comercialização de petróleo e seus derivados,
gás natural e seus derivados, e álcool
combustível (art. 177, § 4.º, I, b)
Há caso em que a Constituição não só exige lei, com o a exige específica. De fato, o art. 150, § 6.º da CF dispõe que a concessão de benefícios fiscais deve ser veiculada por lei que trate exclusivam ente de tais benefícios ou, no m áxim o, lei que aborde som ente o tributo respectivo.
Por exem plo, se um Estado resolve conceder um a isenção de IPVA para m otocicletas, terá de fazê-lo por m eio de um a lei estadual que trate som ente do benefício fiscal ou um a lei que trate som ente do IPVA. Isso visa a im pedir que o legislador inclua em um proj eto de lei relativo a m oradias, por exem plo, um dispositivo de isenção do IPVA, evitando eventuais tentativas de aprovar benefícios fiscais sem o devido destaque e discussão.
3.3 PRINCÍPIO DA IG UALDADE OU ISONOMIA
CF – Art. 150. Sem prej uízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
II – instituir tratam ento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentem ente da denom inação j urídica dos rendim entos, títulos ou direitos; (...)
O princípio da igualdade insculpido no caput do art. 5.º da CF é reafirm ado tam bém no sistem a tributário, pelo art. 150, II, da CF.
Não se pode tratar diferentem ente dois contribuintes em situação equivalente. Essa regra aplica-se não som ente à adm inistração tributária, m as tam bém ao próprio legislador, que não pode criar lei discrim inatória.
Houve, no passado, m uita discussão sobre a possibilidade de determ inados profissionais (j uízes, m ilitares) não terem seus rendim entos tributados pelo IR, invocando-se argum entos diversos com o a irredutibilidade salarial ou a própria natureza desses rendim entos. Afastando essa discussão, o inciso II do art. 150 da CF deixa claro que não cabem tais privilégios, pois agridem o princípio da isonom ia.
O princípio da isonom ia, no entanto, não afasta a pessoalidade e a graduação segundo a capacidade econôm ica do contribuinte que devem ser sem pre perseguidas pelos tributos, em especial os im postos, em conform idade com o art. 145, § 1.º, da CF.
A própria CF prevê a progressividade no caso do IR e do ITR (alíquotas m aiores conform e m aior for a base de cálculo), a seletividade das alíquotas do ICMS e do IPI (alíquotas m enores para bens essenciais – com o produtos da cesta básica – e alíquotas m aiores para bens supérfluos – com o vestidos de luxo), im pacto reduzido do IPI sobre aquisição de bens de capital pelo contribuinte e diferenciação de alíquotas conform e o uso e tipo do autom óvel, para o IPVA (por
exem plo, alíquotas m aiores para carros de luxo e m enores para veículos utilitários). Em m arço de 2013 o STF tam bém reconheceu a possibilidade de cobrança progressiva do ITCMD (RE 562.045, com repercussão geral).
Todos estes casos representam situações em que o constituinte entendeu que as diferenciações não são antiisonôm icas, pelo contrário, são regras que visam a dar efetividade ao princípio da igualdade, na m edida em que tratam desigualm ente os contribuintes que estão em situações diferentes.
As isenções fixadas por lei, beneficiando determ inados setores da sociedade ou da econom ia, tam pouco violam o princípio da isonom ia, desde que sej am j ustificadas pela reduzida capacidade contributiva dos beneficiados (por exem plo, isenção de IPTU para pequenos im óveis residenciais), ou por relevante interesse público no fom ento de algum a atividade (com o exem plo, isenção a setor industrial essencial, que se pretende incentivar).
O art. 146, III, “c” e “d” da CF prevê que lei com plem entar federal poderá fixar o tratam ento adequado ao ato cooperativo (fom entando a atividade das cooperativas) e diferenciado em benefício das m icro e pequenas em presas (com o visto ao tratarm os das com petências tributárias e do Supersim ples). Essas m edidas, apesar de representarem regras m ais benéficas a esses setores da econom ia (cooperativas, m icro e pequenas em presas), não violam o princípio da igualdade.
Os tributos de forte carga extrafiscal são com um ente fixados de m aneira a interferir no m ercado, sem que isso represente violação ao princípio da igualdade. Por exem plo, se o preço do trigo aum enta m uito, o Executivo Federal pode reduzir a alíquota do im posto de im portação incidente sobre este produto, buscando facilitar a oferta no m ercado interno.
Por fim , o inciso II do art. 151 da CF decorre do princípio da isonom ia aplicado à Federação, pois im pede que a União tribute a renda das obrigações da dívida pública dos dem ais entes políticos e a rem uneração e os proventos dos respectivos agentes políticos em níveis superiores aos da tributação das rendas referentes às suas próprias obrigações e dos seus agentes.
3.4 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE
CF – Art. 150. Sem prej uízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou aum entado; (...)
