Imposto de transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens e

A Constituição Federal de 1988 uniu o imposto causa mortis ao sobre doação, visto que ambos consistem na transmissão gratuita de bens, atribuindo aos Estados e ao Distrito Federal a competência para instituir referido imposto, nos termos do artigo 155, inciso I335, da CF/88.

O fato imponível do referido imposto é a efetiva transmissão de bens e direitos pela morte do titular (transmissão causa mortis) ou por liberalidade do titular de transmissão de bens e direitos a outra pessoa de forma gratuita (doação).

Quando se trata de bem imóvel e respectivos direitos, o imposto compete aos Estados da situação do bem ou ao Distrito Federal e, quando se tratar de bem móvel, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou naquele em que tiver

335 _{Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:}

domicílio o doador, ou ao Distrito Federal, nos termos do quanto disposto no artigo 155, §1º, incisos I e II336 da Constituição Federal de 1988.

Ainda, a competência para a cobrança do ITCMD será regulada por lei complementar, se o doador tiver domicílio ou residência no exterior e se o autor da herança possuía bens, era residente ou mesmo domiciliado ou, ainda, se teve o inventário processado no exterior (art. 155, §1º, inciso III337).

Por força de expressa previsão constitucional disposta no artigo 155, §1º, inciso IV338, da CF/88, a alíquota máxima do ITCMD será fixada pelo Senado Federal, que editou a Resolução nº 9, de 05/05/1992, estabelecendo como alíquota máxima o percentual de 8%.

A Resolução nº 9, de 05/05/1992 em seu artigo 2º, ainda dispõe que “as alíquotas dos impostos, fixadas em lei estadual, poderão ser progressivas em função do quinhão que cada herdeiro efetivamente receber, nos termos da Constituição Federal”. Assim, salvo esta determinação constitucional de fixação da alíquota máxima do ITCMD pelo Senado Federal, prevalece a liberdade dos Estado e Distrito Federal para o estabelecimento das alíquotas.

Questiona-se que referida norma do artigo 2º da Resolução nº 9, de 05/05/1992 acaba por negar vigência à Constituição Federal, na medida em que o Senado Federal apenas poderia dispor a respeito da fixação da alíquota máxima do referido imposto, não podendo se estender à fixação da progressividade. Patente é a necessidade de aplicar-se o princípio da legalidade, não podendo o Senado Federal ultrapassar as determinações dispostas pelo Texto Constitucional, ou seja, não poderia este dispor a respeito da progressividade das alíquotas do ITCMD.

Ainda, verifica-se que a progressividade disposta pela Resolução 9/92 apenas abrange transmissões para herdeiros, não restando especificado que tal progressividade também se aplica às doações de bens e direitos.

336 _{Art. 155. (...) § 1.º O imposto previsto no inciso I:}

I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal

II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito Federal;

337 _{Art. 155. (…) § 1.º O imposto previsto no inciso I:}

III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior;

b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário processado no exterior;

No entanto, ainda que o Senado Federal tenha extrapolado a determinação constitucional a ele atribuída, verifica-se que o imposto causa mortis, ao incidir sobre o patrimônio de herdeiros e legatários, procura respeitar o princípio da capacidade contributiva e, consequentemente, alinha-se aos mandamentos constitucionais que determinam a progressividade das alíquotas na medida da base de cálculo, ou seja, do montante tributável deste imposto.

Entendemos que havendo obrigatoriedade implícita na Carta Magna para a aplicação da progressividade das alíquotas nos impostos, o Senado Federal ao assim dispor na Resolução 9/92, apenas explicitou tal determinação constitucional, de forma a realizar o princípio da capacidade contributiva.

No Estado de São Paulo, a Lei nº 10.705/2000, na redação original do artigo 16, utilizou-se da progressividade de alíquotas ao prever a aplicação da alíquota de 2,5% até a base de cálculo correspondente a 12.000 Ufesps, e de 4% sobre a base de cálculo acima nesse limite. Ocorre que a partir de 1º/1/2002, por força da Lei Estadual nº 10.992/2001, que modificou o referido artigo 16, passou a vigorar a alíquota única de 4%, em desatendimento à progressividade que deve haver na tributação e, via de consequencia, à capacidade contributiva dos invidíduos.

No que tange à análise da capacidade contributiva, nos impostos sobre a propriedade, tal capacidade revela-se com o próprio bem. Neste sentido é o exemplo dado por Roque Antonio Carrazza:

Conheci pessoa que, por herança de família, tinha valioso quadro de pintor flamengo do século XVII. Um dia, ela vendeu seu quadro e, com o dinheiro apurado, comprou belíssimo apartamento. Esta pessoa, que, tirante o quadro, poderia ser considerada pobre, tinha – graças ao mesmo quadro – capacidade contributiva. Tanto tinha que, transformando o quadro em moeda corrente, adquiriu um imóvel luxuoso.339

Assim, o princípio da capacidade contributiva deve levar em consideração a aptidão abstrata de arcar com o pagamento do imposto. Isto é, recebida uma herança em valor elevado, ainda que por meio de uma propriedade, pode-se considerar que tal contribuinte possui capacidade contributiva para arcar com o pagamento do imposto que lhe dará causa.

