CAPÍTULO III DA MATERIALIDADE DO ICMS-IMPORTAÇÃO NA REDAÇÃO DA
3.3 ICMS-Importação incidente sobre o Ingresso de bens em contratos de
Muito se discute ainda no âmbito da jurisprudência e da doutrina a respeito da incidência tributária sobre fatos econômicos que correspondam a contratos de arrendamento mercantil, muito em particular a respeito da incidência do ICMS- Importação no caso de contratos firmados no exterior, que impliquem no ingresso de bens em território nacional.
O contrato de arrendamento mercantil, também conhecido por leasing, é disciplinado pela Lei federal nº 6099, de 1974, com alterações promovidas pela Lei federal nº 7132 de 1983, bem como pela Resolução nº 2309 de 1996, do Banco Central do Brasil166 podendo ser pactuado de duas formas, o leasing financeiro e o
leasing operacional.
O arrendamento mercantil é contrato segundo o qual uma pessoa jurídica (geralmente instituição financeira) arrenda a uma pessoa física ou jurídica, por tempo determinado, um bem comprado pela primeira de acordo com as indicações da segunda, cabendo ao arrendatário a opção de adquirir o bem arrendado findo o contrato. O parágrafo único do art. 1º da Lei nº 6099 de 1974, com redação da Lei nº 7132 de 1983, prescreve a seguinte definição de arrendamento mercantil:
Art. 1º. (....)
Parágrafo único. Considera-se arrendamento mercantil, para efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.
O leasing financeiro consiste na modalidade pela qual o arrendador adquire de terceiro certos bens de produção (máquinas, equipamentos) com o intuito de entregá-los a uma empresa, para que, por prazo determinado, os utilize, mediante o pagamento de prestações pecuniárias periódicas, com o direito de optar entre a aquisição de sua propriedade, a devolução dos bens arrendados ao arrendador e a renovação do contrato, onde o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado. Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que: a) as contraprestações devidas pela arrendatária sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; b) as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos a operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária; e, c) o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado (valor residual garantido), podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado.
166 Resolução nº 2.309/96 do Conselho Monetário Nacional – Define as modalidades de arrendamento mercantil financeiro e operacional, os prazos mínimos e demais condições.
Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que: a) as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplam o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes à sua colocação a disposição da arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem; b) o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida útil econômica do bem; c) o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado; e, c) não haja previsão de pagamento de valor residual garantido.
Como se observa, o arrendamento na modalidade financeira constitui alternativa de investimento de longo prazo, com preço livremente pactuado entre as partes, ao passo que no arrendamento operacional a intenção das partes resta concentrada na obtenção da posse pelo arrendatário do bem, de forma semelhante ao contrato de locação Em ambos os casos, é imprescindível a existência de opção de compra ao final do contrato.
Portanto, a celeuma pertinente à incidência do ICMS-Importação gira em torno de ambas as modalidades de arrendamento mercantil, operacional ou financeiro, principalmente em torno da última, visto que neste caso há a flagrante intenção de alienação do bem, conforme visto acima. Vejamos a lição de Arnaldo Rizzardo sobre o arrendamento mercantil financeiro:
É o leasing financeiro, ou financial lease, ou, ainda, o full payout lease, que é o leasing propriamente dito, o leasing puro que, por estar mais ligado a departamento de bancos, é também conhecido como leasing bancário.
Tem como característica identificadora e mais saliente o financiamento que faz o locador. Ou seja, o fabricante ou importador não figuram como locadores. Há uma empresa que desempenha este papel, a cuja finalidade ela se deixa. Ocorre a aquisição do equipamento pela empresa de leasing, que contrata o arrendamento com o interessado.167
A já citada Lei nº 6099 de 1974 também trata de leasing na importação, estabelecendo requisitos específicos para o arrendamento mercantil nestas hipóteses, nos termos do artigo 17 da referida lei:
167 RIZZARDO, Arnaldo. Leasing: arrendamento mercantil no Direito brasileiro. 6.ed. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011, p. 38.
