OBRIG AÇÃO TRIBUTÁRIA E FATO G ERADOR

Vim os, no início de nossos estudos, que o CTN define o tributo com o um a prestação pecuniária.

Esta prestação (tributo) corresponde ao dever de o suj eito passivo entregar determ inada quantia de dinheiro ao fisco, obj eto daquilo que o CTN denom ina “obrigação tributária principal”. Ocorre que, para que a tributação funcione, a legislação prevê determ inadas obrigações, a serem cum pridas pelos suj eitos passivos (contribuintes e responsáveis) cuj o obj eto não é pecuniário (não é entrega de dinheiro ao fisco), m as sim a im posição de alguns deveres, com o de escriturar livros, em itir notas fiscais, perm itir que o fisco verifique suas operações com erciais etc. Essas obrigações de fazer, não fazer ou suportar (que não são pecuniárias) im postas pela legislação tributária no interesse da fiscalização e da arrecadação de tributos são as “obrigações tributárias acessórias”.

Assim , tem os as obrigações principais e as obrigações acessórias, conform e os arts. 114 e 115 do CTN:

CTN – Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§ 1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por obj eto o pagam ento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se j untam ente com o crédito dela decorrente. § 2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por obj eto as prestações,

positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização de tributos. § 3.º A obrigação acessória, pelo sim ples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativam ente a penalidade pecuniária.

Note que o legislador do CTN (art. 113, § 1.º) definiu a obrigação tributária principal de m aneira bastante am pla (e criticada pela doutrina), incluindo em seu obj eto não apenas o dever de pagar tributo, m as tam bém a penalidade pecuniária (penalidades decorrem diretam ente da ocorrência de ilícitos, algo com pletam ente diferente dos tributos).

Assim , toda obrigação tributária (decorrente da legislação tributária) cuj o obj eto sej a o dever de entregar dinheiro ao fisco (tributo ou m ulta), é obrigação tributária principal.

As obrigações acessórias, com o dito, têm por obj eto um dever de fazer ou deixar de fazer algo que não sej a entregar dinheiro, pagar. Trata-se de deveres instrum entais, de m anter livros fiscais, preencher guias, apresentar declarações, sem pre no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos.

Resum indo: entregar dinheiro ao fisco (tributo ou m ulta) é sem pre obj eto da obrigação principal; qualquer outro dever (relativo à tributação) é obj eto da obrigação acessória.

A obrigação acessória, apesar do nom e, não acom panha necessariam ente a principal. Isso quer dizer que o fato de inexistir a obrigação principal, de pagar tributo ou m ulta, não significa que o suj eito passivo está autom aticam ente exim ido de cum prir os deveres instrum entais de apresentar declarações fiscais, por exem plo (ver CTN, art. 151, parágrafo único, e art. 175, parágrafo único).

Um a entidade educacional im une não tem que pagar im posto de renda (não há obrigação principal). No entanto, ela deve m anter sua escrita fiscal em dia (obrigação acessória), até porque sem ela o fisco terá dificuldade para verificar se essa entidade preenche os requisitos para a im unidade. Vem os que a obrigação acessória, no caso, existe sem que haj a qualquer obrigação principal.

Nos casos em que o contribuinte deixa de cum prir um a obrigação acessória (em itir nota fiscal, por exem plo) a legislação, norm alm ente, prevê a incidência de um a m ulta pecuniária. Vej a só: o descum prim ento de um a obrigação acessória (não em itir nota fiscal) faz surgir um a obrigação principal (= pecuniária, = pagar m ulta). É esse o significado do art. 113, § 3.º, do CTN.

Voltando ao que aprendem os no início de nossos estudos, vim os que a prestação (tributo) é com pulsória, ou sej a, independe da vontade das partes para que surj a no m undo j urídico.

Pois bem , verem os agora com o, afinal de contas, essa obrigação surge e com o a prestação (tributo) torna-se exigível.

A obrigação tributária é ex lege, ou sej a, surge a partir da “vontade da lei” (com pulsoriedade). A lei descreve situações da vida e determ ina, com o consequência, o surgim ento das obrigações tributárias.