339 _{CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª edição, revista, ampliada e}

A respeito da progressividade do ITCMD, o Supremo Tribunal Federal já manifestou pela sua possibilidade, em julgamento do Recurso Extraordinário nº 562.045340, por maioria de votos, pelo Tribunal Pleno. No referido julgamento, a questão da progressividade do ITCMD foi analisada sob o enfoque da capacidade contributiva, segundo o qual o indivíduo deve contribuir para a manutenção do Estado na medida de sua capacidade contributiva, sem haver desrespeito ao mínimo vital de sobrevivência. Entendimento desfavorável da minoria dos julgadores se deu no sentido de que somente a Constituição poderia autorizar outras hipóteses de tributação progressiva em impostos reais, posição esta que, conforme exposto no presente estudo, não podemos coadunar. 341

Consideramos necessária a progressividade das alíquotas do ITCMD em função do valor objeto de transmissão, ou seja, tendo em vista o valor do quinhão, do legado ou dos bens doados aos beneficiários. Quanto maior o valor envolvido na transmissão dos bens ou direitos, mais elevada haverá que ser a alíquota em atenção à capacidade contributiva objetiva do indivíduo.

Vale dizer que a capacidade contributiva e a aplicação da progressividade não será medida pela totalidade dos bens transmitidos ou mesmo pelo autor da herança ou do doador,

340 _{Julgamento realizado em 06/02/2013, com ata de julgamento publicada em 14/02/2013, estando pendente de}

acórdão. “Decisão: Colhidos o voto-vista do Ministro Marco Aurélio e os votos dos Ministros Teori Zavascki, Gilmar Mendes e Celso de Mello, o Tribunal, por maioria, deu provimento ao recurso extraordinário, vencidos os Ministros Ricardo Lewandowski (Relator) e Marco Aurélio. Votou o Presidente, Ministro Joaquim Barbosa. Redigirá o acórdão a Ministra Cármen Lúcia. Não participaram da votação os Ministros Rosa Weber, Luiz Fux e Dias Toffoli por sucederem, respectivamente, aos Ministros Ellen Gracie, Eros Grau e Menezes Direito, todos com voto em assentada anterior. Plenário, 06.02.2013”.

341 _{Informativo 694 STF “Em conclusão, o Plenário, por maioria, deu provimento a recurso extraordinário,}

interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul, para assentar a constitucionalidade do art. 18 da Lei gaúcha 8.821/89, que prevê o sistema progressivo de alíquotas para o imposto sobre a transmissão causa mortis de doação - ITCD — v. Informativos 510, 520 e 634. Salientou-se, inicialmente, que o entendimento de que a progressividade das alíquotas do ITCD seria inconstitucional decorreria da suposição de que o § 1º do art. 145 da CF a admitiria exclusivamente para os impostos de caráter pessoal. Afirmou-se, entretanto, que todos os impostos estariam sujeitos ao princípio da capacidade contributiva, mesmo os que não tivessem caráter pessoal. Esse dispositivo estabeleceria que os impostos, sempre que possível, deveriam ter caráter pessoal. Assim, todos os impostos, independentemente de sua classificação como de caráter real ou pessoal, poderiam e deveriam guardar relação com a capacidade contributiva do sujeito passivo. Aduziu-se, também, ser possível aferir a capacidade contributiva do sujeito passivo do ITCD, pois, tratando-se de imposto direto, a sua incidência poderia expressar, em diversas circunstâncias, progressividade ou regressividade direta. Asseverou-se que a progressividade de alíquotas do imposto em comento não teria como descambar para o confisco, porquanto haveria o controle do teto das alíquotas pelo Senado Federal (CF, art. 155, § 1º, IV). Ademais, assinalou-se inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668 da Súmula do STF (“É inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento da função social da propriedade urbana”). Por derradeiro, esclareceu-se que, diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no âmbito do ITCD não haveria a necessidade de emenda constitucional para que o imposto fosse progressivo. RE 562045/RS, rel. orig. Min. Ricardo Lewandowski, red. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia, 6.2.2013. (RE-562045)”.

mas sim se levando em consideração a capacidade contributiva daquele contribuinte receptor do bem transmitido. Inclusive, a aplicação das alíquotas progressivas em cada caso deve considerar o valor dos bens recebidos por cada sucessor, individualmente, de forma a atender o disposto no artigo 145, §1º, da CF/88, ou seja, segundo a capacidade econômica do contribuinte manifestada pela riqueza.

Resta patente que a observância da capacidade contributiva no ITCMD é perfeitamente possível e necessária, bem como que a função primordial do referido imposto é fiscal342, com a finalidade de arrecadar dinheiro aos cofres públicos. Assim a necessidade de aplicação da progressividade fiscal no ITCMD, com base na manifestação presumível de riqueza do contribuinte (acréscimo patrimonial) decorrente do valor objeto da transmissão causa mortis ou doação, como decorrência da aplicação do princípio da capacidade contributiva e da igualdade.

4.12 Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações