Extensão do conteúdo semântico dos termos incentivos e benefícios fiscais

benefícios fiscais ou financeiro-fiscais.

Foi caro ao legislador constituinte estabelecer um procedimento específico a ser observado pelos Estados-membros, limitando-lhes a competência para editar normas concessivas de incentivos fiscais, ao ponto de existir, no ordenamento um ato normativo específico para tanto o que cunha-se para melhor adequação semântica ao presente trabalho Convênios Interestaduais de Incentivos Fiscais de ICMS, utilizado ao longo do trabalho apenas como Convênio ICMS.

Evidentemente, os convênios de que aqui estamos cogitando devem limitar-se a dispor sobre isenções de ICMS. Não lhes é dado, a este pretexto, cuidar de questões estranhas. Muito menos possibilitar o descumprimento de princípios constitucionais, máxime se isto vier em detrimento dos contribuintes¹⁹⁹.

Sob a acepção de convênios, portanto, não estariam contemplados convênios que tenham o objetivo de estabelecer formas de cooperação entre os entes políticos para compartilhamento de informações fiscais; o Convênio 66/1988, que muito embora tenha equivalência formal, não guarda correspondência por seu conteúdo material; em suma, convênios que versem sobre matéria diversa a incentivos fiscais (fixação de alíquotas internas inferiores às interestaduais; fixação de alíquotas de combustíveis e forma de apuração e destinação de imposto; sobre substituição tributária e outras matérias) sobre esses últimos, embora não perfaçam objeto do presente trabalhado, vê-se que buscam fundamento diverso na Constituição Federal, à medida tomam de empréstimo a forma do convênio do art. 155, § 2º, XII, “g” que trata, especificamente, de incentivos fiscais.

trabalho poderia estar topicamente mais adequada no capítulo 4.1, mas que por uma opção metodológica é disposto no presente subtópico, pois tem por objetivo estabelecer a extensão semântica dos termos benefícios e incentivos. Sob esse aspecto é de se verificar que os termos identificados no tópico anterior pelo subconjunto “b” e “m”, estão em algumas situações separados por vírgula exercendo a função de conectivo “ou” de forma a criar uma disjunção includente, tratando-os como figuras diversas, mas de forma que uma não exclua a outra.

É de se notar que o legislador constituinte, a despeito de tratar os termos como figuras distintas, não o faz de forma sistemática e ordenada, ora referindo ao termo incentivo seguido do termo benefício²⁰⁰; ora o contrário²⁰¹ e, ainda, em outra passagem, correlacionando-os com o termo isenção²⁰². Não se encontra nos dispositivos constitucionais qualquer organização sistemática correlacionando o conceito de incentivo fiscal com figuras afins, a exemplo do art.

150, § 6º que não traz de forma hierarquizada uma série de figuras desonerativas.

Mesma atecnia é seguida pela legislação infra-constitucional, a exemplo da Lei Complementar nº 24/1975, que traz em seu artigo primeiro o termo isenções e em seu parágrafo único relaciona uma série de outras espécies, cabendo às disposições do inciso IV trazer diversos critérios, com um objetivo claro de estabelecer um conjunto para congregar uma classe maior, sem contudo denominá-la ou atribuir-lhe um termo significante, limitando às referências aos termos “incentivos” ou “favores fiscais” ou “financeiros fiscais”.

Também a doutrina não trabalha a questão dos conceitos de benefícios e incentivos fiscais de forma uniforme. Há autores que se utilizam das expressões como sinônimas, como se pode identificar das lições de Luciano Garcia Miguel:

Em primeira aproximação, podemos afirmar que os incentivos e os benefícios fiscais pertencem ao subconjunto das normas tributárias que têm por objetivo desonerar, total ou parcialmente, a tributação que incidiria normalmente, caso concretizado o fato jurídico apto a instaurar a relação jurídica tributária.

[...]

Anotamos que não conseguimos distinguir nenhuma nota que diferencie “incentivos”

de “benefícios. A nosso ver, são sinônimos, ou seja, ostentam o sentido base acima referido, independentemente da espécie a que se refere (isenção, redução de base de cálculo, crédito presumido etc)”²⁰³.