Art. 17 – A entrada no território nacional dos bens objeto de arrendamento mercantil, contratado com entidades arrendadoras domiciliadas no exterior, não se confunde com o regime de admissão temporária de que trata o Decreto-lei 37, de 18 de novembro de 1966, e se sujeitará a todas as normas legais que regem a importação.
Observamos, então, que existe previsão legal que corresponda à modalidade de contratação de arrendamento mercantil em operações em que prescindam da importação de bens, em casos de arrendatário residente no Brasil. Como veremos a seguir, em relação ao ICMS-Importação incidente sobre as operações de arrendamento mercantil, a jurisprudência já se debruçou sobre o assunto, com conclusões ainda precárias, mas distintas em relação a cada hipótese.
Importante destacarmos, contudo, que mesmo na modalidade financeira, o bem em questão é de propriedade da instituição financeira por todo o contrato, passando para a propriedade do arrendatário apenas após manifestada a opção de compra, ao fim do contrato, se isto vier a ocorrer. Isso porque, ao término do contrato, a arrendatária poderá adquirir o bem, renovar o contrato ou efetuar a sua devolução.
Observamos, portanto, que o contrato de arrendamento mercantil não pode ser considerado como simples “contrato de locação com opção de compra ao final”, mas sim como contrato que tem por objetivo, mesmo que por “opção”, o financiamento para aquisição de um bem. Isso se verifica, principalmente, pela necessidade de um intermediário na operação, que seja pessoa jurídica dedicada à atividade financeira. Neste ponto, destacamos a opinião de José Eduardo Soares de Melo, nos seguintes termos:
É manifesta a atipicidade do leasing que o afasta da concepção de uma simples locação com opção de compra, não só pela triangularidade, ou seja, a intermediação de um agente que financia a operação (o que tem levado a doutrina em grande parte a considerá-lo essencialmente como operação financeira), mas também pelas peculiaridade que apresenta, tanto em relação à tríplice opção assegurada ao arrendatário como também pela técnica de acerto em caso de opção de compra.168
168 MELO, José Eduardo Soares de. O ICMS e o Leasing na Importação. In: ICMS: Aspectos Jurídicos Relevantes. CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes (Org.). São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 15.
Pelo até aqui exposto, compreendemos que o ICMS, de acordo com a materialidade constitucionalmente prevista, apenas pode incidir quando da circulação jurídica de uma mercadoria, de forma que, restando o bem, objeto do contrato de arrendamento, como propriedade de instituição financeira, ainda por todo o período do contrato não há se falar na incidência do ICMS, pois inexistente elemento crucial de sua materialidade.
Com base na distinção do que podemos considerar por contrato de arrendamento mercantil, observamos que esta operação pressupõe a existência de outra em momento anterior, esta sim sujeita ao ICMS, a operação de compra e venda pactuada entre o fornecedor das mercadorias e a instituição financeira que figura como arrendadora.
Pelo até aqui exposto, compreendemos que a modalidade de contratação por arrendamento mercantil é operação eminentemente financeira, sendo que em relação ao arrendamento mercantil financeiro esta característica é ainda mais marcante. No entanto, não podemos com isso descaracterizar a tipicidade própria do arrendamento mercantil, o qual perfaz instituto contratual independente, muito embora com características comuns à compra e venda.
Por este motivo, já compreendeu o STJ que no caso dos contratos de arrendamento mercantil, onde seja adiantado o pagamento do valor residual garantido, estaria descaracterizado o arrendamento mercantil e configurada a compra e venda (Súmula nº 236). No entanto, a súmula pertinente a esse entendimento já foi cancelada pelo próprio STJ, passando a entender que o valor residual garantido pode ser pago a qualquer momento dentro desta modalidade contratual, como se observa da Resolução BACEN nº 2.309 de 1996. Ou seja, em qualquer hipótese, o arrendamento mercantil permanece ostentando natureza jurídica distinta do contrato de compra e venda, este último sim atingível pelo ICMS.
