ICMS-Importação incidente sobre a pessoa física e sobre não-contribuintes do

Em relação ao sujeito passivo do ICMS, dispunha o artigo 58 do Código Tributário Nacional, antes de ser revogado pelo Decreto-lei nº 406/68:

Art. 58. Contribuinte do imposto é o comerciante, industrial ou produtor que promova a saída da mercadoria.

§ 1º Equipara-se a comerciante, industrial ou produtor qualquer pessoa, natural ou jurídica, que pratique com habitualidade, operações relativas à circulação de mercadorias.

Como se observa da redação do §1º, muito embora esta equipare a pessoa natural ao comerciante, industrial ou produtor, este dispositivo exigia que as operações tributáveis pelo ICMS se dessem com habitualidade, o que compreendemos restringia a incidência deste imposto, ainda, aos atos com a intenção de comércio.

Por sua vez, o dispositivo que passou a regular no mesmo sentido, de acordo com o Decreto-lei n 406 de 1968, dispunha:

Art 6º Contribuinte do impôsto é o comerciante, industrial ou produtor que promove a saída da mercadoria, o que a importa do exterior ou o que arremata em leilão ou adquire, em concorrência promovida pelo Poder Público, mercadoria importada e aprendida.

I - As sociedades civis de fins econômicos, inclusive cooperativas que pratiquem com habitualidade operações relativas à circulação de mercadorias;

II - As sociedades civis de fins não econômicos que explorem estabelecimentos industriais ou que pratiquem, com habitualidade, venda de mercadorias que para êsse fim adquirirem;

III - Os órgãos da administração pública direta, as autarquias e emprêsas públicas, federais, estaduais ou municipais, que vendam, ainda que apenas a compradores de determinada categoria profissional ou funcional, mercadorias que, para êsse fim, adquirirem ou produzirem.

O Decreto-lei não mais previa que qualquer pessoa natural ou jurídica poderia ser contribuinte do ICMS, mas mantinha o critério da habitualidade, de forma a somente alcançar as pessoas jurídicas contribuintes do imposto. Compreendemos que esta redação, ainda vigente, está em perfeita consonância com a matriz constitucional do ICMS, uma vez que promove identificação entre aquele que pode suportar o imposto e o critério material constitucionalmente expresso.

Por sua vez, a Lei Complementar nº 87 de 1996 passou a dispor, de forma expressa, que as pessoas físicas e aqueles que não são contribuintes do ICMS serão obrigados ao recolhimento do tributo nas importações. Dispõe a Lei Complementar nº 87 de 1996:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade (REVOGADO)

Parágrafo único. É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade ou intuito comercial: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento; (REVOGADO)

I – importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a sua finalidade; (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) (grifo nosso) Como se observa, a partir da Lei Complementar nº 87 de 1996 reaparece a hipótese da pessoa física figurar como contribuinte do ICMS, sendo que na redação verificada anteriormente à Lei Complementar nº 114 de 2002, permanecia sendo necessário que estivesse presente uma mercadoria que ingressasse em

estabelecimento que já adequava os efeitos da norma de incidência do ICMS- Importação.

A referida alteração legislativa foi decorrente da alteração promovida pela Emenda Constitucional nº 33 de 2001, especificamente na alínea “a” do inciso IX, §9º do artigo 155 da Constituição Federal, em relação às operações passíveis da incidência do ICMS:

a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço; (Revogado)

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) (grifo nosso)

Observa-se que a redação original mencionava expressamente quanto à efetiva entrada da mercadoria importada no estabelecimento, o que já defendemos ser conceito somente aplicável às pessoas jurídicas dedicadas a atos de comércio. A pessoa física não tem estabelecimento, mas residência ou domicílio.

Ao arrepio de garantia constitucional assegurada ao contribuinte, qual seja a de apenas ser tributado nos termos da redação original da Constituição Federal de 1988, a alteração promovida pela EC nº 33 de 2001 permitiu expressamente que fossem objeto da exação sob comento também as entradas provenientes do exterior promovidas por pessoas físicas e por não-contribuintes do imposto.

