PAULO – PUC/SP
Sílvia Helena Gomes Piva
TEMA: INCENTIVOS FISCAIS: UMA VISÃO A PARTIR DO
CONSTRUCTIVISMO LÓGICO-SEMÂNTICO
Tese de Doutoramento em Direito
(Direito Tributário)
PAULO – PUC/SP
Sílvia Helena Gomes Piva
TEMA: INCENTIVOS FISCAIS: UMA VISÃO A PARTIR DO
CONSTRUCTIVISMO LÓGICO-SEMÂNTICO
Tese de Doutoramento em Direito
(Direito Tributário)
Tese de Doutoramento apresentada à Banca Examinadora do Programa da Pós-Graduação em Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para obtenção do título de Doutor em Direito, sob orientação do Professor Doutor Estevão Horvath.
Banca Examinadora
_________________________________
_________________________________
_________________________________
_________________________________
_________________________________
Agradeço aos meus pais, Maria Elisa e José Agostinho, ao meu esposo, Adriano, e aos meus filhos, Otávio e Antônio, pelo grande incentivo para a conclusão do meu Doutorado e, principalmente, da minha tese.
Agradeço ao Professor Paulo de Barros Carvalho, pelos ensinamentos construídos há mais de dez anos, quando iniciei meus estudos no Instituto Brasileiro de Estudos Tributários.
Agradeço ao meu Orientador, Estevão Horvath, pelo exemplo de grande professor, de competência, seriedade, ética, bem como pelo incentivo no tema que escolhi para ser o objeto do meu trabalho.
Agradeço também à Susy Hoffmann e Susete Gomes, por estarem sempre ao meu lado, no trabalho e na vida.
Aos meus sócios, Maurício Bellucci e Roberto Miranda, pela parceria e apoio na conclusão deste trabalho.
dentro de si uma força capaz de mudar sua vida, basta que lute e aguarde um novo amanhecer.”
A tese que apresentamos tem por objetivo analisar os incentivos fiscais do ponto de vista normativo e com base no constructivismo lógico-semântico. O ponto de partida é a
análise sobre a ausência de consenso que envolve a expressão incentivos fiscais e o
desgaste em sua utilização pela doutrina. Para isso, foram analisados os principais estudos relacionados aos incentivos fiscais já desenvolvidos, bem como a ausência de organização sistêmica entre as regras que tratam dos incentivos fiscais no plano constitucional e infraconstitucional. A análise dos incentivos fiscais que é apresentada no presente trabalho é baseada no constructivismo lógico-semântico, o que traz uma nova visão aos trabalhos já empreendidos sobre o tema. Considerando que a maioria das análises relacionadas aos incentivos fiscais leva em consideração a finalidade, a visão apresentada neste trabalho se diferencia por buscar uma análise de sua estrutura normativa. A compreensão dos incentivos fiscais calcada no estudo linguístico permite agregar uma visão mais rica aos trabalhos já desenvolvidos sobre o tema, pois intersecciona esta carga pragmática empreendida pelos demais estudos às duas instâncias semióticas – sintática e semântica – para permitir uma visão completa do fenômeno jurídico. Assim, buscou-se retirar o sentido vago e ambíguo da expressão incentivos fiscais e realocá-lo conforme o regime jurídico dos tributos, de acordo com uma classificação que parte da análise das normas jurídicas e a sua respectiva interferência na regra-matriz de incidência tributária. Neste trilhar, foi realizada a análise dos incentivos fiscais a partir do plano constitucional, para encontrar o seu fundamento de validade, os limites e motivações da ordem constitucional, de modo que foram analisados os princípios constitucionais que norteiam os incentivos fiscais. A partir de uma construção normativa para os incentivos fiscais, foi construída a norma estrutural de incentivo fiscal, que parte de uma norma de competência esboçada na Constituição Federal. Criou-se a identificação de que os incentivos fiscais são verdadeiras normas jurídicas e atuam mediante um conjunto de normas que interferirão na matriz de incidência tributária. Assim, as normas que não interferem na regra-matriz de incidência tributária não poderão ser consideradas como incentivo fiscal. Finalizamos o nosso trabalho com a análise sobre o controle de constitucionalidade dos incentivos fiscais ilegítimos e quais os mecanismos de que o sistema constitucional dispõe para expulsar as normas que concedem incentivos de forma irregular e, ao mesmo tempo, prestigiar os princípios constitucionais que protegem as relações entre Fisco e contribuintes.
