determinada quantia em moeda quantificada por critérios quantificadores que confirmam o critério material.
Entretanto, a construção da RMIT transitando pelos diversos planos gerativos de sentido, vão sendo compostas e justapostas por diversas outras proposições, e ainda, em um nível superior são relacionadas em ordens de coordenação e subordinação a fim de proporcionar ao intérprete do direito o conteúdo jurídico final da mensagem deôntica sistematizada em um conjunto ordenado de elementos.
É o que ocorre ao se fazer as aproximações da RMIT com outras normas de direito tributário. Está reservado para tópico futuro no presente trabalho uma melhor quantificação para o conteúdo semântico, como objeto do presente trabalho, acerca dos incentivos fiscais, mas de já importa destacar que entende-se por incentivos fiscais o conjunto de normas jurídicas válidas que atuam na conformação da RMIT de incidência tributária, seja para atuar na construção de quaisquer de seus critérios a fim de diminuir o conteúdo obrigacional; seja ainda para atuar em relação ao crédito tributário, enquanto relação jurídica, reduzindo ou postergando seu momento de realização.
Nesse aspecto, portanto, as normas de incentivos fiscais podem se materializar sob diversas figuras, ora tomando a forma de isenções; ora de reduções de base de cálculo; ora ainda de parcelamentos excepcionais que atuarão na conformação da RMIT, sob a regência das normas de competência, que exsurgem grande valor para o presente trabalho à medida que os Convênios Interestaduais de Incentivos Fiscais em matéria de ICMS são parte do iter procedimental para o exercício da competência para produção dos veículos introdutores de normas que concedam incentivos fiscais.
aos princípios, a saber: a) como norma jurídica de posição privilegiada e portadora de valor expressivo; b) norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos; c) como valores insertos em regras jurídicas de posição privilegiada, mas considerados independentemente das estruturas normativas; d) como limite objetivo estipulado em regra de forte hierarquia, tomado, porém, sem levar em conta a estrutura da norma. De forma lapidar acrescenta o autor:
Neste tema, há que se ter como premissa que, sendo objeto do mundo da cultura, o direito e, mais particularmente as normas jurídicas, estão sempre impregnadas de valor. Esse componente axiológico, invariavelmente presente na comunicação normativa, experimenta variações de intensidade de norma para norma, de tal sorte que existem preceitos fortemente carregados de valor e que, em função de seu papel sintático no conjunto, acabam exercendo significativa influência sobre grandes porções do ordenamento, informando o vector de compreensão de múltiplos segmentos.
Em direito, utiliza-se o termo “princípio” para denotar as regras de que falamos, mas também se emprega a palavra para apontar normas que fixam importantes critérios objetivos, além de ser usada, igualmente, para significar o próprio valor, independentemente da estrutura a que está agregado e, do mesmo modo, o limite objetivo sem a consideração a norma58.
É sob essa tônica que se deve avaliar dois grandes princípios que regem a ordem política nacional e exercem verdadeira influência na tipologia do ICMS, quais sejam o Princípio Republicano e o Princípio Federativo. O primeiro, como bem observa a doutrina de Roque Antonio Carrazza, cristaliza a noção de que a competência de tributar emana do povo para que o Estado a exerça de forma a garantir seus interesses de forma isonômica e sem distinções. Em suas palavras:
O princípio republicano vivifica cada artigo da Constituição, irisando-o e fazendo-o portador de sua mensagem de respeito pelo povo e por seus sagrados interesses. E é fundamentalmente no exercício da tributação que a ideia de República deve predominar, para que, contra este mesmo povo, não se cometam injustiças e arbitrariedades. Também no domínio dos tributos devem ser excluídas quaisquer distinções de classe, de casta ou índole meramente política59.
E ao se tratar de incentivos fiscais em maior ou menor medida todo tratamento excepcional deve se buscar suas medidas em uma fina equação para garantir o tratamento em realização da capacidade contributiva e da igualdade. É o que destaca Heleno Tôrres:
Qualquer isenção somente pode ser concedida para atender a um objetivo fundamental do Estado ou a um interesse público relevante, fundamentado nos princípios constitucionais que a Constituição Federal alberga (arts. 3º ou 4º, da CF, dentre outros); toda isenção é forma de regime excepcional, forma de privilégio e, como tal, superadora dos limites do princípio da isonomia tributária60.
58 CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: Linguagem e método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018, p.
275.
