1 PREMISSAS METODOLÓGICAS E DELIMITAÇÃO DO OBJETO
2.1 A organização do Estado Brasileiro e a competência tributária
2.1.1 Competência fiscalizatória
A competência de fiscalizar é uma das parcelas da extensa competência tributária administrativa e consiste no específico labor, desempenhado pela Administração, de inserir no ordenamento jurídico normas relacionadas à atividade fiscalizatória. Como já apontamos, as três esferas que compõem a estrutura organizacional do Estado Brasileiro inserem no sistema legal normas jurídicas e, sendo assim, são capazes para, sobre diferentes aspectos, legislar sobre a fiscalização. Enquadra-se no escopo desta dissertação o exercício da competência fiscalizatória exercida pela Administração, para averiguar, in
86 Neste sentido, “não podemos deixar de considerar que têm, igualmente, competência
tributária o Presidente da República, ao expedir um decreto sobre IR, ou seu ministro ao editar a correspondente instrução ministerial; o magistrado e o tribunal que vão julgar a causa; o agente da administração encarregado de lavrar o ato de lançamento, bem como os órgãos que irão participar da discussão administrativa instaurada com a peça impugnatória […]” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 21. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 218).
87 Trabalhando com a ideia de diferentes competências relacionadas com cada função dos
órgãos que compõem o Estado, anuncia Daniel Monteiro Peixoto: “Três são as funções do Estado: a legislativa, a administrativa e a jurisdicional. Em todas elas, como não poderia deixar de ser, a produção de enunciados prescritivos é regulada por normas de competência: as ‘normas de competência legislativa’ regulam a função legislativa na produção de normas, notadamente abstratas e gerais; as ‘normas de competência administrativa’, a função administrativa na produção de normas, em sua maior parte, concretas e individuais; e as ‘normas de competência judiciária’, a função jurisdicional em que o Estado-juiz produz normas com o propósito de resolver determinada situação litigiosa (podem ser concretas e individuais, no caso das sentenças condenatórias; ou mesmo abstratas e gerais, como no caso do controle concentrado de constitucionalidade pelo STF)” (PEIXOTO, Daniel Monteiro. Competência Administrativa na aplicação do Direito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 76).
No mesmo passo, Tácio Lacerda Gama enumera a: (i) competência tributária legislativa desempenhada pelos órgãos do Legislativo; (ii) competência tributária administrativa, exercida pelo Executivo, subdividida em competência regulamentar e outras, competência para promover a incidência da norma tributária e, competência jurisdicional atípica; e (iii) competência tributária jurisdicional praticada pelo Judiciário (GAMA, Tácio Lacerda. Competência Tributária: fundamentos para uma teoria da nulidade. São Paulo: Noeses, 2009, p. 221-263).
concreto, a configuração do fato jurídico ensejador da produção do ato do lançamento tributário e, eventualmente, da lavratura do Auto de Infração ou, ainda, da introdução de norma que homologa a atividade do sujeito fiscalizado. Para o exercício deste mister, à Administração tributária são conferidos amplos poderes investigativos evidenciados, de maneira meramente exemplificativa, nos artigos 37, inciso XVIII88, e 145, § 1º89, da Constituição Federal e 19490, 19591, 19792 e 20093 do Código Tributário Nacional.
88 “A administração fazendária e seus servidores fiscais terão, dentro de suas áreas de
competência e jurisdição, precedência sobre os demais setores administrativos, na forma da lei; […]”
89 “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
90 “A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou
especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.”
91 “Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação quaisquer disposições legais
excludentes ou limitativas do direito de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. Parágrafo único. Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que se refiram.”
92 “Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à autoridade administrativa todas as
informações de que disponham com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros: I - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; II - os bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições financeiras; III - as empresas de administração de bens; IV - os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V - os inventariantes; VI - os síndicos, comissários e liquidatários; VII - quaisquer outras entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão. Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, ofício, função, ministério, atividade ou profissão.”
93 “As autoridades administrativas federais poderão requisitar o auxílio da força pública
federal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vítimas de embaraço ou desacato no exercício de suas funções, ou quando necessário à efetivação dê medida prevista na legislação tributária, ainda que não se configure fato definido em lei como crime ou contravenção.”