This thesis analyzes tax incentives under the regulation point of view and based on logical-semantic constructivism. The starting point is the analysis of the lack of
consensus surrounding the term tax incentives and the wastage in the use of it by the
doctrine. The main studies related to tax incentives already produced were analyzed, as well as the absence of systemic organization of the rules dealing with tax incentives at the constitutional and infraconstitutional levels. The analysis of tax incentives that are presented in this work is based on logical semantic constructivism, which brings a new point of view on the subject. Whereas most tax incentives related analysis takes into consideration the tax object, the view presented here differs from previous studies by seeking a review of its regulatory framework. Understanding tax incentives in a linguistic study allows adding a richer view on previous work already developed on the matter, because it intersects this pragmatic load other studies undertaken by the two semiotic instances – syntactic and semantic – to allow a full view of the legal phenomenon. Thus an attempt was made to remove the vague and ambiguous sense of
the term tax incentives and relocate it according to its legal regime of taxes, according
to a classification of the analysis of legal rules and their respective interference in matrix rule of tax incidence. In this way, the analysis of tax incentives on a constitutional perspective was carried out to find its validity, limitations and motivations of constitutional order, so that the constitutional principles underlying the tax incentives were analyzed. From a normative perspective for fiscal incentives, the standard structural fiscal stimulus was built, and it starts from a standard of competence outlined in the Constitution. The identification about tax incentives being true legal rules was created and it acts upon a set of rules that interfere with the matrix rule of tax incidence. Thus, the rules that do not interfere with the matrix rule of tax incidence can be regarded as a tax incentive. The work was finished with the analysis of the constitutionality of illegitimate tax incentives and the mechanisms that the constitutional system has to flush the rules that grant incentives erratically while honoring the constitutional principles that protect the relationship between tax authorities and taxpayers.
INTRODUÇÃO ... 13
1 O CONSTRUCTIVISMO LÓGICO-SEMÂNTICO COMO MÉTODO DE ANÁLISE DOS INCENTIVOS FISCAIS ... 17
1.1 Introdução ... 17
1.2 O Conhecimento, a Linguagem e o Direito ... 17
1.3 A Escolha do Método: O Constructivismo Lógico-Semântico ... 19
1.4 O Corte Metodológico para a análise dos Incentivos Fiscais ... 23
1.5 A importância da análise dos Incentivos Fiscais sob o enfoque do Constructivismo Lógico-Semântico ... 25
1.6 Pontos de partida: o sistema de referência e a trajetória interpretativa ... 26
1.6.1 O Sistema de referência: o Direito Positivo e a Ciência do Direito ... 26
1.6.2 A trajetória interpretativa ... 29
1.6.2.1 O texto jurídico positivo e os quatro subsistemas ... 34
1.6.2.2 A existência de imprecisões dos textos de direito positivo e que dificultam a trajetória interpretativa ... 36
2 INCENTIVOS FISCAIS E O SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ... 39
2.1 Introdução ... 39
2.2 Os Incentivos Fiscais na Constituição Federal de 1988 ... 39
2.3 O Pacto Federativo e os Incentivos Fiscais ... 40
2.4 A extrafiscalidade e o objetivo dos incentivos fiscais na Constituição Federal ... 42
2.5 A intervenção do Estado no Domínio Econômico e os Incentivos Fiscais ... 48
3 ANÁLISE SEMÂNTICA DA EXPRESSÃO INCENTIVOS FISCAIS ... 57
3.1 Introdução ... 57
3.2 Os Incentivos Fiscais: múltiplos sentidos para uma única expressão ... 58
3.2.1 Incentivos Fiscais como sinônimo de Benefícios Fiscais ou Privilégios ... 59
3.2.4 Incentivos Fiscais como instrumentos redutores da carga tributária ... 67
3.2.5 Incentivos Fiscais como Normas Indutoras de Comportamento ... 69
3.2.6 Incentivos Fiscais como Normas Sancionatórias Premiais ... 70
3.3 Demarcação da nossa posição ... 81
4 A ESTRUTURA NORMATIVA DOS INCENTIVOS FISCAIS ... 83
4.1 Introdução ... 83
