MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

O CTN prevê três m odalidades de lançam ento tributário, ou sej a, três m aneiras pelas quais o crédito tributário pode ser constituído.

São elas: lançam ento de ofício (ou direto), lançam ento por declaração (ou m isto) e lançam ento por hom ologação (ou autolançam ento).

O lançam ento de ofício é realizado pelo fisco, sem participação direta do suj eito passivo. Com o exem plos de tributos lançados de ofício, tem os o IPVA (im posto estadual sobre propriedade de veículos) e o IPTU (im posto m unicipal sobre propriedade de im óveis urbanos) na m aior parte dos Estados e Municípios.

O lançam ento por declaração é iniciado pelo suj eito passivo, que fornece determ inadas inform ações ao fisco. A adm inistração tributária, por sua vez, com base nas inform ações fornecidas, conclui a constituição do crédito, notificando o suj eito passivo para que realize o pagam ento. São raros os exem plos de tributos lançados por declaração. Há alguns autores que citam o ITR (im posto federal sobre propriedade im obiliária rural), em bora a legislação específica desse tributo federal refira-se ao lançam ento por hom ologação.

O lançam ento por hom ologação é, de certa form a, o oposto ao lançam ento de ofício, j á que, nesse caso, é o suj eito passivo quem verifica a ocorrência do fato gerador, calcula o valor do tributo e o recolhe, sem participação direta do fisco. É a m odalidade de lançam ento m ais prestigiada pelo legislador, por repassar aos contribuintes o ônus de controle, registro e recolhim ento do tributo, restando ao fisco apenas a fiscalização posterior. Praticam ente todos os tributos incidentes sobre as atividades em presariais e profissionais são lançados por hom ologação (ICMS, IPI, PIS, COFINS, ISS, contribuições sociais para o INSS, CPMF – hoj e extinta – etc.). Adem ais, o im posto de renda (IR) é lançado por hom ologação, tanto no caso das pessoas naturais com o no das pessoas j urídicas (não confunda: apesar de haver a fam osa declaração anual do im posto de renda, o lançam ento é por hom ologação).

O lançam ento de ofício, com o visto, é aquele em que o próprio fisco apura o m ontante devido e notifica o suj eito passivo para que pague. É o caso do IPVA e do IPTU, na m aioria dos Estados e Municípios, em que o fisco calcula o valor do im posto devido por cada contribuinte e notifica-o para que pague. Note-se que não há qualquer participação do suj eito passivo no processo.

Além dos casos em que a lei prevê originariam ente o lançam ento de ofício, pode ele ocorrer para revisar lançam entos feitos anteriorm ente por qualquer das outras m odalidades, ou para efetivar lançam entos que deveriam ter sido feitos por outras m odalidades e não foram , nos term os do art. 149 do CTN, respeitado sem pre o prazo decadencial fixado:

CTN – Art. 149. O lançam ento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade adm inistrativa nos seguintes casos:

I – quando a lei assim o determ ine;

II – quando a declaração não sej a prestada, por quem de direito, no prazo e na form a da legislação tributária;

III – quando a pessoa legalm ente obrigada, em bora tenha prestado declaração nos term os do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na form a da legislação tributária, a pedido de esclarecim ento form ulado pela autoridade adm inistrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriam ente, a j uízo daquela autoridade;

IV – quando se com prove falsidade, erro ou om issão quanto a qualquer elem ento definido na legislação tributária com o sendo de declaração obrigatória;

V – quando se com prove om issão ou inexatidão, por parte da pessoa legalm ente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte [art. 150 – lançam ento por hom ologação]; VI – quando se com prove ação ou om issão do suj eito passivo, ou de terceiro legalm ente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII – quando se com prove que o suj eito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou sim ulação;

VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançam ento anterior;

IX – quando se com prove que, no lançam ento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou om issão, pela m esm a autoridade, de ato ou form alidade essencial. Parágrafo único. A revisão do lançam ento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.