Cumpre-nos consignar que essa competência fiscalizatória tributária administrativa é uma vertente prática da polícia administrativa94, surgida ao período absolutista, em virtude das arbitrariedades cometidas pelo Príncipe e, conceitualmente definida por Clóvis Beznos como:
[…] a atividade administrativa, exercitada sob previsão legal, com fundamento numa supremacia geral da Administração, e que tem por objeto ou reconhecer os confins dos direitos, através de um processo, meramente interpretativo, quando derivada de uma competência vinculada, ou delinear os contornos dos direitos, assegurados no sistema normativo, quando resultante de uma competência discricionária, a fim de adequá-los aos demais valores albergados no mesmo sistema, impondo aos administrados uma obrigação de não fazer95. Isto é, mediante o exercício do poder de polícia, cumpre ao Executivo a garantia da fruição dos direitos individuais e coletivo previstos nas normas gerais e abstratas inseridas no sistema pelo Legislador, por meio de uma atividade vinculada ou discricionária96 que reconhece e demarca os contornos
94 Doutrinando sobre a competência tributária, dentro da qual se enquadra a competência
fiscalizatória, como uma modalidade do exercício do poder de polícia, são as lições de Onofre Alves Batista Jr.: “Poder tributário, “poder de tributar” ou poder de instituir tributos nada mais é que uma das facetas do poder político estatal para realização do bem comum, ou seja, é apenas uma “manifestação especialíssima do poder de polícia” em um sentido lato” (BATISTA JR., Onofre Alves. O Poder de polícia fiscal. Belo Horizonte: Mandamentos, 2001, p. 14).
Em sentido oposto: “Quando o Estado institui tributos não pretende estabelecer lindes jurídico-normativos da propriedade ou liberdade dos contribuintes; o poder de tributar tem por finalidade abastecer o erário de dinheiro à mantença do aparato administrativo (tributos não-vinculados: impostos) ou à realização de certa atividade pública, referida ao contribuinte (tributos vinculados: taxas e contribuições)” (VITTA, Heraldo Garcia. Poder de Polícia. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 57). A respeito desta manifestação, cumpre-nos ponderar que, ao nosso ver, trata-se de raciocínio improcedente. Isso porque, em razão da função arrecadatória dos tributos, a tributação restringe direitos individuais. Aponte-se contudo, que a tributação jamais pode aniquilar referidos direitos, mas conformá-los, assim como o faz o exercício do poder de polícia – “se a Lei Maior assegura o exercício de determinados direitos, que qualifica como fundamentais, não pode tolerar que a tributação também constitucionalmente disciplinada, seja desempenhada em desapreço a esses mesmos direitos” (COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 71).
95 BEZNOS, Clóvis. Poder de polícia. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1979, p. 76.
96 A polícia administrativa pode desempenhar suas funções de modo vinculado ou
discricionário. Atuará de maneira vinculada sempre que a lei já regular antecipadamente em todos os aspectos o comportamento que deve ser adotado; e, discricionariamente, quando a regra outorgar-lhe certa margem de liberdade para escolher, com fundamento em
dessas prerrogativas dentro do sistema jurídico, tendo como finalidade última prezar por uma obrigação de não fazer97.
Transportando essas lições para o específico campo da atividade fiscalizatória, temos que o agente competente estabelece os lindes jurídicos da propriedade e liberdade das pessoas em geral, na medida em que, em contato com os documentos que relatam as atividades dos contribuintes, emite juízo valorativo acerca dos fatos, efetuando a subsunção da ideia do fato à hipótese contida na regra-matriz de incidência tributária (norma primária precedente) e/ou nas normas primárias derivadas punitivas ou não punitivas.
Observe-se que, em que pese a circunstância de eventualmente a conclusão da atividade fiscalizatória provocar a instituição de uma obrigação de dar (pagar tributo, pagar sanção pecuniária), a finalidade última da consecução desses atos é uma obrigação de não fazer: garantir que nenhum sujeito perturbe os valores acolhidos pelo sistema normativo, mormente aquele relacionado à provisão de recursos ao Estado para a gestão da res publica (não sonegar tributos).
critérios de conveniência e oportunidade, o melhor meio de satisfazer o interesse público que se pretende realizar.
“Há equívoco na assertiva de que a autoridade pública, na polícia administrativa, restringe- se ao exercício de competência discricionária. Haverá casos em que ela atuará na competência vinculada. Na competência discricionária o agente público sopesa o caso concreto, mediante critérios de conveniência/oportunidade, e decide a esfera legítima de atuação do particular, como ocorre na autorização de porte de arma e na autorização para o administrado circular com veículos contendo peso excessivo. Já na competência vinculada a autoridade não tem margem subjetiva; a lei não lhe atribui conveniência/oportunidade para atuar perante o caso concreto. O exemplo clássico – apontado pela doutrina nacional – é a licença” (VITTA, Heraldo Garcia. Poder de Polícia. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 190-193).
97 Ressalte-se que o Código Tributário Nacional, no seu artigo 78, caput, também propõe
uma definição do conceito da atividade desempenhada pela polícia administrativa, motivadora da instituição de uma modalidade específica de tributo, que é a taxa, in verbis: “Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.”
