Espontaneidade no Direito Tributário

Dando continuidade ao estudo acerca da enunciação do agente fiscal, temos que a intimação ao sujeito fiscalizado acerca da investigação do seu

265 _{“NULIDADE. LANÇAMENTO. IRREGULARIDADES NA PRORROGAÇÃO DO}

MPF. O Mandado de Procedimento Fiscal é instrumento de controle administrativo e de informação ao contribuinte. Eventuais omissões ou incorreções do MPF não são causa de nulidade do auto de infração” (CARF; Processo nº 10865.721233/2012-75; Acórdão nº 1101-001.114; Relator Edeli Pereria Bessa; julgado em 03.06.2014).

“Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários - IOF Período de apuração: 31/01/2001 a 30/06/2004 NULIDADE. MPF. INEXISTENCIA. Constituindo-se o Mandado de Procedimento Fiscal em mero elemento de controle da administração tributária, disciplinado por ato administrativo, eventual irregularidade formal nele detectada não enseja a nulidade do auto de infração, nem de quaisquer Termos Fiscais lavrados por agente fiscal competente para proceder ao lançamento, ativ_{idade vinculada e obrigatória nos termos da lei.” (CARF; Processo nº} 10675.002273/2005-22; Acórdão nº 3401-002.490; Relator Fernando Marques Cleto Duarte; publicado em 29.01.2014).

“O Mandado de Procedimento fiscal - MPF não é requisito de validade do auto de infração, funcionando como simples instrumento de controle administrativo, de modo que sua ausência ou defeito em sua emissão/prorrogação não importa em nulidade do ato administrativo de lançamento correspondente” (CARF; Processo nº 10380.723657/2013- 06; Acórdão nº 3401-002.692; Relator Robson Jose Bayerl; julgado em 18.08.2014).

comportamento é medida essencial, fundamentalmente em razão dos reflexos que gera no campo da espontaneidade no Direito Tributário.

Como é de sabença, o instituto da denúncia espontânea está anunciado no artigo 138 do Código Tributário Nacional, in verbis:

Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.

Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração.

De uma breve leitura deste enunciado prescritivo é possível perceber que a denúncia espontânea da conduta ilícita realizada pelo contribuinte libera-o das consequências punitivas, mormente das sanções decorrentes da infração266. Essa ideia traduz para o âmbito tributário a figura do arrependimento eficaz, previsto no artigo 15 do Código Penal267, com o intuito não apenas de beneficiar o sujeito passivo da obrigação fiscal, mas, também, a Fazenda Pública, que aumenta a arrecadação em razão do estímulo ao adimplemento dos tributos.

No contexto do presente estudo, convém apontarmos que a circunstância de que o início de qualquer medida de fiscalização afasta a espontaneidade do sujeito na denúncia de comportamentos contrários à legislação torna crucial a

266 _{“Isso porque a denúncia espontânea atua como instrumento impeditivo da tradução em}

linguagem competente do evento moratório para constituir o fato jurídico moratório e, consequentemente, instaurar as consequências jurídicas que lhe são ínsitas” (LINS, Robson Maia. Mora e a denúncia espontânea no Direito Tributário. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, n. 103, p. 91-104, 2009, p. 93).

267 _{“Desistência voluntária e arrependimento eficaz Art. 15 - O agente que, voluntariamente,}

desiste de prosseguir na execução ou impede que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados. (Redação dada pela Lei nº 7.209, de 11.7.1984).”

ciência deste acerca do início da investigação tributária268. Neste sentido, a Lei nº 9.784/99 indica ser um direito dos particulares a “ciência da tramitação dos Processos Administrativos em que tenha a condição de interessado”. Também sobre o assunto, o Decreto nº 70.235/72 enuncia que o início do procedimento fiscal concretiza-se com “o primeiro ato de ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificando o sujeito passivo da obrigação tributária ou seu preposto”269 , 270_{, evidenciando que a intimação daquele submetido à}

fiscalização é imperativo para a configuração do início da fiscalização.

Inclusive, diferente não poderia ser a conclusão, visto que a publicidade dos atos administrativos é princípio inerente ao sistema jurídico. Somente em atenção ao amplo conhecimento das ações da Administração torna-se possível a adequação da conduta dos indivíduos, bem como legítimo o exercício de defesa contra arbitrariedades e abusos eventualmente cometidos. Também em favor do Fisco milita a importância da documentação com a notificação do sujeito fiscalizado sobre o início do procedimento fiscal: é o marco final estabelecido pelo parágrafo único do artigo 173, do Código Tributário Nacional271, para o

268 _{“O contribuinte não perde a espontaneidade, senão a partir do momento em que toma}

formal conhecimento da existência das providências fiscalizatórias a que alude o art. 138 do CTN” (CARRAZZA, Roque Antônio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. Mandado de Procedimento Fiscal e Espontaneidade. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 80, maio 2002, p. 102).