59 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 31. ed. São Paulo: Malheiros, 2017, p. 99.
60 TORRES, Heleno Taveira. Isenções no ICMS – Limites Formais e Materiais. Aplicação da LC 24/75.
Constitucionalidade dos chamados convênios autorizativos. Revista de Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 72, p. 88–93, set., 2001, p. 89.
O ideal Republicano de conferir um tratamento isonômico seja entre as pessoas políticas seja em relação ao todos os cidadãos encontra na figura normativa dos Convênios ICMS verdadeiro instrumental de validação e controle, na medida em que ao estabelecer que os Estados não possam conceder incentivos fiscais sem antes buscarem aprovação dos demais entes da federação, em uma certa medida estabelece obstáculos para a concessão de tratamentos benéficos ao alvedrio dos entes competentes, mas em um concerto entre os demais.
Aqui, portanto, mais uma aparente nota de que o ICMS deve guardar uma equiponderância nacional no exercício da competência instituidora pelos Estados. Em clara percepção da íntima relação existente entre os princípios Republicano e Federativo, alinhava o Prof. Paulo de Barros Carvalho:
Nenhuma lei pode ser interpretada sem que se conforme à exegese desses dois princípios. Nesses termos, podemos apresentar afirmativa peremptória de que um não é o outro, mas um está pelo outro. Tanto o princípio republicano quanto o princípio federativo são os alicerces necessários da presente formação do Estado Brasileiro61.
O Princípio Federativo, de sua vez, garante a unidade do Estado Federal, mesmo diante da autonomia de seus entes políticos internos, por meio do núcleo rígido da Constituição Federal que delimita para cada ente político seu âmbito de competência, inclusive a competência tributária62.
Segundo destaca Osvaldo Santos de Carvalho a Constituição Federal incorpora o princípio federativo como valor inalienável e indissociável na formação do Estado Brasileiro e qualquer ofensa a este primado implicaria em violação direta à ordem constitucional, impondo óbice intransponível inclusive ao legislador inclusive para alterações do próprio texto constitucional protegendo o pacto federativo de qualquer medida tendente à sua revogação.
Veja-se:
A Constituição Federal de 1988 atribuiu tão grande importância ao postulado federativo que, ao prever o horizonte de atuação do Poder Constituinte Derivado, o destacou, vedando a possibilidade de dissolução do pacto federativo em eventual processo de reforma constitucional via Proposta de Emendas. Dito de outro modo, a Constituição elenca o princípio federativo entre as cláusulas pétreas, não permitindo,
61 CARVALHO, Paulo de Barros. A concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais no âmbito de ICMS.
In: CARVALHO, Paulo de Barros; MARTINS, Ives Gandra. Guerra fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2014, p. 30.
62 “Não padece dúvida de que estas ordens jurídicas possuem campos de atuação perfeitamente traçadas pela Lei Máxima, de tal arte que em nenhuma hipótese interferem umas com as outras. Nem, muito menos, atritam.
Como, em termos estritamente jurídicos, só podemos falar em hierarquia de normas quando umas extraem de outras a validade e a legitimidade (Roberto J. Vernengo), torna-se onipotente que as leis nacionais (do Estado Brasileiro), as leis federais (da União) e as leis estaduais (dos Estados-membros) ocupam o mesmo nível, vale consignar, umas não preferem às outras. Realmente, todas encontram seu fundamento de validade na própria Carga Magna, apresentando campos de atuação exclusivos e muito bem discriminados. Por se acharem igualmente subordinadas à Constituição, as várias ordens jurídicas são isônomas, ao contrário do que proclamam os adeptos das ‘doutrinas tradicionais’.” CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 31. ed.
São Paulo: Malheiros, 2017, p. 99.
pois, que se altere seu texto por meio de emenda que ofenda o pacto federativo63.
Destaca, ainda, Osvaldo Santos de Carvalho64 importantes notas acerca da existência do Estado Federal enquanto forma de estado ao selecionar: i. isonomia jurídica entre os entes federados; ii. ampla autonomia política, jurídica, administrativa e orçamentária; iii. existência de ordens regionais de poder político em torno de um poder central; iv. vedação à dissolução da ordem federativa e v. atribuição de competências aos diferentes entes da federação.