Esta parece ser a nova materialidade mais absurda do ICMS incidente nas importações, quando observada a competência tributária originalmente prevista para o ICMS. Por tudo que até aqui se tratou a respeito da necessidade de existir uma operação mercantil para que então, possa vir a incidir o ICMS é que este imposto resta situado somente dentro do âmbito das relações negociais, das operações mercantis.

Conforme se observou anteriormente, o conceito de operação mercantil abriga a necessidade de haver o propósito de ingresso de um bem no ciclo comercial nacional, direta ou indiretamente. Ora, a pessoa física, não contribuinte do

imposto por excelência, não pode ser equiparada a tal condição, uma vez que claramente sua intenção não é que o bem importado ingresse no ciclo econômico, mas sim o consumo. Da mesma forma, a pessoa física, necessariamente, não poderá dar efeito à não-cumulatividade, uma vez que impedida de registrar ou dar vazão aos créditos tributários decorrentes da incidência na importação. Não podemos esquecer que a não-cumulatividade, o direito ao crédito pelo imposto pago na etapa anterior, é garantia constitucional assegurada ao contribuinte com cláusula pétrea.

Como ocorria antes da Emenda Constitucional nº 23 de 1983, a qual trouxe a primeira previsão constitucional do ICMS-Importação, na esteira das tentativas frustradas dos Estados de tributar pelo ICMS as mercadorias importadas, a exação transferida à pessoa física também foi amplamente debatida no âmbito da jurisprudência, antes da existência de seu permissivo constitucional.

Já na vigência da redação original da Constituição Federal vigente, parte da jurisprudência infraconstitucional chegou a considerar legal a incidência do ICMS nas operações de importação que não se relacionassem com operações mercantis. Esse foi o entendimento do STJ por diversas oportunidades (Resp nº 37.648-3/SP, 30.576-0-SP e 31.385-5/SP), isso em meados dos anos noventa.

Contudo, quando apreciada pelo STF a questão foi mais bem colocada, tendo-se respeitado a clara delimitação constitucional imposta ao ICMS na conformação da materialidade deste imposto.

Nos autos do RE nº 203.075-DF, de relatoria do Min. Maurício Corrêa, entendeu por bem a Primeira Turma do STF, pela impossibilidade de tributação pelo ICMS, no caso de importações promovidas por pessoas físicas:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. PESSOA FÍSICA. IMPORTAÇÃO DE BEM. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. 2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Pessoa física. Importação de bem. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Não sendo comerciante e como tal não estabelecida, a pessoa física não pratica atos que envolvam circulação de mercadoria. Recurso extraordinário não conhecido.

Da mesma forma, observamos disposição da 2ª Turma do Supremo Tribunal Federal:

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO

EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA POR PESSOA FÍSICA. NÃO- INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTE. O Pleno do Supremo Tribunal Federal firmou exegese segundo a qual a Carta da República, ao dispor que o ICMS incidirá também na importação de mercadoria do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, referiu-se à casa comercial e não à pessoa física que a realiza para seu gozo e fruição. Agravo regimental não provido.

De igual modo, compreendeu o Plenário do STF em relação às mercadorias importadas por pessoa jurídica não-contribuinte do ICMS, nos autos do RE 185.789- 7SP:

EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPORTAÇÃO DE BEM POR SOCIEDADE CIVIL PARA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS MÉDICOS. EXIGÊNCIA DE PAGAMENTO DO ICMS POR OCASIÃO DO DESEMBARAÇO ADUANEIRO. IMPOSSIBILIDADE. 1. A incidência do ICMS na importação de mercadoria tem como fato gerador operação de natureza mercantil ou assemelhada, sendo inexigível o imposto quando se tratar de bem importado por pessoa física. 2. Princípio da não-cumulatividade do ICMS. Importação de aparelho de mamografia por sociedade civil, não contribuinte do tributo. Impossibilidade de se compensar o que devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Inexistência de circulação de mercadoria. Não ocorrência da hipótese de incidência do ICMS. Recurso extraordinário não conhecido.