4.2 Primeira aproximação: enunciados, proposições, norma jurídica em sentido amplo, norma jurídica em sentido estrito e norma jurídica em sentido completo ... 83
4.3 Segunda aproximação: a Norma de Competência e uma proposta de análise estrutural dos incentivos fiscais ... 93
4.3.1 O exercício da competência tributária: aptidão para a instituição de tributos e de incentivos fiscais ... 95
4.3.2 Definição de Norma de Competência ... 100
4.4 A norma de competência enquanto norma estrutural dos Incentivos Fiscais ... 111
4.5 Analisando a norma de incentivo fiscal a partir da norma jurídica tributária em sentido estrito ... 113
4.6 Limites à concessão de incentivos fiscais ... 124
5 OS INCENTIVOS FISCAIS: DEFINIÇÃO, PROPOSTA CLASSIFICATÓRIA E ESPÉCIES ... 127
5.1 Introdução ... 127
5.2 Definição de Incentivos Fiscais ... 129
5.3 Proposta de Classificação dos Incentivos Fiscais e suas Espécies ... 131
5.3.1 Incentivos Fiscais: Conjunto de Normas que interferem diretamente na regra-matriz de incidência tributária com diminuição ou supressão da obrigação tributária de pagar o tributo ... 133
5.3.1.1 Isenções ... 133
5.3.1.2 Redução de base de cálculo e redução de alíquota ... 141
5.3.1.3 Alíquota zero ... 144
5.3.1.4.1 Diferimento ... 150
5.3.1.4.2 Drawback ... 153
5.3.2 Normas que não interferem na relação jurídica tributária ... 154
5.3.2.1 Subvenção ... 157
5.3.2.2 Créditos Financeiros ... 159
5.3.2.3 Remissão ... 160
5.3.2.4 Anistia ... 161
5.3.2.5 Regras que podem trazer a simplificação das obrigações acessórias ... 162
6 OS PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS E OS INCENTIVOS FISCAIS ... 165
6.1 Introdução ... 165
6.2 O Desenvolvimento Econômico Nacional como princípio norteador dos incentivos fiscais ... 169
6.3 Princípio da Isonomia: princípio elementar da Federação ... 169
6.4 Princípio da Capacidade Contributiva como elemento balizador na concessão dos Incentivos Fiscais ... 171
6.5 O Princípio da Legalidade como elemento indispensável à concessão dos incentivos ... 173
6.6 O Princípio Federativo como núcleo fundamental para a concessão dos incentivos fiscais ... 174
6.7 Princípio da Uniformidade Geográfica da Tributação ... 176
6.8 Incentivos Fiscais no Tempo: anterioridade e segurança jurídica ... 176
6.8.1 Da necessidade de observância ao Princípio da Anterioridade para a revogação dos incentivos fiscais ... 176
6.9 O Princípio da Segurança Jurídica e a proteção aos contribuintes ... 183
7 CONDICIONANTES FINANCEIROS AOS INCENTIVOS FISCAIS ... 185
7.1 Introdução ... 185
7.2 Os Incentivos Fiscais e a Lei de Responsabilidade Fiscal ... 186
7.2.1 O conteúdo semântico do termo renúncia ... 186
FISCAIS: ANÁLISE DE CASO CONCRETO SOBRE A GUERRA
FISCAL ENTRE OS ESTADOS DA FEDERAÇÃO ... 193
8.1 Introdução ... 193
8.2 A guerra fiscal entre os Estados da Federação e seus efeitos ... 195
8.3 Análise de caso concreto: incentivo fiscal concedido unilateralmente e a tendência da Jurisprudência ... 205
8.3.1 O Programa FOMENTAR ... 205
8.3.2 ADI nº 2.441-8 – SÃO PAULO X GOIÁS ... 207
8.3.3 Panorama Jurisprudêncial do Supremo Tribunal Federal sobre a Guerra Fiscal ... 208
8.4 Modulação de efeitos das decisões do STF: conceito e efeitos práticos ... 216
8.5 Delimitação do problema: riscos decorrentes da adesão ao contribuinte ao Programa FOMENTAR ... 218
8.6 Tendência jurisprudencial aplicável aos casos de GUERRA FISCAL ... 219
8.6.1 Modulação dos efeitos das decisões judiciais das ADIs ou da Súmula Vinculante, pelo STF ... 220
8.6.2 Julgamento dos casos concretos (controle difuso), acerca da responsabilidade pelos eventuais indébitos passados ... 222
8.6.3 Celebração de acordo pelo CONFAZ, tal como ocorrido no caso São Paulo X Espírito Santo ... 224
8.6.4 Resolução, pelo Senado Federal, tal como recentemente ocorrido com a Guerra dos Portos ... 226
8.7 Conclusão ... 227
CONCLUSÕES ... 231
INTRODUÇÃO
A análise dos incentivos fiscais tem sido empreendida pela doutrina ao longo dos anos, abarcando as mais ricas abordagens no que diz respeito a sua relevância no ordenamento jurídico brasileiro, especialmente quanto à necessidade da concessão de incentivos fiscais com o objetivo de minimizar as desigualdades econômicas das mais diversas regiões do país.