Como já dissemos aqui, acreditamos que o ICMS-Importação não deve ser compreendido como hipótese tributária diferenciada em relação ao ICMS incidente sobre operações com mercadorias. No âmbito interno, as operações de arrendamento mercantil são excluídas da incidência do ICMS, uma vez que expressamente disposto no inciso VIII, artigo 3ª da Lei Complementar nº 87 de 1996, sendo esta hipóteses de incidência do ISSQN, nos termos da Lei Complementar nº 116 de 2003:
Lei Complementar nº 87 de 1996: Art. 3º O imposto não incide sobre: (...)
VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;
Lei Complementar nº 116 de 2003:
Lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.
10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring).
Mesmo diante de previsão legal, no âmbito das relações internas já foi intenção das unidades da Federação buscar a incidência do ICMS sobre contratos esta natureza. já tendo sido decidido pelo Plenário do STF, nos autos do RE nº 547.245/SC, de 02 de dezembro de 2009, no sentido de que tais operações somente poderão ser tributas pelo ISS:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado lease-back. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do lease-back. Recurso extraordinário a que se dá provimento.
Em relação ao ICMS-Importação, contudo, observamos que a redação promovida pela Emenda Constitucional nº 33 de 2001 pode permitir outro entendimento, visto que a já destacada atual redação da alínea “a”, inciso IX do artigo 155 da Constituição Federal de 1988, dispõe que o imposto incidirá sobre a entrada de bens e mercadorias.
Ora, como já visto, o evento entrada de bens não se coaduna com a materialidade pertinente ao ICMS, de forma a fazer incidir o tributo pelo mero ingresso de bens em território nacional, acreditamos que nem mesmo no caso do atual ICMS-Importação. No caso dos contratos de arrendamento mercantil, embora
existente a possibilidade de tradição dos bens ao final do período de arrendamento, até lá inexistirá operação passível de tributação pelo ICMS, nos termos do conceito já exposto.
Neste caso, temos presente outro aspecto negativo da alteração promovida pela EC nº 33 de 2001, visto que além de permitir a incidência do ICMS sobre entradas promovidas por pessoas físicas e outros não-contribuintes, permitiu ainda que entradas que não importassem na tradição do bem fossem oneradas.
Nos casos de importação decorrente de contrato de arrendamento mercantil, muito embora o importador e arrendatário possam se tratar de pessoa jurídica contribuinte do imposto (ICMS) e que tenha por intenção o ingresso de bens no ciclo econômico nacional, temos que não se encontra presente o pressuposto da tradição das mercadorias, já que na operação de leasing a propriedade permanece sendo do arrendador. Acreditamos que estas premissas são válidas tanto para o caso do arrendamento mercantil na modalidade financeira quanto na modalidade operacional, sendo incoerente a tributação pelo ICMS em ambos os casos.
No mesmo sentido, compreende Roque Antonio Carrazza, com toda clareza: Reiteramos que, apesar de a Emenda Constitucional 33/2001 “permitir” que o ICMS incida “sobre a entrada de bem” ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, o arrendamento mercantil efetuado no exterior passa ao largo deste tributo, por não se encaixar em sua regra-matriz constitucional, originariamente traçada. Como se isto não bastasse, o próprio princípio da igualdade milita no sentido da não incidência. De fato, seria anti-isonômico tributar apenas o arrendamento mercantil efetuado no exterior. 169
Roque Carrazza traz a baila outro argumento importante pela não incidência do ICMS sobre os contratos de arrendamento mercantil pactuados no exterior, em torno da necessidade de ser conferido tratamento isonômico em relação aos contratos pactuados no exterior e internamente. Devemos lembrar que em relação à incidência do ICMS nos contratos internos, a jurisprudência já pacificou pela não- incidência, nos termos da já destacada legislação complementar.