Bem colocou o STF cristalizando o entendimento acima, por meio da Súmula 660 de 2003160_{, restando assentados os ânimos desta discussão, no âmbito da}

jurisprudência, mas não no âmbito político. A respeito da assertividade do STF em editar a referida súmula, pertinentes as ponderações de Marcelo Viana Salomão:

O STF foi preciso, pois aceitar que não contribuintes do ICMS paguem este tributo equivale a aceitarmos como constitucionais emendas que obriguem cidadãos que não possuem imóveis urbanos

160 _{Súmula 660: Não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja} contribuinte do imposto.

a pagarem IPTU ou cidadãos que não possuam veículos a pagar IPVA. O absurdo é o mesmo!161

Como se observa da decisão acima, o Supremo Tribunal Federal, nesta ocasião, em momento anterior à edição da Emenda Constitucional nº 33 de 2001, prestigiou os critérios informadores do ICMS, quais são o respeito à não- cumulatividade e a necessidade que incida sobre operação de natureza mercantil.

Entendemos que esta compreensão é correta e, ainda, necessariamente aplicável ao ICMS-Importação, mesmo após a edição da Emenda Constitucional nº 33 de 2001, uma vez que preserva a coerência do sistema constitucional tributário.

Dada a flagrante inconsistência da Emenda Constitucional nº 33 de 2001 com a redação original da Constituição de 1988, temos que ela não merece recepção, devendo, por tudo que foi até aqui exposto, ser declarada inconstitucional.

Este também foi o entendimento de Fernando Bonfá de Jesus, ao tratar da Emenda em tela, conforme se observa do trecho abaixo:

Diante desse cenário, é consenso que os Estados e o Distrito Federal têm competência para instituir imposto sobre operação de importação, haja vista a edição da Emenda Constitucional. No entanto, cuidado deve ser tomado ao definir qual o imposto será devido na importação, pois a destinação da mercadoria é determinante para caracterizar o núcleo do critério material da regra- matriz de incidência do imposto estadual devido na operação de importação do produto, seja ele uma mercadoria ou um bem162_. Sobre o fato da previsão legal ser anterior à previsão constitucional, destacamos a opinião de Julio M. de Oliveira, o qual compreende que mesmo após a edição da Emenda Constitucional nº 33 de 2001 as leis anteriores carecem de constitucionalidade:

Entendemos que a inclusão da importação por pessoa física no campo de incidência do ICMS, por meio da edição de emenda constitucional, agride o arcabouço definido pelo constituinte originário e deve ser objeto de declaração de inconstitucionalidade. Em caso e aceitação da emenda pelo STF, consideramos que devam ser alteradas, após a edição da emenda, sob pena de eficácia, a lei

161 _{SALOMÃO, Marcelo. O ICMS na importação após a Emenda 33 de 2001. In: IV Congresso} Nacional de Estudos Tributários: Tributação e Processo. SANTI, Eurico Marco Diniz de (Org.). São Paulo: Noeses, 2007, p. 441.

87/96 e as ei ordinárias de cada ente tributante, além de ser atendido o princípio da anterioridade a partir da edição.163

Conforme visto anteriormente, para que seja respeita a hipótese de incidência traçada pelo legislador constitucional para o ICMS é necessário que esteja presente uma operação mercantil, o que não é possível quando tratamos de importações promovidas por pessoas físicas ou por não-contribuintes do ICMS. A mera entrada de bem em território nacional não integra, por si só, este no ciclo comercial interno, o que entendemos deve ocorrer para fazer incidir o imposto.

Neste ponto, mais uma vez destacamos a opinião de Marcelo Viana Salomão, o qual destaca não ser importante a personalidade do importador, se pessoa física ou jurídica, nem mesmo a habitualidade, o que deve ser levado em consideração, no caso do ICMS-Importação é que o importador seja contribuinte de algum dos impostos albergados sob a sigla ICMS. Destacamos:

O termo “habitual” qualifica (adjetiva) o substantivo “contribuinte”. O contribuinte pode ser habitual ou não, mas é, obrigatoriamente, contribuinte.

