Impostos reais e pessoais

Considerando tratar o presente estudo da aplicação da capacidade contributiva e da progressividade no âmbito do direito tributário brasileiro, uma classificação dos impostos de suma importância ao tema em estudo é aquela que diz respeito à influência do aspecto material ou pessoal da hipótese de incidência na estrutura do imposto.

A esse respeito, verifica-se que a capacidade contributiva, como princípio informador dos impostos, transmite a personalização dos mesmos, ou seja, sempre que possível deve ser verificada a condição pessoal do contribuinte o que se dará mediante a análise da respectiva manifestação de riqueza, decorrente da renda e do patrimônio.

Esta forma de classificação dos impostos os divide em reais e pessoais. Os impostos reais são aqueles cujo aspecto material da hipótese de incidência limita-se a descrever um fato, independentemente do aspecto pessoal244, ou seja, são aqueles que tomam sob a tributação, objetos ou coisas, ficando o contribuinte em “segundo plano”, em outras palavras, são aqueles impostos que incidem sobre o consumo ou patrimônio do contribuinte.

Os impostos pessoais, por sua vez, são aqueles em que o aspecto material da hipótese de incidência leva em consideração certas qualidades dos possíveis sujeitos passivos. Nesta forma de classificação são estabelecidas diferenças na alíquota ou na base de cálculo dos impostos, em função de características pessoais do sujeito passivo. Em outras palavras, os impostos pessoais são aqueles em que é possível medir mais facilmente a capacidade contributiva de quem efetivamente vai arcar com o ônus calculado, atendendo as condições pessoais do contribuinte.

Nos impostos reais não significa dizer que a hipótese de incidência não possui aspecto pessoal. Constata-se que o aspecto pessoal é indiferente à estrutura do aspecto material. Já nos impostos pessoais, a associação dos aspectos pessoal e material da hipótese de incidência

244 _{Para Geraldo Ataliba, o aspecto pessoal ou subjetivo “é a qualidade – inerente à hipótese de incidência - que}

determina os sujeitos da obrigação tributária, que o fato imponível fará nascer”. “A determinação do sujeito ativo é discricionária; seu único limite é que se trate de pessoa com finalidades públicas”. E o sujeito passivo é “aquele que a Constituição designou, não havendo discrição do legislador na sua designação”. “Nos impostos, é a pessoa que revela capacidade contributiva, ao particular do fato imponível, promovendo-o, realizando-o ou dele tirando proveito econômico”. (ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. 12ª tiragem. São Paulo: Malheiros Editores, 2011, p. 80).

tributária é intimamente relacionada de forma que não se pode conhecer este sem considerar concomitantemente aquele.

Destacamos, portanto, que a classificação entre impostos reais e pessoais refere-se à estrutura da regra matriz de incidência tributária, com ênfase na intensidade do aspecto pessoal na exigência do imposto.

Para Geraldo Ataliba, são impostos reais:

(...) aqueles cujo aspecto material da h.i. limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do aspecto pessoal, ou seja indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades. A h.i. é um fato objetivamente considerado, com abstração feita das condições jurídicas do eventual sujeito passivo; estas condições são desprezadas, não são consideradas na descrição do aspecto material da h.i. (o que não significa que a h.i. não tenha aspecto pessoal; tem, porém é indiferente à estrutura do aspecto material ou do próprio imposto).245

Já os impostos pessoais para o referido jurista, são:

(...) aqueles cujo aspecto material da h.i. leva em consideração certas qualidades, juridicamente qualificadas, dos possíveis sujeitos passivos. Em outras palavras: estas qualidades jurídicas influem, para estabelecer diferenciações de tratamento legislativo, inclusive do aspecto material da h.i. Vale dizer: o legislador, ao descrever a hipótese de incidência, faz refletirem- se decisivamente, no trato do aspecto material, certas qualidades jurídicas do sujeito passivo. A lei, nestes casos, associa tão intimamente os aspectos pessoal e material da h.i. que não se pode conhecer este sem considerar concomitantemente aquele.246

Podemos destacar que, sempre que possível, os impostos devem apresentar o caráter pessoal determinado pela Constituição (artigo 145, §1º), como forma de aprimorar a legislação na imposição da carga tributária cada vez mais pessoal, refletindo as condições individuais de cada indivíduo, considerando as respectivas diferenças econômicas existentes entre os contribuintes.

Elizabeth Nazar Carrazza traz o entendimento de Alfredo Augusto Becker, o qual é contrário a essa divisão de impostos, uma vez que todo imposto é pessoal e pelo fato de

245 _{ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. 12ª tiragem. São Paulo: Malheiros Editores,}

2011, p. 141.

incidir sobre direitos reais, não o torna um imposto real. Ao exemplificar, destaca a ilustre jurista que “tributa-se o direito de propriedade e não o imóvel”. 247

Coadunamos com este posicionamento, que inclusive é tratado por Roque Antonio Carrazza248, visto que, juridicamente, todos os impostos são pessoais porque sempre quem realiza o fato previsto na norma é uma pessoa, e ainda somente as pessoas podem ser sujeito de direitos e obrigações.

Assim, verifica-se efetivamente que a classificação em questão é relativa, pois independentemente da determinação de impostos reais ou pessoais, de alguma forma toda a carga tributária recai sobre pessoas.

Nota-se que a personalização do imposto deve ser observada sempre que o aspecto material da hipótese de incidência o comportar, ainda que se esteja tratando de impostos incidentes sobre o patrimônio do contribuinte.

E isso em razão dos impostos encontrarem limites no princípio da capacidade contributiva que determina sejam levados em conta índices diretos ou mesmo indiretos de riqueza, economicamente apreciáveis. Significa dizer que tudo que remete à manifestação econômica de riqueza do contribuinte, deve ser levado em consideração para revelar ou fazer presumir a capacidade econômica do indivíduo que realizou o fato imponível. São os fatos- signos presuntivos de riqueza, assim denominados por Alfredo Augusto Becker.

Dessa forma, a dificuldade de verificação da pessoalidade em todos os impostos não retira a necessidade de observância do princípio da capacidade contributiva. É necessário, de forma a observar o princípio da isonomia e da capacidade contributiva, determinar a base de cálculo e a alíquota dos impostos, de modo a considerar as qualidades pessoais do contribuinte e, consequentemente, assegurar a adaptação do imposto aos índices de riqueza do mesmo, em respeito à justiça fiscal.

247 _{CARRAZZA, Elizabeth Nazar. Progressividade e IPTU. 1ª edição – 3ª tiragem. Curitiba: Juruá Editora, 2000,}

p. 66.

248 _{CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª edição, revista, ampliada e}