Dentre as questões analisadas pela doutrina, notamos que, até os dias atuais,
não há um consenso envolvendo a questão terminológica da expressão incentivos
fiscais, o que também não é reforçado nem pelo Texto Constitucional e demais normas do plano infraconstitucional, tampouco pela Jurisprudência.
De fato, é possível notar o grande desgaste sofrido com a utilização da
expressão incentivos fiscais, cujo uso foi feito de forma tão diversificada e a partir de
premissas tão diversas, que não é tarefa fácil sistematizar o seu estudo.
Além disso, não encontramos uma organização sistêmica entre as regras que tratam dos incentivos fiscais no plano constitucional. Da mesma forma, o Código Tributário Nacional também não nos traz normas gerais que prescrevam a respeito da uniformização dessas regras de incentivos fiscais.
Buscamos, então, no presente estudo, analisar os incentivos fiscais baseados no constructivismo lógico-semântico e, com isso, trazer uma nova visão aos trabalhos já empreendidos sobre o tema. Considerando que a maioria das análises relacionadas aos incentivos fiscais leva em consideração a finalidade, a nossa visão se diferencia por buscar justamente uma análise de sua estrutura normativa.
Não queremos desprezar a importância da análise do fenômeno jurídico relacionado à interferência que as normas de incentivos fiscais são capazes de produzir nos acontecimentos sociais, especialmente quanto ao papel que desempenham no cenário econômico.
Todavia, acreditamos que a compreensão adequada dos incentivos fiscais calcada no estudo linguístico permite agregar uma visão mais rica aos trabalhos já desenvolvidos sobre o tema, pois intersecciona essa carga pragmática empreendida pelos demais estudos às duas instâncias semióticas – sintática e semântica – para permitir uma visão completa do fenômeno jurídico.
Esta nova visão busca verificar os incentivos fiscais a partir da análise das normas jurídicas de incentivo fiscal dentro do ordenamento jurídico.
Com isso, ao delimitar o objeto de nossa análise, tentaremos retirar o sentido
de vago e ambíguo da expressão incentivos fiscais para buscar, de acordo com a nossa
visão, o sentido mais próximo ao contexto estudado. Após, realocarmos os incentivos fiscais conforme o regime jurídico dos tributos e de acordo com uma classificação, a partir da análise das normas jurídicas e a sua respectiva interferência na regra-matriz de incidência tributária.
Logo, ao traçar a análise dos incentivos fiscais a partir da visão do constructivismo lógico-semântico, traremos uma visão diferenciada com relação aos estudos já estruturados na Ciência do Direito.
Buscaremos agregar um método mais uniforme para a análise dos incentivos fiscais para responder a uma indagação central: os incentivos fiscais são instrumentos de manejo do poder público ou são normas jurídicas que devem obedecer, além de princípios constitucionais, a regras próprias que o sistema jurídico impõe?
Assim, percorreremos a análise dos incentivos fiscais a partir do plano constitucional, para encontrar o seu fundamento de validade. Consideramos que, da mesma forma como a competência tributária deve ser exercida nos moldes estritamente definidos pela Constituição Federal, com a parcela designada especialmente a cada ente federativo, os incentivos fiscais deverão, da mesma forma, observar os limites e motivações da ordem constitucional, estando, inevitavelmente, vinculados às competências materiais e formais para a sua instituição.