Sobremais, não podemos deixar de ressaltar que, no exercício da atividade fiscalizatória, enquanto procedimento que precede a expedição de norma individual e concreta que relata um fato ao qual são logicamente imputadas relações constitutivas do crédito tributário ou de sanção administrativa, ou homologatórias da atividade do sujeito passivo, não há falar-se em discricionariedade da Administração 98: dado o fato de a atividade do contribuinte subsumir-se ao antecedente da regra-matriz de incidência tributária; ou dado o fato de a atividade do contribuinte subsumir-se ao antecedente de uma norma primária derivada punitiva; ou dado o fato de a atividade do contribuinte subsumir-se ao antecedente de uma norma primária derivada não punitiva; então, é obrigatória a constituição do crédito tributário; ou a constituição de uma sanção administrativa; ou a homologação da atividade do contribuinte. Caso a conduta daquele que fiscaliza não se adéque às prescrições descritas na legislação, além da pena de declaração de invalidade do ato eventualmente produzido, é, inclusive, cabível a punição do aplicador do
98 Defendendo a categorização da atividade fiscalizatória ao tipo vinculada, são as palavras
de José Artur Lima Gonçalves e Márcio Severo Marques: “No exercício dessa atividade (função executiva concernente à fiscalização e controle da arrecadação tributária), a interferência valorativa do agente público encarregado de levá-la a cabo é absolutamente vedada, pois, em face do princípio da legalidade, trata-se de atividade administrativa plenamente vinculada” (GONÇALVES, José Artur Lima; MARQUES, Márcio Severo. Processo Administrativo Tributário. Revista de Direito Tributário, n. 75, 1999, p. 233). Também, excetuando a discricionariedade no âmbito fiscalizatório tributário: “Sem embargo, no entanto, de figurar a discricionariedade – a modo geral – como característica do poder de polícia, no campo da fiscalização tributária o administrador deverá estar atento para o caráter vinculado de sua atividade (arts. 3 do CTN 142, parágrafo único, do CTN) enquanto integrante do procedimento preparatório para a realização do ato de lançamento” (MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 504).
E, ainda:
“PAF – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS. OBSERVÂNCIA. Na função de aplicador da lei não pode o julgador tributário esquecer de integrar a interpretação aos princípios constitucionais que funcionam como “vetores interpretativos”, o agente público que fiscaliza e apura créditos tributários está sujeito ao princípio da indisponibilidade dos bens públicos e deverá atuar aplicando a lei – que disciplina o tributo – ao caso concreto, sem margem de discricionariedade. A renúncia total ou parcial e a redução de suas garantias pelo funcionário, fora das hipóteses estabelecidas na Lei n. 5.172/66, acarretará a sua responsabilização funcional” (CARF, 1. Seção, 1. Câmara, 2, Turma, Processo n. 10280.720234/2007-14, Recurso n. 167.959, Acórdão n. 1102-00.247, publicado em 05.07.2010).
Direito99. Adiante, trabalharemos com maior profundidade a questão da indisponibilidade do interesse público, bem como a estrita submissão do agente fiscal ao princípio da legalidade, que evidenciam a ausência de discricionariedade no curso da fiscalização.
Em contraposição a essa severa vinculação da atividade fiscalizatória à lei, decorrente da necessária subsunção do fato à norma, é de se reconhecer certa discricionariedade dos atos que compõem o desempenho da fiscalização. Nesse sentido, mediante a avaliação dos critérios de conveniência e oportunidade, podem ser selecionados específicos sujeitos para figurarem no polo passivo da relação fiscalizatória, em virtude da sua extensa numerosidade hodierna100, bem como serem analisados quaisquer documentos pertinentes ao tributo que se pretende averiguar101.
99 O agente fiscal pode ser responsabilizado, por meio do enquadramento da sua conduta aos
crimes elencados nos artigos 316, caput, e parágrafo primeiro (“Concussão Art. 316 - Exigir, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida: Pena - reclusão, de dois a oito anos, e multa. Excesso de exação § 1º - Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza: Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. § 2º - Se o funcionário desvia, em proveito próprio ou de outrem, o que recebeu indevidamente para recolher aos cofres públicos: Pena - reclusão, de dois a doze anos, e multa”). E, o Estado pode ser condenado responsável pela conduta do agente mediante a prova do nexo causal entre a conduta praticada e o resultado experimentado pelo particular, nos termos do artigo 37, parágrafo 6º, da Constituição Federal (“As pessoas jurídicas de direito público e as de direito privado prestadoras de serviços públicos responderão pelos danos que seus agentes, nessa qualidade, causarem a terceiros, assegurado o direito de regresso contra o responsável nos casos de dolo ou culpa”), sendo que, caso presente o elemento culposo ou doloso do agente fiscal, será cabível a promoção da ação regressiva contra aquele que praticou o ato (Art. 43, Código civil: “As pessoas jurídicas de direito público interno são civilmente responsáveis por atos dos seus agentes que nessa qualidade causem danos a terceiros, ressalvado direito regressivo contra os causadores do dano, se houver, por parte destes, culpa ou dolo”).