Há ainda autores que, diante da dificuldade de se atribuir uma definição precisa ao instituto dos incentivos fiscais, apontam certo risco para uma definição ao ponto de chancelar

200 BRASIL. Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Art. 109, § 2º, II.

201 BRASIL. Constituição federal de 1988. Art. 195, § 3º.

202 BRASIL. Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. Art. 88, II; Constituição federal de 1988. Arts. 155,

§ 2º, XII, “g” e 156, § 3º, III.

203 MIGUEL, Luciano Garcia. A Lei Complementar nº 24/1975 e os benefícios fiscais e financeiro-fiscais relacionados ao ICMS. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 216, pp. 96-107, set., 2013, p. 97.

incentivos manifestamente ilegítimos²⁰⁴ se atendidos aspectos meramente formais.

Trabalha-se, portanto, no presente trabalho com a expressão incentivos fiscais como gênero do qual se subdividem espécies benefícios fiscais e incentivos fiscais stricto sensu, ao que os primeiros são dirigidos a situações específicas sem visar qualquer condição futura de contrapartida dos contribuintes, o que José Casalta Nabais denomina de benefícios fiscais estáticos, ou benefícios fiscais stricto sensu; já os segundos o mesmo autor denomina como sendo benefícios fiscais dinâmicos, incentivos ou estímulos fiscais. Nas palavras do autor português:

Depois, há que ter em conta uma importante distinção a fazer em sede dos benefícios fiscais, separando os benefícios fiscais estáticos ou benefícios fiscais stricto sensu, dos benefícios fiscais dinâmicos, incentivos ou estímulos fiscais. Os primeiros dirigem-se, em termos estáticos, a situações que, ou porque já se verificaram (encontrando-se portanto esgotadas), ou porque, ainda que não se tenham verificado ou verificado totalmente, não visam, ao menos directamente, incentivar ou estimular, mas tão-só beneficiar por superiores razões de política geral de defesa, externa, económica, social, cultural, religiosa, etc. Já os segundos visam incentivar ou estimular determinadas actividades, estabelecendo, para o efeito, uma relação entre as vantagens atribuídas e as actividades estimuladas em termos de causa-efeito.

Por conseguinte, enquanto nos benefícios fiscais em sentido estrito a causa do benefício é a situação ou actividade em si mesma, nos incentivos ou estímulos fiscais a causa encontra-se estritamente vinculada à adopção futura do comportamento beneficiado ou o exercício futuro da actividade fomentada. O que leva a ver nestes últimos benefícios fiscais uma contrapartida, em sede fiscal, das diversas e multifacetadas contribuições que os beneficiados, que não podemos esquecer serão as empresas singulares ou societárias, realizam em sede económica e social a favor da comunidade nacional, entre as quais se contam naturalmente futuras receitas fiscais.”²⁰⁵.

Boa parte da doutrina trabalha como conceitos diversos entre incentivos e benefícios fiscais, entretanto, sem que haja uma uniformidade na identificação de critérios, é o que observa Silvia Helena Gomes Piva²⁰⁶ em sua tese de doutoramento na qual identifica seis sentidos mais utilizados pela doutrina: i. Incentivos fiscais como sinônimo de benefícios fiscais ou privilégios;

ii. Incentivos fiscais como gênero; iii. Incentivos fiscais como espécie; iv. Incentivos fiscais como instrumentos redutores da carga tributária; v. Incentivos fiscais como normas indutoras de comportamento; vi. incentivos fiscais como normas sancionatórias premiais.

A referida autora arremata em suas conclusões que a definição de incentivos fiscais,

204 “Qualquer fórmula que reúna características genéricas do tema poderá inibir a identificação de desvios ou de fins antijurídicaos ou ilegítimos ocultos.” PIRES, Adilson Rodrigues. Ligeiras reflexões sobre a questão dos incentivos fiscais no Brasil. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva; ELALI, André; PEIXOTO, Marcelo Magalhães. Incentivos fiscais: questões pontuais nas esferas federal, estadual e municipal. São Paulo: MP, 2007, p. 19.

205 NABAIS, José Casalta. Da sustentabilidade do Estado Fiscal. In: NABAIS, José; SILVA, Suzana Tavares da Silva. Sustentabilidade fiscal em tempos de crise. Coimbra: Edições Almedina, 2011, p. 51.