Construiremos nosso estudo buscando demonstrar a necessidade de estabelecer
um rigor semântico no emprego da expressão incentivos fiscais. Para isso, buscamos no
constructivismo lógico-semântico o método consistente para esta construção.
Estabeleceremos, ainda, que os incentivos fiscais são verdadeiras normas jurídicas e atuam mediante um conjunto de normas que interferirão na regra-matriz de incidência tributária.
Constituiremos, contudo, a distinção dos incentivos fiscais daquelas demais normas que não agem interferindo na regra-matriz de incidência tributária, de modo que, se tal fenômeno não ocorre, não poderemos denominá-lo de incentivo fiscal, e sim incentivos de outra ordem, tal e qual os incentivos financeiros.
1 O CONSTRUCTIVISMO LÓGICO-SEMÂNTICO COMO MÉTODO DE ANÁLISE DOS INCENTIVOS FISCAIS
1.1 Introdução
Neste capítulo, abordaremos o ponto de partida do nosso trabalho, cujo objetivo principal será o de fornecer uma análise jurídica dos incentivos fiscais sob a perspectiva do constructivismo lógico-semântico.
Iniciaremos invocando a metodologia adotada a qual será determinante para as conclusões apresentadas. Após a análise do método, apresentaremos o corte metodológico para a análise do nosso objeto de estudo, qual seja, os incentivos fiscais, bem como a importância da análise científica, partindo das premissas adotadas, assim como também o plano de abordagem para a análise do nosso objeto de estudo.
1.2 O Conhecimento, a Linguagem e o Direito
Conhecer é possuir linguagem para tratar sobre um objeto. Esse “possuir linguagem” importa a posse de um repertório, ou seja, uma série de experiências para com o objeto que nos habilita a transmitir informações sobre ele. Assim, o conhecimento é uma condição pragmática para se comunicar de forma eficiente.
Podemos dizer que o conhecimento é a diminuição das complexidades que permeiam determinado objeto. Com o conhecimento, o ser humano constrói a relação entre as significações em face de determinado objeto. Conhecimento é tudo aquilo que armazenamos em nossa mente como informação por meio da crença, dos dogmas, da história, das ciências, dos estudos etc.
A linguagem cria o canal entre o sujeito cognoscente e a realidade, de forma que o conhecimento é a relação entre linguagens e significações, é dizer, são os enunciados emitidos sobre determinado objeto. O conhecimento é provisório e está sempre em mutação.
operador na atividade constitutiva de normas, é a circunstância em que se pode afirmar, juridicamente, a ocorrência de um evento relevante para o ordenamento.
Vilém Flusser1 sustenta que a língua é mecanismo que nos faz estruturar, em
nosso intelecto, a própria realidade, pois os dados brutos, considerados como aquilo que captamos por nossos sentidos, adquirem significado à medida que são processados por palavras que, combinadas em frases, textos etc., permitirão a construção de nosso cosmos. Sem língua, portanto, há um nada. Nesse sentido, a língua é, cria e propaga realidade, transformando o “poder-ser” do dado bruto em “ser”.
As coisas são apenas “dados brutos” e tornam-se palavras com texto e contexto. Isso se dá pelo fato de que o conhecimento está em contínuo aprimoramento, e, a todo instante, estamos em contato com objetos naturais, ideais, culturais e metafísicos através de seus atos gnosiológicos e métodos próprios, sem nos darmos conta de que são dados novos com que, a cada momento, construímos nosso mundo e seus limites. Isso tudo só é possível através da linguagem. A linguagem é o único instrumento capaz de construir o homem, o objeto e mundo: não apenas serve de ligação entre eles, como se pensava antes do “giro-linguístico”, mas é o próprio objeto de criação.
A linguagem, desse modo, antecede o direito. O direito só existe por meio da linguagem. A construção do nosso mundo está sempre limitada pela linguagem. A necessidade de organizar um mundo caótico faz surgir o direito – aqui tomado como conjunto de normas –, que tem essa função precípua de organizar o mundo em que vivemos e as relações intersubjetivas. A aparência é aquilo que está imperfeito, inacabado, sem ordem e que ainda não foi descoberto; a ciência é a tentativa de classificar as aparências. A “realidade”, por sua vez, é a aquilo que foi descoberto e que
está em ordem. O caos é aparente, e a realidade é ordenada, segundo Vilém Flusser2.
Por isso, aludido autor diz que conhecimento, verdade e realidade são aspectos da língua. É necessário apontar que Vilém Flusser toma língua em seu conceito amplo, abrangente tanto da matemática como da poesia, um conceito que confere à língua um poder soberano descrito como “mágico” ou “supremo”.
Se os acontecimentos não ingressam no plano da realidade senão por meio da linguagem, não há como negar que a redução das complexidades do objeto de
1 Língua e realidade. 3.ed. São Paulo: Annablume, 2007. 2 Ibid., p. 31-32.
conhecimento por meio da organização linguística é imprescindível ao conhecimento. Alia-se a esta circunstância o homem, que apreende e constrói o juízo a respeito de determinado objeto.
Se tomarmos o direito como uma língua, passando a falar assim em uma “língua do direito”, observaremos que essa língua está para a realidade jurídica assim como o idioma português está para realidade social que nos cerca. De tal sorte que
poderíamos enunciar, assim como faz Vilém Flusser3, que o “direito cria suas próprias
realidades” porque “fala uma língua própria”, que é a língua do direito.
Essa língua jurídica constitui uma realidade porque nos condiciona na maneira como qualificamos os institutos, os fatos, as relações. Quando em contato nesse cosmos do direito, pensamos no modo jurídico de dever ser: nosso pensamento é um fluxo da
própria língua do direito4.
1.3 A Escolha do Método: O Constructivismo Lógico-Semântico
Quando falamos de método, invariavelmente teremos que eleger qual deles mais adequadamente nos aproximará de determinado objeto. Para a aproximação ao objeto do conhecimento, inevitavelmente deveremos contar com a utilização de um instrumento seguro de verificação.
Método é a forma pela qual nos aproximamos de determinada realidade, visando conhecê-la. Para a Ciência, o método é fundamental, eis que delimita o objeto de estudo, indica o sistema de referência e permite que o labor científico se dê em bases sólidas e com a necessária coerência. Nesse sentido, que é uma das acepções possíveis
3 Língua e realidade. 3.ed. São Paulo: Annablume, 2007.
4 Tomadas ambas as realidades como sistemas (a social e a jurídica) podemos dizer que a realidade social é constituída pela linguagem da realidade social, e sobre ela incide a linguagem prescritiva do direito positivo, que juridiciza certos eventos, certas condutas e, assim, desenha o campo da facticidade jurídica e o segrega do campo da facticidade social segundo critérios de eleição. Dito isso, a linguagem se apresenta como ingrediente fundamental ao Direito e por meio dela se cumpre o objetivo maior, seja do direito positivo, seja da Ciência do Direito. Para a conversão dos acontecimentos sociais que interessam ao direito em linguagem competente nesse domínio, transformando tais acontecimentos em fatos jurídicos, é fundamental a observância da teoria das provas, isto é, a correlação entre fato e evento deve ser feita por meio da linguagem competente, justamente a linguagem das provas, dado que estas, igualmente, são constituídas para o direito por meio da linguagem. Não obedecida a teoria das provas, a linguagem produzida poderá ser desconstituída por outra linguagem. E, ainda que obedecida a teoria das provas, mas tendo estas sido constituídas para o direito de forma equivocada (p. ex., escuta telefônica ilegal), também exporá esse elemento aos controles oferecidos pelo próprio sistema na produção da linguagem.
para o termo método, este é aproximado de uma das acepções possíveis para o termo
metodologia. De fato, para o estudo de qualquer ciência, é necessário realizar a demarcação de seu objeto de análise, o qual é feito a partir de um corte abstrato.
O método científico em geral obriga a eleição de um objeto de investigação, sendo certo que esse objeto não se coloca pronto para o estudo e análise do cientista; ao contrário, é um objeto construído, a partir da seleção de alguns critérios, da sua especialização frente à totalidade em que está inserido.
O que deve ser estabelecido num modelo para o estudo do direito devem ser as premissas a partir das quais se desenvolverá um raciocínio, estabelecendo, assim, os limites de investigação do objeto a ser estudado.
Assim, o método pode ser definido como uma série de regras gerais para tentar resolver um problema. Os métodos não são infalíveis e não suprem o apelo à imaginação e à intuição do cientista. A importância do método científico é uma de suas características básicas, que é a tentativa de resolver problemas por meio de suposições, ou seja, hipóteses que possam ser testadas através de observações ou experiência.