Em resum o, além dos casos em que a lei originariam ente determ ina o lançam ento por ofício (caso do IPTU, na m aioria dos m unicípios), a autoridade deve valer-se de tal m odalidade de constituição do crédito nos casos de om issão, insuficiência, inexatidão, erro, falta funcional, fraude, dolo ou sim ulação a m acular declarações, esclarecim entos ou lançam entos anteriores, ou ainda quando sej a necessário apreciar fato não conhecido ou não provado quando do lançam ento anterior.

fiscalizatório (autuação = lançam ento de ofício relacionado à fiscalização tributária). Reiteram os que o Fisco som ente pode rever o lançam ento anterior em caso de erro de fato (quanto à existência ou às características do fato), e não em caso de erro de direito (quanto à correta interpretação e aplicação da legislação tributária), nos term os do art. 146 do CTN e conform e a Súm ula 227 do extinto Tribunal Federal de Recursos: “a m udança de critério j urídico adotado pelo Fisco não autoriza a revisão do lançam ento”, tenha essa m odificação ocorrido de ofício ou em consequência de decisão adm inistrativa ou j udicial.

De qualquer form a, eventual revisão do lançam ento som ente poderá ocorrer dentro do prazo decadencial (= prazo dentro do qual o fisco pode constituir o crédito tributário).

Com o exem plo, se um fiscal lança um tributo, aplicando um a alíquota de 10% pois identificou a operação tributada com o sendo venda de um m otor elétrico, m as posteriorm ente verifica que se tratava de venda de m otor a diesel, cuj a alíquota é de 15%, tal fiscal com eteu um erro de fato e deve rever o lançam ento corrigindo a alíquota aplicável (desde que não tenha transcorrido o prazo decadencial). Mas, com o outro exem plo, se o fiscal identificou corretam ente a operação com o sendo venda de um m otor a diesel, m as interpretou incorretam ente a lei, entendendo que era caso de aplicação da alíquota de 10%, não poderá posteriorm ente rever o lançam ento, pois ocorreu aí um erro de direito.

6.3.2 Lançamento por declaração

No lançam ento por declaração tem os a participação do suj eito passivo (ou pelo m enos de terceiros) que presta inform ações ao fisco. Com base nessa declaração, o fisco efetua o lançam ento (CTN, art. 147).

A declaração pode ser retificada pelo próprio declarante ou pela autoridade. No caso do declarante, para reduzir ou excluir tributo m ediante com provação de erro e som ente antes de notificado do lançam ento (CTN, art. 147, § 1.º). A autoridade, por sua vez, pode retificar de ofício os erros na declaração quando apuráveis pelo exam e da declaração.

Im portante salientar que, em bora o declarante não possa m ais retificar a declaração após a notificação do lançam ento, nada im pede que o suj eito passivo, posteriorm ente, im pugne a constituição do crédito por m eio de recurso adm inistrativo ou m esm o por ação j udicial.

Adem ais, a autoridade adm inistrativa pode arbitrar valores ou preços necessários ao cálculo do tributo, quando houver om issão do declarante ou quando suas declarações não m erecerem fé, garantido o contraditório (CTN, art. 148).

Note-se que arbitrar valores é algo com pletam ente diferente de arbitrariedade do fisco. A adm inistração tributária som ente pode arbitrar valores ou preços caso verifique inconsistências nas declarações prestadas e, m esm o assim , apenas depois de dar oportunidade de efetiva contestação pelo declarante (contraditório).

Assim , caso o fisco entenda que determ inado valor de m ercadoria declarado pelo contribuinte é falso, deverá abrir um processo adm inistrativo em que o suj eito passivo possa contestar esse entendim ento (contraditório). Som ente depois disso é que poderá haver arbitram ento desse valor (fixação unilateral pela adm inistração tributária).

Esse poder de arbitrar valores e preços é utilizado tam bém pela autoridade fiscal na autuação (lançam ento de ofício relacionado à fiscalização), no caso de as inform ações que fundam entaram o lançam ento por hom ologação não m erecerem fé. De qualquer form a, tal arbitram ento nunca poderá ocorrer sem que o princípio do contraditório sej a respeitado, sob pena de configurar-se arbitrariedade (o que é inadm issível).

