incentivos fiscais no âmbito do ICMS.

Noutro giro, e sob a perspectiva dinâmica³³ para se analisar dentro das relações

29 VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2015, pp. 28-29.

30 Ibidem.

31 “[...] Uma sentença judicial, por que é que vale a norma individual por ela estabelecida, por que é uma norma jurídica válida, por que pertence a uma ordem jurídica válida e, portanto, deve ser aplicada. A resposta a esta questão é: porque esta norma individual foi posta em aplicação da lei penal que contém uma norma geral por força da qual, sob os pressupostos que no caso vertente se apresentam, deve ser aplicada a pena de morte. Se se pergunta pelo fundamento de validade desta lei penal, tem-se como resposta: a lei penal vale por que foi ditada pela corporação legislativa e esta recebe de uma norma da Constituição estadual o poder de fixar normas gerais.”

KELSEN, Hans. Teoria Pura do direito. 6. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998, pp. 222-223.

32 “[...] tem por objeto o Direito como um sistema de normas em vigor, o Direito no seu momento estático;”

KELSEN, Hans. Teoria Pura do direito. 6. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998, p. 80.

33 “[...] o processo jurídico em que o Direito é produzido e aplicado, o Direito no seu movimento Deve, no entanto, observar-se, a propósito, que este mesmo processo é, por sua vez, regulado pelo Direito. É, com efeito, uma característica muito significativa do Direito o ele regular sua própria produção e aplicação. A produção das normas jurídicas gerais, isto é o processo legislativo, é regulado pela Constituição e as leis formais ou processuais, por seu

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normativas de ordenação e coordenação, qual posição ocupariam e, ainda, sob uma perspectiva dinâmica o fluxo de produção do direito a fim de validar a cadeia normativa dentro do processo de produção de normas que veiculam incentivos fiscais, bem como a fundamentação para a retirada do sistema de normas que tenham sido introduzidas ao arrepio das previsões constitucionais.

Com efeito, utilizar-se-á no presente ensaio a estrutura hierárquica dos veículos introdutores de normas jurídicas válidas para contextualizar a figura jurídica dos Convênios de ICMS estabelecendo-se sua relação de pertinência dentro do sistema constitucional tributário, e, por conseguinte, no próximo subtópico importa para o presente estudo delimitar sob aspecto formal qual a perspectiva a ser conferida acerca da estrutura das normas.

1.3 A norma enquanto estrutura mínima do direito: normas primária e secundária

Consoante já se destacou no tópico 1.1, as normas jurídicas estão inseridas dentro do sistema jurídico que lhe conferem contexto para sua interpretação, portanto, as normas jurídicas não são elementos isolados no sistema, estando sempre inter-relacionadas em um complexo desencadeamento desde a dinâmica de sua produção às relações estáticas de validade com outras normas.

Por norma jurídica em sentido estrito deve-se entender por juízo hipotético- condicional em que se relacionam condicionalmente hipótese e consequência. Entretanto, a norma jurídica completa se dá em caráter de bimembridade, ou seja, uma norma primária que disciplina conduta (p→q) e uma norma secundária que estabelece uma sanção pelo descumprimento do consequente da norma primária (¬p→r).

A relação entre as normas primária e secundária não se dá por mera justaposição, ou sucessão temporal, mas sim por conexão lógica³⁴.

De forma que a completude das normas jurídicas somente se implementa com a norma jurídica que prescreve conduta, chamada norma primária e a norma secundária em que se dá a providência sancionatória, por parte do Estado-Juiz, diante do descumprimento da norma primária³⁵.

turno, tomam à sua conta regular a aplicação das leis materiais pelos tribunais e autoridades administrativas.”

KELSEN, Hans. Teoria Pura do direito. 6. ed. São Paulo: Martins Fontes, 1998, p. 80.

34 “As denominações adjetivas “primária” e “secundária” não exprimem relações de ordem temporal ou causal, mas de antecedente lógico para consequente lógico.” VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Noeses, 2010, p. 74.

35 Idem. Causalidade e relação no direito. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2015, p. 151.

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Diante dessa perspectiva, não se pode identificar, no sistema, norma sem seu correspondente conteúdo sancionatório³⁶, sob pena de retirar do direito aquilo que o qualifica e confere a possibilidade do Estado impor aos cidadãos a observância das normas³⁷, garantindo assim as expectativas normativas contrafáticas diante de eventuais frustrações.

Em representação formal ter-se-ia: D{(p→q)ʋ[(p→¬q)S]}. A norma em seu sentido completo é formada pela norma primária em relação-de-ordem não simétrica³⁸ com a norma secundária utilizando-se o disjuntor includente de forma que ambas não se mostram em contradição no sistema, mas que a aplicação de uma implica a não aplicação da outra³⁹.

Estabelecida, portanto, a relação entre a norma primária e a norma secundária, importa promover uma breve análise da estrutura da norma secundária, o que servirá como ferramental no presente trabalho ao analisarmos os efeitos do descumprimento da norma que estabelece a prévia deliberação dos Estados-membros, por meio dos Convênios de ICMS, para edição de incentivos fiscais.

É pertinente, em uma primeira aproximação, destacar que o conteúdo plurissignificativo do termo sanção pode denotar, segundo Eurico Marcos Diniz de Santi⁴⁰, ao menos três significações: a um, ao fazer referência à relação jurídica consistente na conduta substitutiva reparadora, decorrente do descumprimento da norma primária; a dois, a relação jurídica que habilita o sujeito ativo a exercitar seu direito subjetivo diante do sujeito passivo (Estado Juiz) impulsionando a ação processual; a três, a relação jurídica, consequência processual desse exercício do direito de ação.

Aponta ainda a possibilidade de se estabelecer a noção de dois tipos de normas secundárias: i) pela sanção caracterizada pelo direito processual de ação do sujeito ativo ao órgão jurisdicional; e ii) outra pela sanção como resultado do processo judicial, a sentença

36 “A coercitividade é a possibilidade que o direito tem de se fazer valer, primeiramente através da incidência de uma espécie particular de sanção pelo descumprimento da norma jurídica, e posteriormente pela possibilidade de coagir o sujeito a cumpri-lo. É a possibilidade de violência legítima. Note-se que a coercitividade é essencial ao direito, mas não a coação ou a sanção, que podem ou não se efetivar. A inclusão da coercitividade como característica do direito em face das demais ordens normativas, assim como a bilateralidade, foi útil ao positivismo emergente e teve papel fundamental na configuração específica do objeto jurídico” ADEODATO, João Maurício.

Ética e retórica: para uma teoria da dogmática jurídica. São Paulo: Saraiva, 2002, p. 24

37 “Norma primária (oriunda de normas civis, comerciais, administrativas) e norma secundária (oriunda de norma de Direito Processual objetivo) compõe a bimembridade da norma jurídica: a primária sem a secundária desjuridiciza-se; a secundária sem a primária reduz-se a instrumento, meio, sem fim material, a adjetivo sem o suporte do substantivo.” VILANOVA, Lourival. Causalidade e relação no direito. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2015, p. 151.

38 Idem. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. São Paulo: Noeses, 2010, p. 73.

39 “O que nos parece, ante o exposto, é que o conectivo para relacionar a proposição primária com a secundária é o ou includente. Pois dá-se o caso de tanto a proposição normativa primária quanto a proposição normativa secundária serem ambas válidas.” VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo.

São Paulo: Noeses, 2010, p. 88.

40 DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Lançamento tributário. 2. ed., São Paulo: Max Limonad, 2001, pp. 44-45.

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condenatória, como pressuposto da coação⁴¹, por exemplo.

O referido autor, em outra passagem de sua obra, ao analisar o fenômeno do ato administrativo, acusa o problema polissêmico da “ambiguidade de processo/produto”, que ele mesmo explica:

Consiste na circunstância de um mesmo “suporte físico” apresentar dois significados relativos ao esquema processo/produto de uma dada realidade, assim: um, se refere a uma atividade ou processo; o outro, ao produto resultado dessa atividade ou processo⁴².

É o que destaca Rodrigo Dalla Pria ao apontar para um possível equívoco em se fazer denotar que a norma secundária se daria enquanto norma-processo, originada a partir da incidência de normas de estrutura, afirma este autor que a melhor concepção para a norma secundária se amoldaria à hipótese da norma individual e concreta introduzida, ou seja, norma- produto:

Partindo das duas premissas desde sempre propostas para justificar a existência de uma norma secundária (i. é, o fato do descumprimento da relação substancial e a garantia da juridicidade da norma primária), tornar-se-ia forçosa a conclusão de que norma secundária seria o produto (norma individual e concreta material) de sentenças (veículos normativos)⁴³.

