PRINCÍPIOS ESPECÍFICOS DE IMPOSTOS

Além desses princípios a que se subm etem todos os tributos, a Constituição Federal prevê outros (im plícita ou explicitam ente).

Há casos em que o texto constitucional prevê expressam ente princípios específicos, aplicáveis a determ inados tributos.

Em breve citação das previsões constitucionais: o IR subm ete-se à generalidade, à universalidade e à progressividade (art. 153, § 2.º, I); o IPI deve ser seletivo em função da essencialidade do produto e terá reduzido seu im pacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte (art. 153, § 3.º, I e IV); o ICMS pode ser seletivo (art. 155, § 2.º, III). Tanto o ICMS quanto o IPI e os im postos da com petência residual da União devem ser não cum ulativos. O ITR será progressivo, deverá desestim ular a propriedade im produtiva e desonerar o pequeno proprietário (art. 153, § 4.º). O IPTU poderá ser progressivo (art. 156, § 1.º).

3.12 IMUNIDADES

A im unidade é um a regra negativa de com petência. A Constituição Federal fixa com petências tributárias de m aneira positiva, prevendo os tributos que cada ente federado poderá instituir e, de m aneira negativa, afastando a possibilidade desses m esm os entes tributarem determ inadas situações.

Por exem plo, a CF fixa a com petência de os Estados tributarem a propriedade de veículos autom otores – IPVA. De fato, o art. 155, III, da CF traz um a regra positiva de com petência. No entanto, a m esm a Constituição im pede que os Estados cobrem IPVA com relação aos autom óveis de propriedade da União e dos Municípios, pelo seu art. 150, VI, “a” (im unidade recíproca), o que representa um a norm a negativa de com petência ou, nos term os da CF, um a lim itação constitucional ao poder de tributar dos Estados.

A im unidade é regra constitucional, não se confundindo com a isenção, que é benefício fiscal dado pelo próprio ente tributante, por m eio de lei ordinária. Quando há im unidade, não há

com petência tributária. Quando há com petência, o ente político com petente pode excluir, por lei própria, determ inadas situações do âm bito da exação: é a cham ada isenção.

Naquele m esm o exem plo, haveria isenção se o Estado, tendo a com petência para tributar os veículos autom otores, resolvesse aprovar um a lei afastando a cobrança no caso de cam inhões.

O constituinte nem sem pre segue a m elhor técnica no texto da CF. Assim , há casos em que a Constituição fixa im unidade, m as usa term os com o “isenção” ou “não incidência”. Para que fique claro: independentem ente das palavras utilizadas, sem pre que a Constituição afastar a possibilidade de se tributar um a determ inada situação, estarem os diante de um a im unidade.

Assim , em bora o art. 184, § 5.º (im unidade na transferência de im óveis da reform a agrária) e o art. 195, § 7.º (im unidade de contribuições sociais para entidades beneficentes de assistência social) falem em isenção ou o art. 156, § 2.º, I, refira-se a não incidência (im unidade relativa ao ITBI nas transform ações societárias), trata-se, na verdade, de im unidades.

Muitas im unidades dependem de legislação infraconstitucional que as regulem . Entendem os ser necessária lei com plem entar para isso, nos term os do art. 146, II, da CF.

As principais im unidades tributárias (ou, pelo m enos, as m ais am plas) encontram -se descritas no art. 150, inciso VI, da CF:

CF – Art. 150. Sem prej uízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)

VI – instituir im postos sobre:

a) patrim ônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) tem plos de qualquer culto;

c) patrim ônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades

sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d) livros, j ornais, periódicos e o papel destinado a sua im pressão. (...)

e) fonogram as e videofonogram as m usicais produzidos no Brasil contendo obras m usicais ou

literom usicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem com o os suportes m ateriais ou arquivos digitais que os contenham , salvo na etapa de replicação industrial de m ídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Em enda Constitucional 75, de 15.10.2013)

§ 2.º A vedação do inciso VI, a, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e m antidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrim ônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

§ 3.º As vedações do inciso VI, a, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrim ônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econôm icas regidas pelas norm as aplicáveis a em preendim entos privados, ou em que haj a contraprestação ou pagam ento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o prom itente com prador da obrigação de pagar im posto relativam ente ao bem im óvel.

renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas m encionadas. (...)

A im unidade prevista pelo art. 150, VI, a, da CF, que veda a tributação entre as pessoas políticas, conhecida com o imunidade recíproca, decorre do princípio federativo, da não interferência entre os entes federados, que são autônom os.

Assim , a União não pode cobrar im posto de renda do Município. O Município não pode cobrar IPTU da União, o Estado não pode cobrar IPVA do Município etc.

Essa im unidade beneficia tam bém as entidades de direito público da adm inistração indireta (autarquias e fundações criadas e m antidas com dinheiro público), m as não aproveita às entidades de direito privado (em presas públicas – apesar do nom e – e em presas de econom ia m ista, além das fundações não m antidas com dinheiro público).

O STF entende que determ inadas em presas públicas têm direito à im unidade recíproca no caso de serviço público essencial de prestação obrigatória pelo Estado (é a situação excepcional reconhecida em benefício da Em presa Brasileira de Correios e Telégrafos – Correios – e da Em presa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária – Infraero).

De qualquer form a, com o fica claro pela leitura do § 2.º, a im unidade aproveita às autarquias e fundações públicas com relação às suas atividades essenciais.

Conform e o disposto no § 3.º do art. 150 da CF, não há im unidade recíproca em caso de exploração de atividade econôm ica regida pelas regras do m ercado (em consonância com o art. 173, § 2.º, da CF) ou quando haj a contraprestação ou pagam ento de preços ou tarifas pelo usuário. A parte final deste § 3.º esclarece que o com prom issário com prador de im óvel não se aproveita da im unidade do com prom issário vendedor, para se exim ir de pagar IPTU ou ITBI.

Assim , caso um Estado resolva abrir um superm ercado, para venda de alim entos para seus servidores, por exem plo, haverá a incidência do ICMS, pois há exploração de atividade econôm ica.

Com o exem plo da parte final do § 3.º, caso alguém sej a com prom issário com prador de um im óvel do INSS (autarquia federal im une) e tom e posse do bem (ainda não é proprietário enquanto não registrar a com pra no cartório de im óveis), esta pessoa não é beneficiada pela im unidade recíproca, devendo pagar o ITBI (Súm ula STF 75) e o IPTU (Súm ula STF 583). É um a regra geral: a im unidade não beneficia particulares.

A imunidade dos templos de qualquer culto, prevista pelo art. 150, VI, b, da CF, serve ao princípio de liberdade ao culto religioso, prevista no art. 5.º, inciso VI, da Constituição, não cabendo à Adm inistração tributária pretender avaliar, no reconhecim ento de tal im unidade, o m érito social (m uito m enos religioso) desse ou daquele tem plo.

Essa im unidade abarca não apenas os prédios onde ocorrem os cultos, m as tam bém aqueles necessários à ocorrência de tais cultos, com o a casa do padre, do pastor, a secretaria, o estacionam ento para os fiéis etc. Adem ais, em bora a CF fale em tem plos, as atividades da entidade religiosa relacionadas estritam ente ao culto são tam bém im unes (venda de im agens, serviços religiosos etc.).

Quanto à im unidade do patrim ônio, da renda e dos serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos (CF, art. 150, VI, c), o CTN traz os term os em que ela será reconhecida:

CTN – Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do art. 9.º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrim ônio ou de suas rendas, a qualquer título; II – aplicarem integralm ente, no País, os seus recursos na m anutenção dos seus obj etivos institucionais;

III – m anterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de form alidades capazes de assegurar sua exatidão.

§ 1.º Na falta de cum prim ento do disposto neste artigo, ou no § 1.º do art. 9.º, a autoridade com petente pode suspender a aplicação do benefício.

§ 2.º Os serviços a que se refere a alínea c do inciso IV do art. 9.º são exclusivam ente os diretam ente relacionados com os obj etivos institucionais das entidades de que trata este artigo, previsto nos respectivos estatutos ou atos constitutivos.

Percebe-se, portanto, em especial quanto às entidades de educação e assistência social, que elas som ente serão consideradas im unes caso atendam os requisitos do art. 14 do CTN. Um a escola que distribua lucros ou invista parte de seu patrim ônio no exterior, não tem direito ao benefício tributário.

Ainda com relação à im unidade dos partidos políticos, entidades sindicais, instituições de assistência social e educação sem fins lucrativos, o STF sum ulou o entendim ento de que ela abarca o IPTU de im óveis alugados a terceiros, desde que o valor dos aluguéis sej a aplicado nas atividades essenciais de tais entidades (Súm ula STF 724).

A im unidade recíproca, a dos tem plos e a dos partidos políticos, sindicatos etc. (CF, art. 150, VI , a, b e c) não afasta a responsabilidade por retenção na fonte e as obrigações acessórias (CTN, art. 9.º, § 1.º). Assim , m esm o um a igrej a deve, por exem plo, reter o im posto de renda relativo a rendim entos por ela pagos, sob pena de responder pelo débito, na form a da legislação específica.

A doutrina e a j urisprudência dom inantes entendem que o constituinte não utilizou term os j urídicos estritos ao lim itar as im unidades previstas pelo art. 150, VI, a, b e c, da CF, aos im postos sobre propriedade, renda e serviços, estendendo-se o benefício a toda a tributação que possa prej udicar seu patrim ônio, suas rendas e suas atividades.

Por exem plo, a im unidade dos tem plos estende-se à produção e às vendas de bens relacionados às atividades essenciais de um a igrej a, não cabendo falar em incidência de IPI ou ICMS. Isto porque a tributação dessas produções e circulações de m ercadorias atingiria o patrim ônio da igrej a, prej udicando, em princípio, suas atividades essenciais.

m unicípios, por conta da im unidade recíproca, apesar de não se tratar, especificam ente, de im posto sobre patrim ônio, renda ou serviço.

O que não significa dizer que a im unidade beneficia os fornecedores de bens e serviços para as entidades im unes, com o é evidenciado pela Súm ula 591 do STF, j á que o contribuinte do IPI, ICMS e ISS, no caso, é o fornecedor, e não o adquirente. Assim , se a União com pra um autom óvel, haverá incidência do ICMS, pois o contribuinte é o vendedor (que não é im une – a im unidade não aproveita a particulares!).

A im unidade prevista no art. 150, VI, d, da CF, referente a livros, jornais, periódicos (além do papel no qual são im pressos), serve com o incentivo à difusão de inform ações e cultura.

Essa im unidade abrange os film es e papéis fotográficos necessários à sua publicação (Súm ula STF 657). O Judiciário tem entendido que outros bens, com o tintas e equipam entos, não estão abarcados pela im unidade (é um a interpretação bem literal, pois a CF refere-se ao “papel” utilizado na im pressão).

A im unidade dos livros e periódicos é obj etiva (relativa ao obj eto – livros, periódicos) e não subj etiva (relativa ao suj eito – editor, autor do livro), não abarcando, portanto, o im posto de renda devido pelo editor, por exem plo, m as apenas os im postos incidentes sobre a produção e a circulação do bem . Assim , a im unidade abrange o IPI incidente sobre a produção industrial, o ISS referente a serviços prestados pela gráfica, o im posto de im portação do papel a ser utilizado na im pressão etc. Por outro lado, não há im unidade, devendo ser pago o IR sobre o lucro da gráfica, IR sobre os direitos autorais, o IPTU relativo ao im óvel em que são im pressos os livros e periódicos etc.

Parece-nos que, sendo a intenção do constituinte beneficiar a difusão de inform ações e cultura, a m ídia utilizada é pouco relevante. Desta form a, a m elhor interpretação é de que essa im unidade abarcaria os livros e periódicos veiculados por m eios eletrônicos (internet, “download”, e-book, CD-ROM ou outro que venha a ser criado), em bora sej a questão ainda não pacífica na j urisprudência.

Recentem ente, o Constituinte derivado incluiu nova im unidade no texto constitucional, em favor dos m úsicos brasileiros (art. 150, VI, e, da CF). O intuito é fom entar e proteger relevante aspecto cultural brasileiro, afastando a incidência de im postos sobre a produção m usical de artistas nacionais, especificam ente sobre as gravações, sej am elas veiculada por CD, DVD ou sim ples arquivo digital. Ressalvou-se a tributação sobre a produção industrial das m ídias ópticas (CD e DVD).

Im portante salientar que todas essas im unidades do art. 150, VI, da CF referem -se exclusivam ente a impostos. Assim , as im unidades recíprocas dos tem plos, dos partidos, dos sindicatos de trabalhadores, das entidades educacionais e de assistência, e dos livros e periódicos não afastam a incidência de taxas, contribuições de m elhoria, em préstim os com pulsórios ou contribuições especiais.

Com o exem plos, um m unicípio pode cobrar taxa de lixo de um a autarquia, o Estado pode cobrar contribuição de m elhoria de um partido político, a União pode cobrar contribuição social de um a entidade educacional beneficente etc. É verdade que, m uitas vezes, as leis de cada ente tributante afastam a tributação nessas situações, m as isso não é im unidade e sim , com o vim os,

isenção.

As im unidades do art. 156, VI, aplicam -se à generalidade dos im postos. No entanto, a CF traz outras hipóteses de im unidades específicas a determ inados tributos: IPI sobre produtos destinados ao exterior (art. 153, § 3.º, III), ITR sobre determ inadas pequenas propriedades rurais (art. 153, § 4.º) e ICMS sobre operações ao exterior, sobre petróleo e derivados e energia elétrica em operações a outros Estados e sobre ouro com o ativo financeiro ou instrum ento cam bial (este últim o – ouro – subm ete-se ao IOF, art. 155, § 2.º, X).

3.13 Q UESTÕES

1. (OAB 2010.2 – FVG) Considere a seguinte situação hipotética: lei federal fixou alíquotas aplicáveis ao ITR e estabeleceu que a alíquota relativa aos imóveis rurais situados no Rio de Janeiro seria de 5% e a relativa aos demais Estados do Sudeste de 7%. Tal enunciado normativo viola o princípio constitucional1

a) da uniformidade geográfica da tributação. b) da legalidade tributária.

c) da liberdade de tráfego.

d) da não diferenciação tributária entre a procedência e o destino do produto. 2. (OAB 2010.2 – FVG) A Cia. de Limpeza do Município de Trás os Montes, empresa

pública municipal, vendeu um imóvel de sua titularidade situado na rua Dois, da quadra 23, localizado no nº 06. Neste caso, o novo proprietário2

a) não paga o imposto de transmissão de bens imóveis, em função de ser bem público.

b) fica isento do imposto predial e territorial urbano, ante a imunidade do patrimônio público.

c) paga o IPTU, mas não paga o ITBI, uma vez que, nesta última hipótese, quem transmite a propriedade do bem é empresa pública.

d) fica obrigado a pagar todos os tributos que recaiam sobre o bem. 3. (OAB/SP 135.º) Em cada uma das opções abaixo, é apresentada uma situação

hipotética, seguida de uma assertiva a ser julgada com base nas normas gerais de direito tributário. Assinale a opção em que a assertiva está correta.

a) Determinado município da Federação, por intermédio do Poder Executivo, expediu ato para a atualização do valor monetário da base de cálculo do ISS. Nessa situação, com base na legislação aplicável, é possível concluir que a referida atualização deveria ter sido feita por lei em sentido estrito, sendo, portanto, inválida, na forma como foi procedida, a referida atualização monetária.3

b) Em maio de 2008, a Secretaria da Receita Federal do Brasil expediu instrução normativa dispondo sobre normas gerais de arrecadação de contribuições sociais de sua competência. Nessa situação, inexistindo disposição em contrário, a referida instrução normativa deve entrar em vigor 30 dias após a sua publicação.4

c) Em 15 de dezembro de 2007, foi publicada lei estadual fixando a base de cálculo do imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA). Nessa situação, a referida lei, em respeito ao princípio da anterioridade tributária, passou a incidir eficazmente sobre fatos geradores ocorridos a partir de 1.º de janeiro de 2008.5

d) A pessoa jurídica Alfa foi autuada pela autoridade competente, em virtude de não ter satisfeito determinadas obrigações acessórias na importação de bens de capital. Irresignada, Alfa apresentou defesa escrita, pugnando pela revogação do auto de infração. Antes do julgamento pelo órgão competente, foi publicada lei que tornou desnecessária a referida obrigação acessória, nos procedimentos de importação de bens de capital. Nessa situação, confirmada a existência do fundamento legal da obrigação acessória,

independentemente de sua posterior revogação, o auto de infração deve ser considerado válido, não sendo aplicável ao caso a lei posterior.6 4. (X Exame de Ordem Unificado – FGV) Suponha que determinada Medida

Provisória editada pela Presidenta da República, em 29.09.2012, estabeleça, entre outras providências, o aumento para as diversas faixas de alíquotas previstas na legislação aplicável ao imposto de renda das pessoas físicas. Nesse caso, com base no sistema tributário nacional, tal Medida Provisória

a) não violaria o princípio da legalidade e produziria efeitos a partir da data de sua publicação.

b) violaria o princípio da legalidade, por ser incompatível com o processo legislativo previsto na Constituição Federal/1988.

c) não violaria o princípio da legalidade e produziria efeitos a partir de 90 (noventa) dias contados a partir da data de sua publicação.

d) não violaria o princípio da legalidade e só produziria efeitos a partir do primeiro dia do exercício financeiro subsequente à data de sua conversão em lei.

5. (X Exame de Ordem Unificado – FGV) Uma autarquia federal, proprietária de veículos automotores adquiridos recentemente, foi surpreendida com a cobrança de IPVA pelo Estado responsável pelos respectivos licenciamentos, não obstante vincular a utilização desses veículos às suas finalidades essenciais. Com base na hipótese sugerida, assinale a afirmativa correta.

a) A cobrança é constitucional, por se tratar de fato gerador do IPVA. b) A cobrança é constitucional, por se aplicar o princípio da capacidade

contributiva.

c) A cobrança é inconstitucional, por se tratar de isenção fiscal.

d) A cobrança é inconstitucional, por tratar de hipótese de imunidade tributária. 6. (OAB/Nacional 2007.II) De acordo com o CTN, para que uma instituição de

educação sem fins lucrativos goze da imunidade tributária relativa ao pagamento de impostos sobre seu patrimônio, renda ou serviços, ela deve7

a) abster-se de distribuir mais do que 5% de seu patrimônio ou de suas rendas. b) nomear apenas diretores brasileiros.

institucionais.

d) manter escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades que assegurem a exatidão das informações.

7. (OAB/Nacional 2007.III) Entre as seguinte vedações, não tem exceção expressa no texto constitucional

a) a instituição de tributo sem lei que o estabeleça. b) a majoração de tributo sem lei que o estabeleça.

c) a cobrança de tributo novo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o criou.

d) a cobrança de tributo novo em menos de 90 dias a partir da publicação da lei que o criou.

8. (OAB/Nacional 2008.I) Consoante o princípio da igualdade tributária, é vedado conferir tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situação equivalente. No texto constitucional, são enumerados critérios em razão dos quais é proibida a distinção de tratamento tributário. Entre esses critérios não estão incluídos8

a) direitos decorrentes de diferentes ocupações profissionais. b) direitos decorrentes da ocupação de diferentes funções públicas.