CAPÍTULO VI: GRUPOS ECONÔMICOS E AS FORMAS DE
6.2 Proposições normativas envolvendo o art 124 do CTN
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Como já analisado no Capítulo V, a solidariedade passiva está presente em uma relação jurídica quando houver um conjunto de devedores que respondam pela totalidade da prestação, podendo a íntegra deste valor ser exigida de apenas um deles, sem qualquer benefício de ordem.
O dispositivo do art. 124 do Código Tributário Nacional, em seus dois incisos, trabalha as hipóteses de solidariedade na seara tributária: no inciso I, estabelece-se a solidariedade tributária entre todos os sujeitos que tenham interesse comum no fato jurídico tributário; no inciso II, se afirma que também serão solidariamente obrigados aqueles que sejam designados por lei.
Recapituladas essas premissas, inicia-se a análise pelo inciso II.
6.2.1 O art. 124, II, do CTN e solidariedade instituída pela Lei n.º 8.212/91
A questão que aqui se debaterá já foi mencionada no tópico 5.3.2, quando foi dado o exemplo de um situação em que a solidariedade é instituída de forma completamente estranha ao fato tributário.
Essa norma contida no art. 30, inciso IX, da Lei n.º 8.212/91, conhecida como Lei de Custeio da Seguridade Social, é a única que trata expressamente de solidariedade entre sociedades empresárias de um grupo econômico dirigida ao direito tributário e trata especificamente sobre divida fiscal que tenha como origem as contribuições nela instituídas, ou seja, não se pode aplicar esse dispositivo a todos os tributos.
Foi visto no Capítulo III que permanece o apreço do ordenamento pela autonomia da personalidade jurídica, deixando apenas de constituir um dogma intocável, já que a sociedade deve ser usada para propósitos legítimos, punindo-se sua perversão. Assim, se os fins da entidade forem desvirtuados, não se pode fazer prevalecer a regra da separação entre os patrimônios da pessoa jurídica e os de seus membros.
A doutrina e a jurisprudência têm buscado estabelecer parâmetros rígidos para a incidência da desconsideração, para que ela, que surgiu como uma
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evolução ao combate de condutas ilícitas, não se torne prejudicial ao instituto da pessoa jurídica, uma das maiores e mais importantes criações do Direito.
Um acórdão notável do Supremo Tribunal Federal, que, entre outros assuntos pertinentes, trata da manutenção da autonomia patrimonial das pessoas jurídicas em relação aos seus integrantes, merece menção nesse ponto.
Ao apreciar Recurso Extraordinário que discutia, com repercussão geral, a constitucionalidade da Lei n.º 8.620/93, a qual continha, em seu art. 13 e seu parágrafo único160, dispositivos que possibilitavam responsabilizar solidariamente, e com seus bens pessoais, o titular de firma individual e os sócios de empresas por quotas de responsabilidade limitada por débitos junto à Seguridade Social, disse o Supremo:
(...)
6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos
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Art. 13. O titular da firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social.
Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa.
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sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC.161
Com isso, restaram proclamados, com efeito vinculante, dois fatos que têm profunda implicância para o debate:
(i) o legislador não pode, sob pena de infração aos arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição da República, eliminar a autonomia patrimonial da pessoa jurídica em relação a seus sócios. O STF blindou o princípio da autonomia patrimonial da pessoa jurídica contra inovações do legislador, devendo-se, pois, interpretar o Código Civil em vigor como se contivesse norma nesse sentido;
(ii) o art. 13 e seu parágrafo único, da Lei n.º 8.620/93, se imiscuíram em seara incompatível com sua forma (lei ordinária), ao colocarem no polo passivo da demanda fiscal terceiro estranho à relação, sem que sobre ele recaísse qualquer problema relativo à fraude ou dolo. O veículo introdutor, de acordo com as regras básicas sobre normas de estrutura, para esse tipo de inovação deveria ser uma lei complementar, o que não foi feito pelo legislador, violando frontalmente os dispositivos do art. 146, III, b, da Constituição, por se tratar, em verdade, de um novo tipo de obrigação tributária.
Com essas informações, parece ser totalmente inviável que o Fisco, para embasar execuções fiscais contra sociedades integrantes de grupos econômicos, defenda o uso do art. 30, IX, da Lei n.º 8.212/91, cuja redação enuncia:
Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas:
(...)
IX - as empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si, solidariamente, pelas obrigações decorrentes desta Lei; (Grifou-se)
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STF, RE 562276, Relatora Min. Ellen Gracie, Tribunal Pleno, julgado 03/11/2010, repercussão geral – mérito, publicado em 10/02/2011. Grifou-se.
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Vê-se de forma cristalina que incorreu o legislador, nesta lei, nos mesmos problemas daquela legislação analisada pelo Supremo Tribunal Federal.
Ao vincular à simples condição de pertencimento a um agrupamento de sociedades a obrigação de responder solidariamente pelos débitos, percebe-se claramente que o legislador ordinário (frise-se) na verdade ampliou o polo passivo dos tributos instituídos por esta lei, valendo-se do comando do art. 124, II, do Código Tributário Nacional. Isto, na verdade, é, disfarçada de solidariedade, uma forma de responsabilizar tributariamente os grupos econômicos.
Não se dá ao legislador ordinário ampla liberdade para impor a sujeição passiva que arbitrariamente desejar. Aceitar isso seria fazer ruir parte relevante das limitações ao poder de tributar e à distribuição de competências tributárias. Mesmo o inciso II do art. 124 requer, em regra, que o sujeito passivo eleito tenha relação com a hipótese de incidência realizada e/ou com o contribuinte.
Jimir Doniak Júnior, em artigo sobre o tema, corrobora:
Integrar um grupo econômico não é um indicativo de ter relação com a hipótese de incidência. É igualmente questionável que existam condições de repassar os custos do tributo. Com efeito, embora empresas possam ter relações societárias próximas e até intensas, elas frequentemente têm sócios parcialmente distintos (minoritários de cada empresa). De qualquer modo, os interesses são autônomos e até conflitantes.
Por tais motivos, o inciso II do art. 124 do CTN também não autoriza o art. 30, IX, da Lei nº 8.212/91.162
Acrescenta ainda o jurista citado:
A nosso ver, esse dispositivo da Lei nº 8.212/91, ao prever a sujeição passiva solidária pela mera participação em um grupo econômico, estabelece de forma transversa uma automática desconsideração da personalidade jurídica, ainda que parcial. Para efeito das contribuições tratadas na Lei nº 8.212/91, a personalidade jurídica de cada empresa integrante de um grupo econômico esvanecer-se-ia e o grupo passaria a ser tratado como se fosse uma só pessoa, um só contribuinte. Ocorre que dar esse tratamento normativo é tratar de
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DONIAK JR, Jimir. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Grupos econômicos. Porto Alegre: Magister, 2015, p. 598.
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sujeição passiva, e de forma não permitida pelo CTN. Como visto, este nada prevê quanto a estabelecer uma automática sujeição passiva solidária pelos simples fato de pertencer a um grupo econômico.163
É válido para este caso, portanto, o argumento da Ministra Ellen Gracie no julgado acima transcrito: o art. 30, IX, da Lei 8.212/1991, também deve ser considerado materialmente inconstitucional, porquanto não é dado ao legislador
estabelecer confusão entre os patrimônios de pessoas jurídicas distintas, impondo desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica de cada uma das sociedades empresariais, sem que esteja presente seu requisito básico, qual seja, o abuso de personalidade, implicando conduta irrazoável, que inibe a iniciativa privada de procurar meios para manutenção e concorrência no mercado.
Sintetizando o arrazoado, segue a lição de Robson Maia Lins164:
Seja, portanto, pelo caminho da inconstitucionalidade formal ao usar lei ordinária quando o correto seria o veículo complementar, seja pela responsabilidade objetiva que pretende a lei previdenciária instalar ao relacionar as empresas integrantes de mesmo grupo econômico como responsáveis solidárias, os motivos que levaram o Supremo a declarar a inadmissibilidade do art. 13 da Lei nº 8.620/93 também se confirmam no exame do art. 30, IX, da Lei nº 8.212/91.
Por fim, ainda pode-se alegar ofensa ao princípio federativo, trabalhado no Capítulo II dessa dissertação, que garante isonomia entre as pessoas de Direito Público interno, já que a União, aqui tida em sua acepção como ente parcial, através da edição de Lei Ordinária n.º 8.212/91, ampliou, no inciso IX do art. 30 desta lei o rol de contribuintes sujeitos ao pagamento de contribuições previdenciárias. Não poderia um ente federado, por respeito aos demais, seus pares, ampliar dessa forma o quadro de sujeição passiva de uma exação que só o beneficia.
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DONIAK JR, Jimir. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Grupos econômicos. Porto Alegre: Magister, 2015, p. 598.
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LINS, Robson Maia. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Grupos econômicos. Porto Alegre: Magister, 2015, p. 788.
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Tal ato traz insegurança jurídica, ao passo que outros entes políticos podem começar a editar normas que desdobrem a sujeição passiva dos tributos que lhes competem, o que traria prejuízos à sociedade. Nesse sentido, escreve José Artur Lima Gonçalves165:
Não basta, portanto, que a eleição do sujeito passivo seja veiculada por lei. Essa indicação é limitada, em nosso entender, pela própria Constituição. Esse diploma, de maneira mais ou menos flexível, indica os possíveis sujeitos passivos, ou as possibilidades que o legislador infraconstitucional tem para elegê-los, sempre sob a sombra do Princípio da Isonomia.
Ocorrendo desrespeito à isonomia entre os entes federado, leis estaduais que regulamentam o ICMS poderiam ampliar seu rol de contribuintes, através de supostas solidariedades, afetando aqueles que estão submetidos, por exemplo, ao pagamento de ISS, de competência municipal (o que, atualmente, já é causa de grandes debates) e então o sistema entraria em um caos completo.
Em verdade, parece pouco provável que outro ente federado, por mais que se fale em paridade entre eles, venha a editar uma regra nesse sentido, tendo em vista que a competência residual que lhes resta é pouca, sendo os impostos estaduais, municipais e distritais suas principais fontes de arrecadação, e, em se tratando de impostos, havendo verdadeira vedação pelo texto do art. 146, III, a, da Constituição da República.
Fica, portanto, patente a inconstitucionalidade da disposição legal em comento por: (i) vício formal, tendo em vista que não obedeceu às regras de introdução no sistema determinadas pelas normas de estrutura, em violação ao art. 146, III, b, da Constituição da República e art. 124, II, do Código Tributário Nacional; (ii) vício material, por estabelecer a desconsideração objetiva das pessoas jurídicas agrupadas, desrespeitando seus direitos de personalidade e autonomia e os enunciados dos artigos 5º, XIII e 170 da Lei Maior, além da (iii) violação ao princípio federativo, em decorrência da quebra de isonomia, sendo, portanto, inaplicável aos grupos econômicos.
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GONÇALVES, José Artur Lima. Princípios informadores do critério pessoal da regra-matriz de
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6.2.2 Responsabilidade com base no art. 124, I, do CTN
Com se viu acima, ainda que o art. 30, IX, da Lei n.º 8.212/91 não tenha sido declarado inconstitucional estando apto a produzir efeitos na ordem jurídica, sua aplicabilidade restringe-se às contribuições previdenciárias nele retratadas.
Sendo assim, em função de tal restrição, esse modelo normativo torna-se insuficiente aos desígnios arrecadatórios, motivando novos esforços interpretativos por parte do Fisco no que tange à responsabilização tributária de grupos econômicos, conduzindo à utilização da norma de responsabilização indireta contida no art. 124, I, do Código Tributário Nacional.
Sobre este dispositivo, já houve no tópico 5.3.1 amplo debate quanto à sua redação que fala sobre “as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal”.
A celeuma reside na definição do que seria esse “interesse comum” e se é bastante para caracterizá-lo ser integrante de um grupo econômico.
Ficou consignado que “ter interesse comum no fato gerador”, não pode ser interpretado no sentido de comunhão de interesse econômico, já que a delimitação jurídica do fato tributável e da sujeição passiva, marcados pela tipificação da estrita legalidade, impede que o intérprete amplie o polo passivo da obrigação com fulcro em conceitos extrajurídicos.
Nessa linha, demonstrou-se em tópico próprio que tanto a doutrina quanto a jurisprudência rechaçam a interpretação de interesse comum como sendo sinônimo de interesse econômico, exigindo que a solidariedade advenha de interesse jurídico compartilhado. Ainda assim, seguem os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho166:
(...) o interesse comum dos participantes no acontecimento factual
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CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 24ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 386.
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não representa um dado satisfatório para a definição do vínculo da solidariedade. Em nenhuma dessas circunstâncias cogitou o legislador desse elo que aproxima os participantes do fato, o que ratifica a precariedade do método preconizado pelo inc. I do art 124 do Código. Vale, sim, para situações em que não haja bilateralidade no seio do fato tributado, como, por exemplo, na incidência do IPTU, em que duas ou mais pessoas são proprietárias do mesmo imóvel. Tratando-se, porém, de ocorrências em que o fato se consubstancie pela presença de pessoas em posições contrapostas, com objetivos antagônicos, a solidariedade vai instalar-se entre sujeitos que estiveram no mesmo polo da relação, se e somente se for esse o lado escolhido pela lei para receber o impacto jurídico da exação. É o que se dá no imposto de transmissão de imóveis, quando dois ou mais são os compradores; no ICMS, sempre que dois ou mais forem os comerciantes vendedores; no ISS, toda vez que dois ou mais sujeitos prestarem um único serviço ao mesmo tomador.
Aplicando-se o raciocínio acima aos grupos econômicos, constata-se que somente haverá solidariedade entre seus integrantes quando tais sujeitos participem na constituição do fato jurídico tributário. Ser parte de um grupo econômico, de per si, não representa a existência de um vínculo de solidariedade.
Isso é reflexo da autonomia de cada integrante, lembrando-se aqui da Exposição de Motivos da Lei das Sociedades anônimas, citado no tópico 3.6.1, ao tratar do grupos econômicos:
(...) tal solidariedade, se estabelecida em lei, transformaria as sociedades grupadas em departamentos da mesma sociedade, descaracterizando o grupo, na sua natureza de associação de sociedades com personalidade e patrimônio distintos.
Em tratando-se de grupos lícitos, nos grupos econômicos de direito ou de fato, talvez seja até mais fácil caracterizar esse acontecimento. Todavia, o primeiro, como visto, é raro, e, quanto ao segundo, pode-se dizer que dificilmente todas as pessoas jurídicas que o componham tenham interesse jurídico comum em um específico fato tributário: é possível que uma sociedade que detenha controle de outra possa ter esse interesse, mas daí a concluir que todas as outras do mesmo grupo, com menor nível de participação, também o tenham, parece bastante
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improvável. Inclusive o fato de haver ligações acionárias entre as sociedades, tampouco basta, como já julgou o Superior Tribunal de Justiça167:
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. EXECUÇÃO FISCAL. LEGITIMIDADE PASSIVA. EMPRESAS PERTENCENTES AO MESMO CONGLOMERADO FINANCEIRO. SOLIDARIEDADE. INEXISTÊNCIA. VIOLAÇÃO DO ART. 124, I, DO CTN. NÃO-OCORRÊNCIA. DESPROVIMENTO. 1. "Na responsabilidade solidária de que cuida o art. 124, I, do CTN, não basta o fato de as empresas pertencerem ao mesmo grupo econômico, o que por si só, não tem o condão de provocar a solidariedade no pagamento de tributo devido por uma das empresas" (HARADA, Kiyoshi. "Responsabilidade tributária solidária por interesse comum na situação que constitua o fato gerador"). 2. Para se caracterizar responsabilidade solidária em matéria tributária entre duas empresas pertencentes ao mesmo conglomerado financeiro, é imprescindível que ambas realizem conjuntamente a situação configuradora do fato gerador, sendo irrelevante a mera participação no resultado dos eventuais lucros auferidos pela outra empresa coligada ou do mesmo grupo econômico. 3. Recurso especial desprovido.
Quanto aos grupos não regulados, torna-se ainda mais difícil constatar a atuação conjunta na realização do fato jurídico tributário, tendo em vista que deverá haver um conjunto probatório muito contundente para sua demonstração. Ensina Ives Gandra da Silva Martins168:
(...) empresas integrantes de um mesmo ‘grupo econômico’, desvinculadas em suas ações, objetivos, atos ou fatos geradores de tributos, não estão sujeitas à solidariedade e, por consequência, ao redirecionamento da dívida tributária.
Todo esse arrazoado dedica-se aos grupos lícitos. A ilicitude não deve ficar impune: em casos de fraude, é certo que os envolvidos deverão ser
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STJ, REsp 834.044/RS, 1ª Turma, Rel. Min. Denise Arruda, DJe 15/12/2008. Grifou-se 168
MARTINS, Ives Gandra da Silva. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Grupos
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penalizados. Mas o art. 124, I, do CTN, não é o fundamento correto para que isso seja feito, como assevera Maria Rita Ferragut169:
O art. 124, I, do CTN, é o fundamento legal frequente e equivocadamente utilizado para corresponsabilizar grupos econômicos na hipótese de fraude, muito embora esta norma regule tão somente a prática comum do fato gerador, em que o ilícito não se encontra presente. Não deve ser aplicado, portanto, na responsabilidade dos grupos pelo passivo fiscal de seus componentes.
O que não se pode admitir é a presunção de que fazer parte de um grupo econômico seja algum tipo de ilicitude, como parecem crer as Fazendas Públicas.
Sendo assim, a solidariedade tratada no art. 124, I, do CTN só poderá ser utilizada para responsabilizar um grupo econômico quando houver prova de que todos os seus componentes agiram para a realização do fato jurídico tributário. Caso apenas alguns dos integrantes tenham agido nesse sentido, a responsabilidade será parcial e particular de quem competiu para a geração do fato, não sendo permitida a generalização da exação apenas com base em pertencer ao agrupamento.
6.3 Proposições normativas envolvendo a desconsideração da personalidade jurídica
Superados os argumentos baseados no dispositivo da solidariedade tributária, outra forma encontrada pelas Fazendas Públicas para atingir integrantes de um grupo econômico é pela desconsideração da personalidade jurídica, inserida no art. 50 do Código Civil.
Esse tema já foi alvo de estudo no tópico 3.4, todavia de forma genérica, além de ter sido demonstrado no tópico 6.2.1 que ele também interessa no
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FERRAGUT, Maria Rita. Incidente de desconsideração da personalidade jurídica e os grupos
econômicos In CONRADO, Paulo Cesar. ARAÚJO, Juliana Furtado Costa (coord). O Novo CPC e seu impacto no direito tributário. São Paulo: Fiscosoft, 2015, p. 20.
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momento em que se atribui “solidariedade”, tolhendo a autonomia da pessoa jurídica.
É de suma importância, repise-se, que o jurista tenha em mente que a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica é uma ferramenta excepcional que só deve ser usada em casos extremos em que se constate o abuso de personalidade que se caracteriza pelo desvio de finalidade ou pela confusão patrimonial, nos termos do art. 50, já mencionado.
Importante mencionar uma particularidade quanto à aplicação da