206 PIVA, Sílvia Helena Gomes. Incentivos fiscais: uma visão a partir do constructivismo lógico-semântico.

2014. 250f. Tese (Doutorado em Direito Tributário). Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 2014, p. 57-81.

orientada pelo método do constructivismo lógico-semântico é o conjunto de normas que atuam em conjunto com a norma padrão de incidência tributária:

“o conjunto de normas que, a partir da instauração da norma de competência (norma estrutural), permite a construção de normas que atuarão diretamente sobre a regra-matriz de incidência tributária, diminuindo ou eliminando o montante pecuniário a ser recolhido a título de tributo.”²⁰⁷.

Sobre esse aspecto a construção tem suas premissas bastante claras, contudo, sua construção não permite que algumas figuras como, por exemplo, parcelamentos, remissão, anistia, subvenções, possam ser enquadrados no conceito de incentivos fiscais.

Ao delimitar a extensão do espectro relativo aos incentivos fiscais, abre-se margem para questionamentos acerca sobre a limitação da extensão material para a exigência de prévia edição de Convênios ICMS, o que viria de encontro, justamente com sua função primordial de garantir a uniformidade nacional do imposto em realização do princípio federativo.

De forma que, para o presente trabalho prefere-se anotar que incentivos fiscais são o conjunto de normas que, estruturadas, regulam a competência normativa para introdução de novas normas que atuam na formação da regra-matriz de incidência tributária alterando a relação jurídica, ou ainda, com outras regras que mesmo após instaurada a relação jurídica tributária atuarão para dar tratamento mais benéfico ao crédito tributário.

Ao transportar essa definição do conceito de incentivos fiscais para o âmbito do ICMS, enquanto conjunto de normas jurídicas, os Convênios ICMS exercem papel fundamental, não só como um procedimento formal como requisito prévio para edição de veículos introdutores de normas jurídicas que concedem incentivos fiscais, mas também como elemento axiológico à medida que serve de vetor axiológico para a construção dessas normas informado pelo princípio federativo.

Cabe aqui o alerta proposto por Marcos André Vinhas Catão que qualquer tentativa de delimitar formalmente quais condutas sociais estariam dentro de um conceito prévio de incentivos fiscais poderia conduzir a “chancela de incentivos ilegítimos” e limitar as formas de controle por parte da sociedade:

Por conseguinte, nesse particular, a importância de uma definição de incentivos fiscais, além de nos parecer sem nenhum pragmatismo acadêmico, didático ou jurídico, poderia ainda atingir a efeitos reversos: chancelar incentivos ilegítimos, mas cujo enquadramento em regra específica possa ocultar ou simular fins ilegítimos a serem alcançados com a implementação do aludido benefício, em uma espécie de abuso de forma reverso.

A favor todavia por um certo nível de dogmatização, temos, não sub uma perspectiva de um “conceito único e preciso”, mas considerando o fato de que sendo a prática

207 PIVA, Sílvia Helena Gomes. Incentivos fiscais: uma visão a partir do constructivismo lógico-semântico.

2014. 250f. Tese (Doutorado em Direito Tributário). Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, São Paulo, 2014, p. 129.

política brasileira universalmente reconhecida como má gestora dos bens e do erário público, o fato de ser por vezes necessário delimitar conceitos e regular a forma de atuação do administrador através de textos enunciativos a exemplo do que ocorre com diversos diplomas legais acerca da matéria²⁰⁸.

Partindo-se da premissa que o corte metodológico proposto para o presente trabalho no sentido de que os Convênios de ICMS são normas que atuam na conformação da norma de competência para produção de veículos introdutores de incentivos fiscais, limita-se à análise destes como gênero da qual compõe um cem número de espécies e qualquer proposta de classificação se mostraria de pouca contribuição para as análises que se pretende, no que podemos mencionar a título de exemplo o que estariam dentro do conceito geral de benefícios fiscais, como por exemplo, matérias relativas a: isenções, redução de base de cálculo, manutenção de créditos, devolução do imposto, créditos outorgados e/ou presumidos, dedução de impostos apurados; dispensa de pagamento, alargamento de prazo para pagamento do imposto, parcelamentos especiais, remissão, anistia, moratória, transação.