Sob esse aspecto é que os Convênios de ICMS atingem seu ponto de inflexão ao servir como verdadeira ferramenta normativa a realizar os valores da República, em especial no que toca ao Princípio Federativo, de forma a dar concreção ao texto constitucional e possibilitar que o exercício da competência dos Estados-membros seja equalizada de forma a garantir a harmonização das regras em torno dos incentivos fiscais.
A par dos princípios citados encontra-se diretamente vinculado à ideia do Estado Democrático a concepção de que a tributação somente pode se dar sob o império da Lei. Muito mais do que o princípio da legalidade contido no art. 5º, II da Constituição Federal ao ditar que
“Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, para o direito tributário essa máxima assume contornos peculiares mais cerrados, consoante se denota da redação do art. 150, I da Carta Magna65.
Roque Antônio Carrazza ao analisar a competência Tributária traz importantes contornos para o princípio da legalidade:
a) reserva de lei; o tributo só pode ser criado por meio de lei. É princípio fundamental que nenhuma exação pode ser exigida sem a autorização do Poder Legislativo (no taxation without representation);
b) a disciplina de lei: não basta que uma lei preveja a exigência de um tributo, mas, pelo contrário, deve determinar seus elementos fundamentais, vinculando a atuação da Fazenda Pública circunscrevendo, ao máximo, o âmbito de discricionariedade do agente administrativo;
c) os direitos que a Constituição garante: a tributação, ainda que se perfaça com supedâneo na lei, não pode contrastar com os direitos constitucionalmente assegurados66.
Nesse tom, quis o constituinte, embebido no princípio da segurança jurídica, evitar a arbitrariedade dos entes políticos na instituição de tributos, atribuindo essa missão aos
63 CARVALHO, Paulo de Barros. A concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais no âmbito de ICMS.
In: CARVALHO, Paulo de Barros; MARTINS, Ives Gandra. Guerra fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2014, p. 30.
64 CARVALHO, Osvaldo Santos de. Não cumulatividade do ICMS e princípio da neutralidade tributária. São Paulo: Saraiva, 2013, p. 83.
65 Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]
66 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 233.
representantes do povo, titular do poder tributário.
Por conseguinte, será sempre a lei o instrumento hábil a efetivar o nascimento ou a majoração dos tributos, trazendo no seu bojo os elementos caracterizadores da regra-matriz de incidência tributária: a) o sujeito ativo; b) o sujeito passivo; c) a hipótese de incidência; d) a base imponível; e, por fim, e) a alíquota.
Note-se ainda, que em o legislador constituinte por ocasião da Emenda Constitucional 03/1993, quis em matérias de incentivos fiscais, reformar o ideal do princípio da legalidade para inserir no art. 150 o parágrafo 6º a exigência de lei específica em qualquer esfera de governo sempre que a matéria veiculada esteja relacionada à figuras de incentivos fiscais. In verbis:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
Veja-se que nesse ponto específico faz remissão expressa à figura normativa do Convênio Interestadual de Incentivos Fiscais em matéria de ICMS ao estabelecer que, mesmo com a participação republicana e da separação dos poderes consubstanciadas no princípio da legalidade este deve ser informado e vetorizado, quando se tratar de matéria específica de incentivos e ICMS, por valores outros que conferem unidade ao sistema, in casu, o princípio federativo. Ou seja, matérias relativas a incentivos fiscais de ICMS além de gravadas pelo princípio da legalidade, deverão ser observadas outras regras para o exercício da competência dos Estados-membros.
Em uma última análise, cabe colocar sob perspectiva outro grande valor em torno do ICMS e da figura normativa dos Convênios ICMS, qual seja o princípio da não cumulatividade.
Em decorrência da própria natureza do imposto que incide sobre operações de circulação de mercadorias e, portanto, onera diversa etapas nas cadeias produtiva e de comercialização, a não cumulatividade funciona como verdadeiro limite objetivo disposto na constituição para a realização do princípio valor da neutralidade tributária.
Conforme observa Paulo Antônio Caliendo Velloso da Silveira ao estruturar o princípio da neutralidade nos planos semióticos:
i) Estruturação sintática: em que um princípio serve para determinar a regra de formação de normas sem levar em consideração o conteúdo destas, tendo em consideração tão somente as regras de estruturação e formação de novas normas.
Nessa senda, o princípio da neutralidade tributária atua como princípio-gênero de onde outros princípio irão derivar, tais como: princípio da não cumulatividade, seletividade, da uniformidade geográfica, liberdade de tráfego, etc.