Por exem plo: um a lei estadual descreve um a operação de venda de m ercadoria e determ ina que, ao se concretizar tal venda, sugirá um a obrigação tributária, pela qual o vendedor-com erciante (suj eito passivo) deverá pagar determ inado valor ao fisco (suj eito ativo).

Esta situação descrita pela lei, que faz surgir a obrigação tributária, é conhecida com o fato gerador.

Outros exem plos de fato gerador: auferir renda (fato gerador do im posto de renda), ser proprietário de um autom óvel (fato gerador do IPVA), vender um im óvel (fato gerador do ITBI).

CTN – Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei com o necessária e suficiente à sua ocorrência.

CTN – Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na form a da legislação aplicável, im põe a prática ou a abstenção de fato que não configure obrigação principal.

Reiterando: ocorrida a situação que a lei tributária elege em sua hipótese de incidência, surge no m undo j urídico a obrigação tributária, ou sej a, o dever de o suj eito passivo pagar o tributo.

A expressão “fato gerador” é utilizada com duplo significado:

– situação abstratam ente descrita pela lei (auferir renda, ser proprietário de algo etc.), sendo sinônim a de hipótese de incidência, previsão legal do fato gerador ou fato gerador em abstrato; e

– a efetiva ocorrência do evento (João recebe o salário, Pedro é proprietário de um veículo etc.), sendo, nesse caso, sinônim o de fato gerador em concreto, fato im ponível ou fato j urídico tributário.

Com o exem plo: a hipótese de incidência (fato gerador em abstrato) do IPTU é a situação de alguém ser proprietário de im óvel na área urbana de determ inada cidade no dia 1.º de j aneiro. Essa é a previsão abstrata, genérica do fato gerador. Já o fato gerador em concreto é a situação real de o Sr. Fulano ser proprietário da casa n. X, na Rua Y, no dia 1.º de j aneiro deste ano. Assim , no dia 1.º de j aneiro deste ano, ocorre o fato gerador do IPTU e surge, im ediata e independentem ente de qualquer m anifestação de vontade do Sr. Fulano, a obrigação tributária cuj o obj eto é o dever de ele pagar ao m unicípio tantos reais a título de im posto sobre sua propriedade.

Quando o evento da vida ocorre (João recebe o salário), encaixando-se perfeitam ente na previsão legal (auferir renda), há a incidência tributária (subsunção do fato à norm a), surgindo a obrigação tributária (João deve recolher im posto de enda à União).

O art. 114 do CTN diz que o fato gerador é a situação necessária e suficiente para o surgim ento da obrigação tributária. É necessária, pois se não ocorrer o fato gerador (auferir renda, ser proprietário de im óvel rural, realizar operação de crédito etc.), nunca surgirá a obrigação tributária. É suficiente, porque basta ocorrer o fato gerador para a obrigação surgir, não sendo exigida qualquer outra coisa: no m om ento em que o cidadão aufere a renda, tal qual descrito na lei, surge a obrigação de recolher o tributo, m esm o que a renda não sej a declarada, m esm o que ela decorra de fato ilícito (princípio do non olet), m esm o que o fisco não fique sabendo disso.

No caso das obrigações acessórias, o Código Tributário Nacional (art. 115) faz referência à legislação tributária (que engloba não apenas a lei, m as tam bém decretos e norm as com plem entares). Em bora haj a discussão doutrinária, há forte entendim ento no sentido de que, para que surj a o dever de em itir nota fiscal (obrigação acessória), por exem plo, ela deve ser prevista por lei, ainda que de m odo genérico. Entretanto, para determ inar a aparência da nota fiscal, se ela será física ou eletrônica, o núm ero de vias, o tam anho padronizado etc., basta decreto ou portaria (outros instrum entos norm ativos, incluídos na expressão “legislação tributária”).

Quanto ao fato gerador, cabe lem brar sua grande im portância no sistem a tributário nacional, j á que é ele que determ ina a natureza específica do tributo (art. 4.º do CTN), em conj unto com a correspondente base de cálculo.

Adem ais, o fato gerador é sem pre um a situação que revela a capacidade contributiva do suj eito passivo. Ou sej a, é um a situação cuj a ocorrência faz supor que o suj eito passivo tenha condições econôm icas para recolher tributo.

Devem os, ainda, fixar que o fato gerador é interpretado nos term os do art. 118 do CTN:

CTN – Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:

I – da validade j urídica dos atos efetivam ente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem com o da natureza do seu obj eto ou dos seus efeitos;

II – dos efeitos dos fatos efetivam ente ocorridos.

Assim , auferir renda, sendo fato gerador do im posto de renda, faz surgir a obrigação tributária correspondente, m esm o que alguém consiga renda por m eio de um contrato nulo (j uridicam ente inválido) e m esm o que esse recebim ento (da renda) não gere os efeitos esperados por aquele que pagou o valor com base no contrato nulo (independentem ente dos efeitos). É o princípio do non

olet, o dinheiro não tem cheiro.

Outro exem plo: se o com erciante vende a m ercadoria, ocorre o fato gerador do ICMS e o tributo é devido, m esm o que o adquirente não pague pela com pra ou tenha o bem roubado no dia seguinte. O que ocorre após o fato gerador é, em regra, irrelevante para a exigência tributária.

Isto tudo decorre daquilo que vim os antes: o fato gerador é suficiente para fazer surgir a obrigação tributária. Para fins de incidência tributária (e surgim ento da obrigação), o intérprete ater-se-á à previsão legal do fato gerador e sua efetiva ocorrência. Nada m ais.

Quanto ao m om ento da ocorrência do fato gerador, vej am -se os arts. 116 e 117 do CTN:

CTN – Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I – tratando-se de situação de fato, desde o m om ento em que se verifiquem as circunstâncias m ateriais necessárias a que produza os efeitos que norm alm ente lhe são próprios;

II – tratando-se de situação j urídica, desde o m om ento em que estej a definitivam ente constituída, nos term os de direito aplicável. (...)

O fato gerador descrito com o situação de fato (art. 116, I do CTN) é aquele que não é qualificado com o instituto j urídico por outro ram o do direito. Com o exem plos: circulação de m ercadoria, auferição de renda etc.

Em oposição, o fato gerador considerado situação j urídica (inciso II) é aquele descrito por outros ram os do direito, com o, por exem plo, a propriedade im obiliária (situação tipificada pela legislação civilista).

CTN – Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios j urídicos condicionais reputam -se perfeitos e acabados: I – sendo suspensiva a condição, desde o m om ento de seu im plem ento;

II – sendo resolutória a condição, desde o m om ento da prática do ato ou da celebração do negócio.

No caso de o fato gerador ser situação j urídica (art. 116, II, do CTN), pode haver condições suspensivas ou resolutivas (o CTN fala em resolutórias).

Por exem plo, se é firm ado um contrato de com pra e venda de um im óvel com cláusula suspensiva (a alienação se realizará após a apresentação de determ inadas certidões), será som ente com o im plem ento dessa condição que ocorrerá o fato gerador do im posto sobre transm issão – ITBI (art. 117, I, do CTN).

Por fim , im portante lem brar que o parágrafo único do art. 116 do CTN perm ite que a autoridade adm inistrativa desconsidere atos ou negócios praticados com o intuito de dissim ular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elem entos constitutivos da obrigação tributária (com o o suj eito passivo ou o dever de pagar o tributo), conform e os procedim entos definidos por lei ordinária. Dissim ular a ocorrência do fato gerador significa ocultar sua ocorrência, afastando o conhecim ento pelo fisco. O negócio j urídico sim ulado é nulo, nos term os do art. 167 do Código Civil, e o negócio que se dissim ulou subsiste, se válido na substância e na form a.

Trata-se da bastante discutida “norm a antielisiva”, assim apelidada, pois m uitos defendem que ela busca im pedir a elisão fiscal (planej am ento tributário lícito, realizado para que o contribuinte recolha m enos tributo).