A lei relativa à cobrança de tributos atinge eventos ocorridos apenas após o início de sua vigência. Significa dizer que não atingirá fatos passados.
Trata-se de garantia j á prevista no inciso XXXVI do art. 5.º da CF, que determ ina que a lei não prej udicará o direito adquirido, o ato j urídico perfeito e a coisa j ulgada.
som ente será exigido com relação a fatos geradores futuros, nunca com relação ao passado. Da m esm a m aneira, se um m unicípio que não tinha criado o ISS (im posto sobre serviços) resolve aprovar um a lei neste sentido, a exigência som ente se referirá a serviços prestados após a publicação da norm a de incidência, nunca com relação a fatos passados.
Entende-se que fatos j urídicos continuados, cuj a consum ação não sej a im ediata (definição m uito criticada por parte da doutrina), subm etem -se à lei vigente apenas no m om ento dessa consum ação. Isso significa que, no caso do Im posto de Renda cuj o fato gerador inicia-se no dia 1.º de j aneiro de cada exercício, m as apenas se conclui no últim o dia do ano-base, se houver um aum ento de alíquota, por exem plo, no dia 30 de dezem bro deste ano, tal aum ento se aplicará ao fato gerador que se conclui no dia seguinte (31 de dezem bro deste ano-base), podendo ser exigido no ano seguinte (a partir de 1.º de j aneiro do ano da declaração), conform e Súm ula 584 do STF (apesar de crítica de boa parte da doutrina a essa interpretação).
Este princípio aplica-se à exigência de tributos (sua instituição e m aj oração), além de criação de novas obrigações acessórias. Nessas hipóteses, o princípio da irretroatividade não com porta exceções, diferentem ente do princípio da anterioridade, por exem plo.
No entanto, as leis expressam ente interpretativas e aquelas que excluem ou atenuam penalidades, conform e o art. 106 do CTN, podem ter efeitos retroativos. Adem ais, aplica-se ao lançam ento tributário a legislação posterior ao fato gerador quando m odifique ou am plie poderes da fiscalização, ou ainda quando defira m aiores garantias ao crédito tributário (exceto se cria nova responsabilidade tributária), nos term os do art. 144, § 1.º, do CTN.
Um a lei expressam ente interpretativa é aquela aprovada pelo legislador com o intuito de esclarecer o alcance de um a norm a anterior (é a cham ada interpretação autêntica). O CTN determ ina que ela tenha efeitos retroativos, ou sej a, que sej a utilizada para orientar a interpretação de norm as e fatos passados. Im portante salientar, no entanto, que o Judiciário vem afastando a regra em casos concretos, em especial com relação ao art. 3.º da Lei Com plem entar 118/2005 (entende-se que essa lei, a pretexto de “interpretar” um a norm a, na verdade busca alterá-la).
Caso um a lei reduza ou extinga um a m ulta, esta lei retroage para beneficiar os infratores (=
lex mitior). Im portante: esta retroatividade som ente se aplica às penalidades, nunca às regras
relativas ao próprio tributo.
Por exem plo, um a lei de 2008 prevê um a alíquota de 20% para um tributo e um a m ulta de 10% no caso de atraso no pagam ento. Em 2010, um a nova lei reduz a alíquota do tributo para 15% e a m ulta para 5%. Nesta situação hipotética, im aginem os um contribuinte que não pagou o tributo referente a um fato gerador ocorrido em 2009. Qual a alíquota e m ulta aplicável?
Pois bem , com relação ao tributo (não é penalidade!), a alíquota é sempre aquela vigente na época do fato gerador, ou sej a, 20%. Com relação à m ulta, a redução da penalidade (redução da m ulta de 10 para 5%) beneficia o infrator, ou sej a, aplica-se a m ulta de 5%. Resultado: tributo calculado a 20% e m ulta a 5%.
Um a norm a que am plie os poderes da fiscalização ou as garantias do crédito tributário (exceto se for para criar nova responsabilidade tributária) tam bém atinge fatos passados.
referem -se a fatos geradores passados.
Voltarem os ao assunto ao tratarm os da vigência das norm as no tem po.
3.5 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL
CF – Art. 150. Sem prej uízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
III – cobrar tributos: (...)
b) no m esm o exercício financeiro em que haj a sido publicada a lei que os instituiu ou aum entou.
(...)
A norm a tributária que institui ou aum enta tributo tem eficácia no ano seguinte ao da publicação.
Assim , se um Estado aum enta a alíquota do ICMS (por lei), esse aum ento som ente valerá a partir de 1.º de j aneiro do ano seguinte (observada, tam bém , a anterioridade nonagesim al, que verem os a seguir).
Im portante fixar que a anterioridade anual refere-se apenas à criação e à m aj oração de tributos, m as não à redução ou à extinção.