Embora compreendamos aqui pela impossibilidade de cobrança de ICMS sobre quaisquer contratos de arrendamento mercantil, destacamos que parte da
doutrina compreende como possível a incidência do ICMS nestas hipóteses, considerando constitucionais as alterações promovidas pela Emenda Constitucional nº 33 de 2001. José Eduardo Soares de Melo compreende neste sentido:
Evidente que as importações realizadas sob a égide das regras contidas na redação originária da CF-88 não possibilitavam a exigência do ICMS nas entradas no país de bens a título de leasing, pelo fato de não se tratar de mercadorias (não poderiam implicar naturalmente em transmissão de propriedades) e como bens, não poderiam ser consumidos (obrigação de sua devolução ao exterior), e nme contabilizados no ativo fixo do estabelecimento (não pertenciam aos importadores, permanecendo na titularidade dos proprietários domiciliados no exterior.
(...)
A modificação normativa objetivou abranger todas as espécies de importação, na medida em que o teto original era circunscrito à importação de “mercadoria e bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento”, tendo o novo preceito suprimido a referida destinação, ao dispor sobre a incidência tributária independente da finalidade da mercadoria ou bem.
Portanto, o imposto é exigido sem considerar a destinação da coisa (bem ou mercadoria) importada (mercancia, industrialização, prestação de serviço, integração no ativo fixo, consumo, uso particular, etc).170
Com todo respeito à doutrina que compreende pela constitucionalidade da Emenda Constitucional nº 33 de 2001, no que cria uma nova exação tributária, não entendemos que isto possa ocorrer, como já tratado acima. Infelizmente, já decidiu o Tribunal Pleno do STF exatamente neste sentido, nos autos do RE nº 206.069-1/SP (01/09/2005), com a seguinte ementa:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. ICMS. ARRENDAMENTO MERCANTIL - "LEASING". 1. De acordo com a Constituição de 1988, incide ICMS sobre a entrada de mercadoria importada do exterior. Desnecessária, portanto, a verificação da natureza jurídica do negócio internacional do qual decorre a importação, o qual não se encontra ao alcance do Fisco nacional. 2. O disposto no art. 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96 aplica-se exclusivamente às operações internas de leasing. 3. Recurso extraordinário conhecido e provido.
Examinando-se o voto da Ministra Ellen Gracie, relatora do Recurso, temos que foi afastada a necessidade de análise do negócio jurídico que motivou a
170 MELO, José Eduardo Soares de. O ICMS e o Leasing na Importação. In: ICMS: Aspectos Jurídicos Relevantes. CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes (Org.). São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 23.
importação, de forma que a mero ingresso físico de bens em território nacional seria passível da incidência do ICMS, por presunção:
Assim, uma vez concretizada a importação mediante a entrada de mercadoria ou bem destinado ao ativo fixo, tem-se por ocorrida a circulação econômica, por presunção constitucional.
(...)
O fato é que a necessidade da análise dos negócios que motivaram a entrada da mercadoria importada para fins de verificação da possibilidade de tributação em ICMS, traria como conseqüência uma imensa dificuldade na imposição do tributo sobre a importação de um bem adquirido por força de contrato internacional que eventualmente não encontre correspondente no direito brasileiro.
Em assim sendo, prevaleceu o entendimento pelo qual o ICMS deverá incidir, no caso das importações, em função da mero ingresso em território nacional, configurando perfeita hipótese de adicional estadual do Imposto de Importação, o que não se pode admitir, muito menos por ser esta exação criada por Emenda Constitucional.