Para o autor citado, o princípio da não cumulatividade será erigido como uma forma de preservar o ciclo econômico de distorções fiscais, especialmente do funesto efeito
“cascata”, ou seja, do efeito de tributação sobre fatos não econômicos (tributos).
ii) Estruturação semântica: Aqui um princípio pode conter o conjunto de sentidos mínimos que devem compor uma determinada norma, de modo que o preenchimento de sentido de uma norma deve observar determinados conteúdos ou sentidos.
Nesse caso, o princípio não prescreverá mediatamente uma conduta, todavia oferecerá uma orientação de conduta. Como exemplo, o autor cita a escolha dobre o sentido do aproveitamento de créditos de impostos como forma de aplicação do princípio da não cumulatividade. Assim, a escolha deve ser orientada pela solução que permita a mais adequada aproximação do princípio da neutralidade tributária. Desse modo, as soluções que promovam menor neutralidade e gerem um número maior de distorções e ineficiência nas decisões de mercado deveriam ser afastadas por aquelas que consagrem um sistema de mercado mais eficiente.
iii. Estruturação pragmática> Nesse caso, verifica-se como se pode alcançar a sua função ótima na relação entre usuário e sentido da norma.
Seria o caso do princípio funcionar como ponto de partida ou de critério de decisão do Judiciário em que o princípio da neutralidade tributária determina os critérios de decidibilidade em casos de entendimentos diversos sobre o mesmo tema67.
A não cumulatividade para o ICMS, como se viu, é norma estruturante e foi inserida no texto constitucional (art. 155, § 2, I) de forma a estabelecer verdadeiros limites ao legislador no exercício de sua competência tributária, conforme assevera Paulo de Barros Carvalho:
Erigiu, assim, verdadeiro princípio constitucional, cujo alcance não pode ser diminuído nem anulado por normas infraconstitucionais.
Como princípio constitucional, a não-cumulatividade configura mandamento estrutural básico do sistema tributário, que orienta a atividade do legislador ordinário ao instituir a regra-matriz de incidência dos tributos a ele sujeitos, como é o caso do ICMS. Funciona, também, como norte ao intérprete, o qual ao efetuar a aplicação do direito, não pode esquivar-se da observância dessa regra.
[...]
Concluímos que a temática da não-cumulatividade integra o corpo de regras que dão sentido e operatividade à existência do imposto de que cuidamos. Nata tem de ver com a norma padrão de incidência, mas compõe, inafastavelmente, a disciplina do estágio arrecadatório. O legislador ordinário, em sinal de respeito à Constituição, deve incluí-la no campo próprio, desenvolvendo a técnica compensatória em cada operação68.
É bem de ver que a não cumulatividade permeia todo o conjunto normativo em torno do ICMS e não poderia ser diferente no que toca a toda dinâmica relacionada com os Convênios ICMS, especialmente no que toca à sua inobservância pelos Estados-membros, o que de per se, já se afigura que a não cumulatividade serve como um óbice aos Estados ao concederem incentivos fiscais o façam ao arrepio desse princípio, pondo que analisaremos sob a perspectiva pragmática reservado para tópico específico (4.4.4.2).
Muito embora haja outros princípios gerais, de igual importância para o ICMS elencam-se estes para fincar a noção de que a tributação por meio deste imposto – apesar de ter
67 SILVEIRA, Paulo Antônio Caliendo da. Direito Tributário e análise econômica do direito. Rio de Janeiro:
Elsevier, 2009, p. 113.
68 CARVALHO, Paulo de Barros. A concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais no âmbito de ICMS.
In: CARVALHO, Paulo de Barros; MARTINS, Ives Gandra. Guerra fiscal: reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2014, pp. 66-70.
sua competência exercida pelos Estados –, a Constituição Federal, com a finalidade de conferir equiponderância e homogeneidade à sua incidência, estabelece alguns conteúdos materiais a serem veiculados por outros instrumentos normativos, o que será objeto de análise nos próximos tópicos.
3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA NO ICMS
Sabe-se que a competência tributária para instituir o ICMS é conferida aos Estados e ao Distrito Federal69, entretanto, também se identificou em linhas anteriores que tal competência não é um “cheque em branco” às referidas unidades federadas. No âmbito do tributo que está em perspectiva, a competência tributária é delimitada por um cem número de atos normativos, os quais pretende-se analisar genericamente os mais importantes que se correlacionam com o tema do presente trabalho.