Assim, as pessoas físicas e jurídicas que deverão pagar o ICMS Importação são os contribuintes, mesmo que não habituais, dos ICMS´s internos.164

No entanto, embora acreditemos na inconstitucionalidade da Emenda neste ponto, devemos destacar que parte da doutrina recepciona esta hipótese de tributação pelo ICMS, bem como foi neste sentido que já decidiu o STF. Neste diapasão, destacamos a opinião de Sacha Calmon Navarro Coêlho, para o qual a Constituição poderia ser alterada da forma que foi em relação ao ponto que agora analisamos:

Certo, o Supremo Tribunal interpreta a Constituição e as leis. Todavia, as suas interpretações podem ser superadas por leis novas que superam ou alijam seus julgados. E a própria Constituição pode ser alterada com o fito de suplantar os arestos da Corte Suprema através de emendas do Poder Legislativo.

(...)

163 _{OLIVEIRA, Julio Maria de. O princípio da legalidade e sua aplicabilidade ao IPI e ao ICMS. São} Paulo: Quartier Latin, 2006, p. 287.

164 _{SALOMÃO, Marcelo. O ICMS na importação após a Emenda 33 de 2001. In: IV Congresso} Nacional de Estudos Tributários: Tributação e Processo. SANTI, Eurico Marco Diniz de (Org.). São Paulo: Noeses, 2007, p. 443.

O caso in examen é exemplo do que afirmamos supra. O art. 155, §2º, IX, “a”, ostenta redação que manda incidir o ICMS “sobre entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço”165_.

José Eduardo Soares de Melo também compreende pela possibilidade do ICMS incidir

Com todo o respeito à doutrina acima destacada como exemplo, somos aqui da opinião de que inexiste a possibilidade de tributar-se pelo ICMS a pessoa física, muito menos sem qualquer critério de habitualidade e intuito. A pessoa física não é praticante de ato de comércio, da mesma forma não pode ser verificada como uma nova hipótese de incidência albergada pela sigla ICMS. A consideração do ICMS incidente sobre a importação de bens por pessoas físicas ou por pessoa jurídica não contribuinte do imposto cria uma nova exação de competência dos Estados e do Distrito Federal, o que não podemos admitir ser feito pelo poder constituinte derivado.

No entanto, muito embora assentada a jurisprudência no âmbito da previsão anterior à Emenda Constitucional nº 33 de 2001, foi recepcionado pelo Supremo Tribunal Federal a inovação promovida pela referida emenda, autorizando a criação do “novo tributo”:

IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – ICMS – IMPORTAÇÃO – PESSOA FÍSICA OU JURÍDICA NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO – PERÍODO ANTERIOR À EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 33/2001 – NÃO INCIDÊNCIA – MATÉRIA SUMULADA. Nos termos do Verbete nº 660 da Súmula desta Corte, não incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte do imposto, em período anterior à Emenda Constitucional nº 33/01. (STF, Primeira Turma, RE 594718 AgR / RS. Rel. Min. Marco Aurélio. Julgado em 13.04.2011).

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. IMPORTAÇÃO. SÚMULA STF 660. FUNDAMENTO DA DECISÃO AGRAVADA INATACADO. SÚMULA STF 287. 1. O Supremo Tribunal Federal possui o entendimento consolidado no sentido de que não incide ICMS sobre importações realizadas por bens destinados ao consumo

165 _{COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 13.ed. Rio de Janeiro:} Forense, 2014, p. 413.

e ao ativo fixo, realizadas por pessoa física ou jurídica que não seja contribuinte habitual do referido imposto, antes da promulgação da Emenda Constitucional 33/2001. Incidência da Súmula STF 660. 2. A parte agravante, nas razões do agravo regimental, não se insurgiu contra os fundamentos da decisão agravada. Incidência da Súmula STF 287. 3. Possibilidade, no caso, de se aferir a tempestividade do recurso extraordinário. Inocorrência do óbice contido na Súmula STF 288. 4. Agravo regimental a que se nega provimento. (STF, Segunda Turma, RE 674396 AgR / SP. Rel. Min. Ellen Gracie. Julgado em 29 mar. 2011).