100 Vide item 3.2.1 Discricionariedade na escolha dos fiscalizados.
101 Neste sentido, são as importantes ponderações de Geraldo Ataliba: “O controle das
atividades dos contribuintes, o conhecimento dos fatos que se ligam diretamente ou indiretamente à ocorrência dos fatos imponíveis, o acompanhamento de todos os fatos que dão ensejo a qualquer das relações de capacidade contributiva, assim qualificados pela lei, tudo isso requer quase plena liberdade para o fisco, agilidade e presteza de movimentos, possibilidade de ampla liberdade de indagação e investigação. […] Em contraste com essa liberdade – como visto – é inteiramente vinculada a atividade do lançamento. É que este é a culminância do procedimento, que se iniciou com os atos preparatórios, que começaram
Uma breve digressão é relevante neste ponto: não há confundir-se discricionariedade com arbitrariedade. Enquanto a arbitrariedade está relacionada com caprichos pessoais, a discricionariedade é limitada pelo Direito, na medida em que é exclusivamente nos moldes do direito que a Administração pode agir.102
Postas as características fundamentais da competência fiscalizatória, é imprescindível apontar que, nos termos do plexo normativo vigente, o seu exercício é titularizado pelos agentes públicos. Esses sujeitos são qualificados por exprimirem:
[…] a manifestação estatal, munidos de uma qualidade que só podem possuir porque o Estado lhes emprestou sua força jurídica e os habilitou a assim agirem ou, quando menos, têm que reconhecer como estatal o uso que hajam feito de certos poderes103.
por um vago tatear a partir de indícios e simples alegações” (ATALIBA, Geraldo. Lançamento – Procedimento regrado: discricionariedade na investigação e levantamento de dados. Esclarecimentos e informações do contribuinte. Impossibilidade jurídica da presunção quando a lei requer prova. Estudos e Pareceres de Direito Tributário, São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 330-331).
102 Sobre a atuação discricionária do administrador:” O poder discricionário não significa que
ele esteja livre para decidir sem recorrer a padrões de bom senso e equidade, mas apenas que sua decisão não é controlada por um padrão formulado pela autoridade particular que temos em mente quando colocamos a questão do poder discricionário” (DWORKIN, Ronald. Levando os Direitos a Sério. São Paulo: Martins Fontes, 2002, p. 53).
Explicitando as diferenças entre a atividade discricionária e arbitrária: “No exercício desses poderes, já dizia Vivien, falando das autorização discrecionarias, a administração é investida de um pleno poder; ella póde conceder ou recusar. A lei se submete inteiramente á sua prudencia. Mas muito convém não consfundir o poder discrecionario de que a autoridade gosa com o poder arbitrario. O poder propriamente, rigorosamente arbitrario, isto é, o poder, para uma autoridade, de agir segundo sua vontade pessoal, segundo seu capricho e seu humor... não existe no Estado moderno. Não é o mesmo com o poder com o poder discrecionario, que é dependente da regra geral dos serviços públicos: não agir sinão tendo em vista o interesse comum. Pelo poder arbitrario, a autoridade age indiferente ao direito; pelo poder discrecionario, age dentro de um circulo geral do direito” (LEAL, Aurelino. Polícia e Poder de Polícia. Rio Janeiro: Imprensa Nacional, 1918, p. 143).
103 MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Curso de Direito Administrativo. São Paulo:
A categoria dos agentes públicos abarca todos aqueles sujeitos que servem ao Poder Público104, consistindo, em requisitos para a sua caracterização, a natureza estatal da atividade desempenhada e a investidura outorgada ao indivíduo.
Na sistematização proposta por Oswaldo Aranha Bandeira de Mello105, os agentes públicos podem ser agentes políticos, servidores estatais ou particulares em atuação colaboradora com o Poder Público. Os agentes políticos consistem nos indivíduos investidos em cargos estruturais à organização política da federação. Aqueles que mantêm vínculos de trabalho de natureza profissional e caráter não eventual, sob relação de dependência, formam a classe dos servidores estatais, que se subdivide em servidores públicos e servidores das pessoas governamentais de Direito Privado106. Por sua vez, os particulares, que podem se subsumir ao conceito de agente público, são aqueles que exercem função pública, ainda que às vezes apenas em caráter episódico. São exemplos