Da leitura do acórdão em tela verificamos que houve confusão entre o critério material e o temporal, o que já destacamos anteriormente como algo bastante comum até mesmo no âmbito da legislação, quando refere em relação ao termo fato gerador. O legislador constituinte, no artigo 155, §2º, IX, “a”, fixou a entrada como o
momento da incidência do ICMS-Importação e não a sua materialidade, como quis argumentar a Ministra Ellen Gracie. Sobre a destacada jurisprudência e mantendo o mesmo entendimento aqui exposto, destacamos a opinião de Christine Mendonça:
O ICMS-Importação não incide sobre a entrada de mercadoria ou bem – esse é o critério temporal, ou seja, o momento em que se fixam os efeitos do nascimento da elação jurídica tributária. O comportamento possível de incidência é REALIZAR OPERAÇÕES DE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS OU BENS PROVENIENTES DO EXTERIOR.
A alegação da Min. Relatora Ellen Gracie de que “a Constituição Federal elegeu o elemento fático “entrada de mercadoria importada” como caracterizador da circulação jurídica da mercadoria ou do bem e dispensou indagações acerca dos contornos do negocio jurídico realizado no exterior” vai de encontro ao direito posto. Como assim independe do negócio realizado? Caso o bem decorrente de entrada fosse de titularidade do próprio transportador, haveria incidência do
ICMS-Importação? E se o negócio fosse gratuito? Por certo que não!171
Pode-se argumentar que a incidência do ICMS em quaisquer operações que impliquem ingresso de bens em território nacional por bem equipara a carga tributária de bens estrangeiros à carga tributária de bens nacionais; no entanto não compreendemos que este seja o melhor entendimento. Este sentimento está presente na compreensão do Supremo Tribunal Federal, como se observa na proposta do Ministro Nelson Jobim, ao replicar o Ministro Marco Aurélio, nos autos do RE nº 206.069/SP. No caso em tela, o Ministro Marco Aurélio argumentava que já era posição da Corte pela não incidência do ICMS nas operações internas de leasing, nos seguintes termos:
Nelson Jobim – Todas as compras de artigos simples seriam feitas pelo exterior.
Marco Aurélio – Não sei, Excelência, mas vamos apagar do cenário nacional o leasing!
Nelson Jobim – Não vamos apagar, vamos tratá-lo como tal.
Marco Aurélio – Estou tratando-o como tal, com a devida vênia. Estou perquerindo a natureza do próprio instituto do leasing, deixando de fazer a distinção entre o leasing interno e o externo, que, para mim, nâo está contemplada em norma alguma. (grifo nosso)
Em assim sendo, resta claro que o argumento aqui é pelo tratamento isonômico entre os bens nacionais e os importados, o que deverá ser levado em consideração em matéria tributária, pela extrafiscalidade. No entanto, não seria necessária a criação de uma nova exação, para tal temos o Imposto de Importação, dotado de tal capacidade.
Nos autos do RE nº 461.968/SP (30/05/2007), também do Tribunal Pleno do STF, outro entendimento foi adotado, afastando a incidência do ICMS-Importação, conforme se observa:
EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. ICMS. NÃO- INCIDÊNCIA. ENTRADA DE MERCADORIA IMPORTADA DO EXTERIOR. ART. 155, II DA CB. LEASING DE AERONAVES E/OU PEÇAS OU EQUIPAMENTOS DE AERONAVES. OPERAÇÃO DE ARRENDAMENTO MERCANTIL. 1. A importação de aeronaves e/ou peças ou equipamentos que as componham em regime de leasing
171 MENDONÇA. Christine. O leasing na Importação e o ICMS. In: ICMS: Aspectos Jurídicos Relevantes. CAMPILONGO, Paulo A. Fernandes (Org.). São Paulo: Ed. Quartier Latin, 2008, p. 46.
não admite posterior transferência ao domínio do arrendatário. 2. A circulação de mercadoria é pressuposto de incidência do ICMS. O imposto --- diz o artigo 155, II da Constituição do Brasil --- é sobre "operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior". 3. Não há operação relativa à circulação de mercadoria sujeita à incidência do ICMS em operação de arrendamento mercantil contratado pela indústria aeronáutica de grande porte para viabilizar o uso, pelas companhias de navegação aérea, de aeronaves por ela construídas. 4. Recurso Extraordinário do Estado