Recentemente, o entendimento foi pacificado no âmbito do STF, em sede de repercussão geral, tendo sido decidido pela possibilidade de extensão da tributação pelo ICMS também àqueles que não são contribuintes do imposto. São os termos da decisão do STF:

Ementa: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS. ICMS. IMPORTAÇÃO. PESSOA QUE NÃO SE DEDICA AO COMÉRCIO OU À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO OU DE TRANSPORTE INTERESTADUAL OU INTERMUNICIPAL. “NÃO CONTRIBUINTE”. VIGÊNCIA DA EMENDA CONSTITUCIONAL 33/2002. POSSIBILIDADE. REQUISITO DE VALIDADE. FLUXO DE POSITIVAÇÃO. EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA. CRITÉRIOS PARA AFERIÇÃO. 1. Há competência constitucional para estender a incidência do ICMS à operação de importação de bem destinado a pessoa que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, após a vigência da EC 33/2001. 2. A incidência do ICMS sobre operação de importação de bem não viola, em princípio, a regra da vedação à cumulatividade (art. 155, § 2º, I da Constituição), pois se não houver acumulação da carga tributária, nada haveria a ser compensado. 3. Divergência entre as expressões “bem” e “mercadoria” (arts. 155, II e 155, §2, IX, a da Constituição). É constitucional a tributação das operações de circulação jurídica de bens amparadas pela importação. A operação de importação não descaracteriza, tão-somente por si, a classificação do bem importado como mercadoria. Em sentido semelhante, a circunstância de o destinatário do bem não ser contribuinte habitual do tributo também não afeta a caracterização da operação de circulação de mercadoria. Ademais, a exoneração das operações de importação pode desequilibrar as relações pertinentes às operações internas com o mesmo tipo de bem, de modo a afetar os princípios da isonomia e da livre concorrência. CONDIÇÕES CONSTITUCIONAIS PARA TRIBUTAÇÃO 4. Existência e suficiência de legislação infraconstitucional para instituição do tributo (violação dos arts. 146, II e 155, XII, § 2º, i da Constituição). A validade da constituição do crédito tributário depende da existência de lei complementar de normas gerais (LC 114/2002) e de legislação local resultantes do exercício da competência tributária, contemporâneas à ocorrência do fato jurídico que se pretenda tributar. 5. Modificações da legislação federal ou local anteriores à EC 33/2001 não foram convalidadas, na medida em que inexistente o fenômeno da

“constitucionalização superveniente” no sistema jurídico brasileiro. A ampliação da hipótese de incidência, da base de cálculo e da sujeição passiva da regra-matriz de incidência tributária realizada por lei anterior à EC 33/2001 e à LC 114/2002 não serve de fundamento de validade à tributação das operações de importação realizadas por empresas que não sejam comerciais ou prestadoras de serviços de comunicação ou de transporte intermunicipal ou interestadual. 6. A tributação somente será admissível se também respeitadas as regras da anterioridade e da anterioridade, cuja observância se afere com base em cada legislação local que tenha modificado adequadamente a regra-matriz e que seja posterior à LC 114/2002. Recurso extraordinário interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul conhecido e ao qual se nega provimento. Recurso extraordinário interposto por FF. Claudino ao qual se dá provimento.

Observa-se que também foi considerado pelo julgador o aspecto econômico decorrente da não incidência do ICMS sobre as importações promovidas por não contribuintes do imposto, uma vez que esta poderia desequilibrar as relações pertinentes às operações internas com o mesmo tipo de bem, de modo a afetar os princípios da isonomia e da livre concorrência. No entanto, somos aqui da opinião que o tributo existente no ordenamento com a competência para preservar o