Métodos de Custeamento

Segundo Padoveze (2004), métodos de custeamento podem ser entendidos como sendo o processo para a identificação do custo unitário de um produto. Os diferentes métodos de custeio

são compreendidos a partir da classificação que foi feita no item anterior. Para este trabalho, entenda-se como objeto de custeio cada curso ofertado objeto do presente estudo.

Para Martins (2003), Padoveze (2004), e Bruni e Famá (2004), entre os vários métodos de custeio, alguns merecem destaque. São eles: Custeio Direto, Custeio Variável, Custeio por Absorção, Custeio Integral e o Custeio ABC.

4.4.1 Custeio Direto

O método de custeio direto aloca ao objeto de custeio todos e somente os custos diretos e trata como despesas os demais custos comuns a mais de um objeto de custeio, no caso, os custos indiretos, os quais são classificados como despesas. Este método é pouco utilizado pela contabilidade privada, por ter baixa utilidade gerencial, uma vez que boa parte dos custos indiretos, notadamente os do natureza variável, também podem ser associados aos objetos de custeio. Um exemplo de custos indiretos de natureza variável que deixariam de ser alocados aos custos dos cursos é o caso dos serviços de limpeza.

4.4.2 Custeio Variável

O método de custeio variável aloca ao objeto de custeio todos e somente os custos variáveis, restando aos custos fixos serem tratados como despesas. Sob a concepção de uma entidade com fins lucrativos, este método é extremamente útil para análises gerenciais, notadamente porque permite análises sobre custo/volume/lucro, as quais envolvem o cálculo do ponto de equilíbrio, que é o momento em que as receitas e custos e despesas são confrontados de forma equiparativa, sendo, portanto, o ponto do lucro zero. Acima deste ponto, o que a empresa vender, auferirá lucro. Esta abordagem torna-se menos relevante em entidades sem fins lucrativos, como é o caso das IFES, uma vez que o objeto de custeio, no caso: os cursos ofertados, não auferem receita de venda com estes serviços.

Inobstante o benefício das análises de relações custo/volume/lucro, este método possui uma limitação que é a não alocação dos custos indiretos fixos aos objetos de custeio, mesmo quando os mesmos são associáveis aos produtos. Um exemplo de custo indireto de natureza fixa que deixaria de ser alocado ao custo dos cursos neste método é o custo com os serviços de portaria e vigilância armada

4.4.3 Custeio Integral (RKW)

O método de custeio integral ou RKW surgiu na Alemanha. O nome RKW surgiu do alemão: Reichskuratorium für Wirtschaftlichkeit. Consoante este método, todos os gastos incorridos no período, sejam eles custos ou despesas, são alocados ao objeto de custeio.

Esta sistemática de custeamento integral foi a que embasou a metodologia do cálculo do CCAE do TCU, entretanto, faz-se aqui uma crítica a esta metodologia, pela carga de subjetividade muito forte que ela traz para as alocações, uma vez que, gastos que tenham pouca ou nenhuma identificação direta ou objetiva com o curso que se está custeando, findariam por ser alocados ao custo do referido curso, prejudicando, por sua vez, a tentativa de uma análise gerencial que busque, por exemplo, uma relação deste “custo do curso” com os “desempenhos” a ele associáveis. Por exemplo, em se tratando da UFC, que relação teria o “Custo com a Casa Amarela” ou até mesmo o “Custo com a Casa José de Alencar” com o “Custo do curso de Medicina, Estatística ou Direito”? Eis uma pergunta que mostra o grau de subjetividade da alocação de custos desta natureza aos mais variados cursos ofertados pela UFC.

4.4.4 Custeio por Absorção

O método de custeio por absorção aloca ao objeto de custeio todos os custos incorridos para a produção dos bens/serviços, sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variáveis, tratando as despesas propriamente ditas como gastos do período e não dos objetos de custeio. Este método é bastante utilizado pela contabilidade privada, uma vez que é o também aceito para fins fiscais. A vantagem deste método reside na possibilidade de se conhecer o custo total incorrido para a produção de um bem/serviço, segregando os gastos classificados como despesas, os quais são associados ao período e não aos produtos (objetos de custeio).

Ainda no que concerne ao custeio por absorção, o mesmo permite que o custeamento considere a departamentalização dos gastos. A técnica da departamentalização dos gastos consiste em identificar Departamentos, que estão ligados à noção de Centros de Custos, com fins de se identificar os “departamentos” que servem a mais de um objeto de custeio. Por exemplo: na UFC, o Departamento de Transportes possui veículos e motoristas para aulas de campo. Não há sentido em se alocar os gastos com este Departamento aos cursos que não possuem em sua matriz curricular disciplinas que utilizam aulas de campo como atividades curriculares.

A utilização desta ferramenta (Departamentalização) reduz a carga de subjetividade trazida pelos critérios de rateio dos custos comuns, uma vez que o critério para que um departamento tenha os seus custos alocáveis a um determinado objeto de custeio é mais objetivo.

4.4.5 Custeio Baseado em Atividades (Custeio ABC)

Consoante Padoveze (2004) e Martins (2003), o método de custeio ABC é assim denominado oriundo da nomenclatura em inglês: Activity Based Cost ou Custeio Baseado em Atividades. Este método de custeio apresenta-se como um aprimoramento do custeio de produtos, por meio de mensurações mais adequadas dos custos fixos indiretos, em cima das atividades geradoras destes custos, para a acumulação diferenciada ao custo de diversos produtos (objetos de custeio) de determinada entidade.

Segundo Atkinson et al (2000), produtos consomem atividades e atividades consomem recursos. Sendo assim, só os custos das atividades associadas aos produtos seriam alocados a esses produtos, consoante direcionadores de atividades, os quais norteariam o rateio, reduzindo, por sua vez, a carga de subjetividade da alocação que o método de custeio por absorção ainda traz.

A alocação dos custos fica dotada de maior grau de objetividade em razão da possibilidade de identificação dos níveis de atividades, e especificação das mesmas, facilitando a busca por direcionadores de custos que melhor representem a concentração de suas alocações, o que pode ser mostrado na Figura 7.

Figura 7: Exemplos de níveis de atividades e seus custos em uma indústria

O exemplo da Figura 7 dá-se em uma indústria de fabricação de produtos, mas o mesmo pode ocorrer no caso de produção de serviços. No caso de serviços de ensino de educação superior, os níveis de atividades e seus custos podem ser compreendidos, a título ilustrativo, consoante o que segue mostrado na Figura 8.

Figura 8: Exemplos de níveis de atividades e suas descrições em uma IES

Fonte: Elaborado pela autora

Como se vê, o custeamento baseado em atividades pode ser aplicável a serviços, inclusive os educacionais. Neste mesmo sentido, tem-se Peter et al (2003) e, mais recentemente, Oliveira et al (2010) e Ribeiro (2011), entre outros trabalhos. Face o exposto, dada a necessidade de rateio inerente ao Custeio ABC, o mesmo não é totalmente livre de subjetividade no processo de mensuração, entretanto, espera-se que os direcionadores de custos possam reduzir os níveis de subjetividade das alocações, razão pela qual o presente estudo defende a aplicação do custeamento baseado em atividades como o adequado para a apuração do custo por curso e por aluno nas unidades acadêmicas da UFC, mormente aquelas que são objeto do presente estudo.