269 _{Conforme artigo 7º, inciso I.}

270 _{Observe-se que a ênfase conferida à forma do ato e a competência do agente fiscal tornam}

inverossímil a distinção entre a mencionada caracterização do início da fiscalização em relação às demais situações elencadas no mesmo dispositivo legal, quais sejam: “a apreensão de mercadoras, documentos ou livros e o começo de despacho aduaneiro de mercadorias aduaneiras”, de modo que, ao nosso ver, os acontecimentos descritos nos incisos II e III do artigo 7º do Decreto nº 70.235/72 são espécies que se enquadram dentro do amplo conceito definido no inciso I.

271 _{“O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco)}

anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.”

cômputo do prazo decadencial da Administração constituir as exações fiscais272.

Corroborando ainda a tese da imprescindibilidade da notificação do fiscalizado, contudo cometendo um grave equívoco, o parágrafo 1º do mencionado artigo 7º do Decreto nº 70.235/72 aponta que “o início do procedimento exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e independentemente de intimação dos demais envolvidos nas infrações verificadas”. Ao excetuar a intimação dos demais envolvidos nas infrações verificadas como causa excludente da espontaneidade, reforça, num primeiro passo, o nosso argumento. Porém, enuncia mandamento que não se coaduna com o contexto jurídico, pelas razões dantes aduzidas (a intimação de todos os particulares submetidos a procedimento fiscalizatório é fundamental para obstar o gozo da denúncia espontânea).

Enfim, temos que, exclusivamente pela regular intimação do sujeito fiscalizado, é iniciada a fiscalização e, via de consequência, é excluída da sua esfera de direitos a oportunidade de se aproveitar da denúncia espontânea. Diferentemente, contudo, é o nosso entendimento acerca do término do procedimento fiscalizatório. Em que pese a existência dos chamados Termos de Encerramento da Fiscalização (TEAF)273, que atendem à sistemática da imprescindível notificação do fiscalizado, outra causa extintiva da atividade

272 _{“É de grande importância a lavratura do termo de início da fiscalização, não apenas para}

que seja regular a diligência como e especialmente para comprovar o termo inicial do prazo de decadência, de que trata o artigo 173 do CTN” (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2008, p. 161).

273 _{Explicando a documentação do procedimento fiscalizatório instaurado por TDPF: “A ação}

fiscal tem início com a notificação ao sujeito passivo do início da ação fiscal através do Termo de Início de Ação Fiscal (TIAF), subscrito pelos auditores-fiscais em cumprimento ao mandado expedido pelo Delegado da Receita Federal. A ação fiscal é encerrada com a lavratura de Termo de Encerramento da Ação Fiscal (TEAF), normalmente acompanhado de Relatório Fiscal e, se for o caso, de Auto de Infração (AI). No âmbito da SRP/INSS, era lavrado o Termo de Intimação para Apresentação de Documentos (TIAD) e o encerramento se dava mediante lavratura de Termo de Encerramento de Auditoria-Fiscal (TEAF), acompanhado de Relatório Fiscal” (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2014, p. 1380).

fiscalizatória é o decurso do prazo de validade do Termo de Distribuição do Procedimento Fiscal.

A Portaria da Receita Federal do Brasil nº 1.687/14, que anuncia o TDPF, aponta o prazo dos procedimentos fiscais274, prevê a possibilidade da sua prorrogação275, porém indica a sua extinção pela conclusão, com a ciência do sujeito passivo276. Ora, se o TDPF tem prazo, como não falar em extinção pelo transcurso temporal, mas apenas pela sua conclusão? As ordens de fiscalização não se perpetuam no tempo, assim, mesmo que não realizada a intimação acerca do encerramento do procedimento, caso transcorrido o prazo do TDPF, é imperativo lógico a conclusão pela extinção da atividade fiscalizatória.

Uma vez extinta a ação fiscal, sem a inserção de norma jurídica conclusiva acerca da atividade do particular, é restaurado o status quo ante, de modo que o administrado readquire o seu direito de se aproveitar da denúncia espontânea. Assim, podemos afirmar que o início de qualquer procedimento fiscalizatório não significa que o administrado ad eternum não pode fazer jus ao instituto jurídico que exclui as sanções em favor do pagamento do montante decorrente da incidência tributária.