6.3.3 Lançamento por homologação

No lançam ento por hom ologação, é o suj eito passivo que age de m aneira preponderante e, m uitas vezes, exclusiva:

CTN – Art. 150. O lançam ento por hom ologação, que ocorre quanto aos tributos cuj a legislação atribua ao suj eito passivo o dever de antecipar o pagam ento sem prévio exam e da autoridade adm inistrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tom ando conhecim ento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressam ente a hom ologa.

§ 1.º O pagam ento antecipado pelo obrigado nos term os deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior hom ologação ao lançam ento.

§ 2.º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à hom ologação, praticados pelo suj eito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3.º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém , considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na im posição de penalidade, ou sua graduação. § 4.º Se a lei não fixar prazo à hom ologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se hom ologado o lançam ento e definitivam ente extinto o crédito, salvo se com provada a ocorrência de dolo, fraude ou sim ulação.

O suj eito passivo, antes de qualquer atividade do fisco, antecipa-se, calculando e recolhendo o m ontante do tributo. Ao tom ar conhecim ento desse pagam ento, a autoridade adm inistrativa hom ologa a atividade do obrigado (CTN, art. 150).

Ocorre que, m uitas vezes, a autoridade adm inistrativa nada faz. Nesse caso, não fixando a lei outro prazo para a hom ologação, após cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, ocorre a hom ologação tácita do pagam ento efetuado pelo contribuinte (ou hom ologação do lançam ento), conform e o art. 150, § 4.º, do CTN, salvo se com provada a ocorrência de dolo, fraude ou sim ulação.

Com o j á anotado, m esm o nos casos de lançam ento por hom ologação, o fisco pode efetuar o lançam ento de ofício nos casos de om issão, inexatidão, erro, fraude, dolo, sim ulação (CTN, art. 149), podendo, inclusive, arbitrar valores e preços (CTN, art. 148 – observando sem pre o contraditório).

Por exem plo, o ICMS é tributo lançado por hom ologação. Isto significa que, m ensalm ente, o próprio com erciante verifica a ocorrência do fato gerador (circulação de m ercadorias ocorridas no período), calcula o tributo devido e, sem esperar qualquer atividade do fisco, realiza o

pagam ento. No entanto, se o com erciante não cum prir essa obrigação, ou agir com dolo, fraude ou sim ulação, o fisco pode (deve) constituir o crédito de ofício, na form a do art. 149, V, do CTN (autuação fiscal).

No caso de não pagam ento do tributo pelo contribuinte, não há nada para ser hom ologado pelo fisco. Neste caso, não ocorre a hom ologação tácita prevista pelo art. 150, § 4.º, do CTN, cabendo o lançam ento de ofício.

Tam pouco nos casos de dolo, fraude ou sim ulação há hom ologação tácita no prazo de cinco anos do fato gerador (art. 150, § 4.º, do CTN).

Nestes dois casos (falta de pagam ento ou pagam ento com dolo, fraude ou sim ulação) o fisco realizará o lançam ento de ofício (art. 149, V, do CTN), respeitando o prazo decadencial de cinco anos contados na form a do art. 173 do CTN (voltarem os ao assunto do prazo decadencial de lançam ento no capítulo próprio).

Em quaisquer outros casos (ou sej a, quando há pagam ento sem dolo, fraude ou sim ulação), o fisco som ente poderá realizar lançam ento de ofício dentro do prazo da hom ologação tácita (CTN, art. 150, § 4.º). Isso ocorre, por exem plo, se há sim ples erro com etido pelo contribuinte, que recolhe valor m enor por descuido (sem dolo, fraude ou sim ulação). Nesse caso, passados cinco anos do fato gerador, ocorrerá a hom ologação tácita, não cabendo falar em revisão pelo fisco.

Boa parte da doutrina e da j urisprudência entende que não há exatam ente um lançam ento por hom ologação, m as sim autolançam ento pelo próprio contribuinte, o que contraria a exclusividade da adm inistração fiscal prevista pelo art. 142 do CTN. O prazo para hom ologação seria sim ples prazo decadencial para a revisão, pelo fisco, do lançam ento efetuado pelo contribuinte.