Portanto, a norma secundária tem em seu pressuposto um fato jurídico consistente no ilícito caracterizado pelo descumprimento da obrigação prescrita no consequente normativo da norma primária; o que implica no nascimento de uma nova relação jurídica em que o sujeito ativo tem o direito subjetivo de exigir em face do Estado-Juiz, sujeito passivo da relação jurídica instaurada no consequente normativo da norma secundária, o cumprimento coercitivo do objeto da prestação.

Feita essa breve incursão sobre as estruturas lógicas das normas jurídicas em sentido completo, cumpre analisar a relação entre as normas primárias que estabelecem competência e o conteúdo da norma secundária positivada a partir de sua violação, especialmente em aplicação concreta para os casos de inobservância de introdução de norma concessiva de incentivo fiscal sem prévia edição de Convênio ICMS, disposto no tópico 4.1.3.

41 DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Lançamento tributário. 2. ed., São Paulo: Max Limonad, 2001, pp. 44-45.

42 Ibidem, pp. 44-89.

43 DALLA PRIA, Rodrigo. O direito ao processo. In: CONRADO, Paulo César et al. Processo Tributário Analítico. São Paulo: Noeses, 2015, p. 27

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2 ICMS: UM IMPOSTO NACIONAL E UNIFORME

Não há no bojo da Constituição Federal norma explícita a revelar o caráter nacional do ICMS, entretanto, essa característica emerge de forma sólida e inconteste a partir de um conjunto de sobreprincípios, princípios e normas que delineiam perfeitamente a noção de que se trata um tributo de espectro que se projeta em todo território nacional e de sobrelevada importância econômica.

De forma que o Texto Magno insculpiu uma série de contornos relativos ao ICMS, estabelecendo de forma minudente suas características; regras de não-cumulatividade; regras acerca de isenções; regras distribuindo competências legislativas entre Congresso Nacional, Senado Federal, Estados e Distrito Federal, CONFAZ; de forma a garantir uniformidade em todo território brasileiro, orientando e limitando o legislador infraconstitucional.

A doutrina de Paulo de Barros Carvalho elucida:

O caráter nacional do ICMS é máxima que sobressai do sistema com grande vigor de juridicidade. Não se aloja na formulação expressa de qualquer dos dispositivos constitucionais tributários, mas está presente nas dobras de inúmeros preceitos, irradiando sua força por toda a extensão da geografia normativa desse imposto. Sua importância é tal que, sem o invocarmos, fica praticamente impossível a compreensão da regra-matriz do ICMS em sua plenitude sintática e em sua projeção semântica. Os conceitos de operação interna, interestadual e de importação; de consumidor final, contribuinte, responsável e substituto tributário; de compensação do imposto, base de cálculo e alíquota, bem como o de isenção e de outros benefícios fiscais, estão diretamente relacionados com diplomas normativos de âmbito nacional, válidos, por mecanismos de integração para todo o território brasileiro⁴⁴.

Nesse contexto, o Prof. Osvaldo Santos de Carvalho alinhava que o ICMS é o imposto que foi tratado com maior minúcia pelo legislador Constitucional, tratamento este decorrente da necessidade de conferir maior uniformidade pelos Estados e Distrito Federal:

Quanto a esse imposto, o constituinte foi extremamente detalhista. Esse tratamento detalhado decorre da necessidade de oferecer-lhe um tratamento uniforme pelos Estados e Distrito Federal, dato ao seu alcance nacional.

O desenho constitucional rígido, que demarca o perfeito contorno do ato de tributar, vale dizer, de criar in abstracto o tributo e discipliná-lo juridicamente, tolhe, sobremodo, a liberdade do legislador complementar e ordinário, que deverá dar vazão ao comando constitucional, reproduzindo-o, agora, num grau de concreção maior, todavia, não ultrapassando as divisas perfeitamente delineadas pela Carta Maior^45.

O ICMS é, por natureza, um imposto nacional; o fato de ser cobrado estadualmente não lhe retira esse caráter. Daí o cuidado do constituinte, no artigo 155, § 2º, XII, da Constituição Federal, ao definir relevante papel à lei complementar. Daí, enfim, a exigência de deliberação dos Estados e do Distrito Federal para a concessão de benefícios. Importa à ordem constitucional brasileira que esse imposto tenha elevado

44 CARVALHO, Paulo de Barros. A concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais no âmbito de ICMS.

In: CARVALHO, Paulo de Barros; MARTINS, Ives Gandra. Guerra fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2014, pp. 45-46.

45 CARVALHO, Osvaldo Santos de. Não cumulatividade do ICMS e princípio da neutralidade tributária. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 115.