Com o exem plo, se um m unicípio resolve reduzir a alíquota do ISS (por lei), esta redução vale im ediatam ente (não há anterioridade), m as apenas para os fatos geradores futuros (princípio da irretroatividade, as exceções são apenas para as penalidades!).
O princípio da anterioridade deriva do princípio da segurança j urídica, garantindo, inicialm ente, que o contribuinte não sej a surpreendido por um a nova exigência tributária.
As exceções ao princípio da anterioridade anual são aqueles tributos com forte característica extrafiscal (II, IE, IPI e IOF, conform e o art. 150, § 1.º, da CF), os tributos exigidos por m otivo de guerra externa ou sua im inência ou em caso de calam idade pública (im posto extraordinário, art. 154, II, da CF, e em préstim os com pulsórios exigidos nos term os do art. 148, I, da CF). Outras exceções são a redução e restabelecim ento das alíquotas do ICMS incidente sobre com bustíveis e lubrificantes, na form a da lei com plem entar (art. 155, § 4.º, IV, c, da CF), e redução e restabelecim ento das alíquotas da CIDE sobre com bustíveis (art. 177, § 4.º, I, b, da CF).
Outra exceção im portante é a das contribuições sociais, que se subm etem apenas à anterioridade noventária ou nonagesim al, ou sej a, são exigidas após noventa dias da publicação da lei que a instituiu ou m odificou (art. 195, § 6.º, da CF).
Ao verm os o princípio da anterioridade nonagesim al, em seguida, apresentarem os um a tabela prática para m em orização.
Grande parte da doutrina entende que a revogação de isenções, quaisquer que sej am os tributos, equivale a aum ento da exação, devendo subm eter-se ao princípio da anterioridade, em bora o Judiciário nem sem pre com partilhe dessa opinião.
não pagam ento do tributo (ocorre o fato gerador, surge a obrigação tributária, m as o seu crédito é excluído). Assim , a revogação da isenção não corresponderia à criação de um tributo novo, m as sim à extinção do benefício de não pagam ento. Cham am os atenção para o caso do ICMS (Im posto sobre Circulação), não abarcado pelo art. 104 do CTN (anterioridade apenas nos casos de im postos sobre patrim ônio e renda), havendo Súm ula do STF (615), afastando a anterioridade no caso de revogação de isenção.
É possível, com o vim os, fixar regras tributárias por m eio de Medida Provisória. Atualm ente, com a redação do art. 62, § 2.º, da CF, no caso dos im postos (exceto os im postos de im portação, exportação, IPI, IOF e im posto extraordinário de guerra externa ou im inência), a norm a tributária veiculada por MP som ente terá eficácia a partir do exercício seguinte ao da publicação, desde que sej a convertida em lei até o final do ano em que foi editada. Im portante salientar que esta regra de anterioridade das MPs som ente se aplica aos im postos (não às taxas e contribuições), observadas as exceções indicadas.
Finalm ente, a sim ples alteração do prazo de recolhim ento do tributo (= vencim ento) não se subm ete à anterioridade (Súm ula STF 669).
3.6 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAG ESIMAL
CF – Art. 150. Sem prej uízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
III – cobrar tributos: (...)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haj a sido publicada a lei que os instituiu ou
aum entou, observado o disposto na alínea b; (...)
Este princípio da anterioridade nonagesim al não exclui a anterioridade anual da alínea b do m esm o dispositivo constitucional.
Em regra, a norm a tributária que institui ou aum enta tributos vale apenas depois de 90 dias de sua publicação (anterioridade nonagesim al), m as não antes que o prim eiro dia do exercício seguinte (anterioridade anual).
Com o exem plo, se um Estado resolve aum entar a alíquota do ICMS, publicando um a lei em fevereiro deste ano, esta m aj oração som ente valerá a partir de 1.º de j aneiro do ano seguinte (data posterior aos noventa dias da anterioridade nonagesim al). No entanto, se este m esm o Estado publicar a lei m aj orando do ICMS apenas em novem bro deste ano, a nova alíquota som ente se aplicará a partir de fevereiro do ano seguinte (os noventa dias da anterioridade nonagesim al term inam em data posterior a 1.º de j aneiro do exercício seguinte). Enfim , vale a data posterior: da anterioridade anual ou da nonagesim al.
Im portante reiterar: assim com o a anterioridade anual (da alínea “b”), a anterioridade nonagesim al som ente se aplica à criação ou m aj oração de tributos. As reduções e extinções aplicam -se sem pre im ediatam ente.
anual, o que exige m uita atenção por parte do estudante.
As exceções da nonagesim al referem -se ao em préstim o com pulsório no caso de despesa extraordinária (calam idade pública ou guerra externa), II, IE, IR e IOF (não há exceção para o IPI, com o no caso da anterioridade geral), e im posto extraordinário do art. 154, II, além da fixação das bases de cálculo (e não alíquotas) do IPVA e do IPTU, tudo em conform idade com o art. 150, § 1.º, da CF.