Para o direito, adotar um método ou um sistema de referência é importante porque testa, criticamente, dentro das premissas estabelecidas e seleciona as melhores hipóteses e teorias. Desse modo, vemos que o direito demanda um método para que dele nos aproximemos e será através do método que o direito pode ser analisado. Cada método traça um corte metodológico para facilitar a aproximação do objeto do conhecimento; assim, só o método é capaz de dar uniformidade na apreciação do objeto e demarcação precisa no campo do conhecimento.
Para que se possa realizar essa análise com rigor e precisão, torna-se necessária a utilização de um método e de uma certeza na linguagem empregada, a qual deve ser rigorosa, descritiva, construída de forma apta a descrever o fenômeno que se objetiva conhecer.
O que deve ser estabelecido num modelo para o estudo do direito devem ser as premissas a partir das quais se desenvolverá um raciocínio, estabelecendo, assim, os limites de investigação do objeto a ser estudado.
Nosso método é pautado no Direito entendido como um fenômeno
comunicacional5.
O constructivismo lógico-semântico nada mais é do que um dos métodos de trabalho hermenêutico que auxilia no exame do direito e que faz uma precisa demarcação a respeito da uniformidade do objeto, sem deixar de lado o contexto cultural em que está inserido. Como o método de investigação tem de ser seguro e rigoroso, com a preocupação de fornecer precisão ao discurso científico, verifica-se que o constructivismo lógico-semântico atende essa necessidade porque se utiliza da análise das estruturas sintática, semântica e pragmática em sua investigação. Nele, o rigor apresenta-se na linguagem, pois seu método de investigação é o analítico-hermenêutico, ou seja, o objeto de estudo é decomposto analiticamente em partes, para só depois ser reconstruído contextualmente por meio da hermenêutica. Sua aplicação no estudo do direito possibilita a coerência no pensamento, permitindo, além do rigor linguístico, o conhecimento do sistema jurídico como um todo.
Calcado nos ensinamentos de Lourival Vilanova, cuja continuidade e aprimoramento do método foi e continua sendo realizado por Paulo de Barros Carvalho, o Constructivismo Lógico-Semântico permite a aproximação mais detalhada do fenômeno jurídico pelo sujeito, sendo que essa análise é decomposta pelas estruturas mínimas normativas, que, somada à análise de outras estruturas (mínimas e integradas ao contexto axiológico dos sujeitos cognoscentes), constitui o sistema do direito
5 Conforme Paulo de Barros Carvalho (1999 apud LINS, Robson Maia. Controle de constitucionalidade da norma tributária – Decadência e prescrição. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 45.), “o giro lingüístico é uma vertente da filosofia da linguagem que rediscute os conceitos de verdade com olhos bem voltados para a linguagem, cuja função, longe de ser meramente descritiva de qualquer realidade dada, é constitutiva dessa realidade. Por isso, anota-se como traço principal dessa escola a auto-referencialidade da linguagem, ou seja, a linguagem, descrevendo a realidade a constituir, independentemente do ‘dado’ objetivo que descreve. Assim, a realidade, que até então era dominada pelo homem, passa a ser por ele mesmo constituída em forma de linguagem. Sobre o tema: Dardo Scavino (La filosofia actual: pensar sin certezas. Buenos Aires: Paidós, 1999), Gregório Robles Morchón. (O Direito como texto: quatro estudos de teoria comunicacional do direito. Tradução de Roberto Barbosa Alves. Barueri: Manole, 2005).
positivo. É “antes de tudo, um instrumento de trabalho, modelos para ajustar a precisão
da forma à pureza e à nitidez do pensamento”.6
Este mesmo autor coloca que
A conversação tecida entre o constructivismo, a teoria comunicacional e a filosofia retórica […] flui, como se vê, de maneira natural e produtiva. Seus resultados são auspiciosos e percebe-se enorme entusiasmo entre todos aqueles que superam os obstáculos convencionais e alimentam as expectativas de implantar o diálogo.7 O “Constructivismo” permite entrelaçar os termos da linguagem. Sob a perspectiva epistemológica, torna possível entender a relação entre o objeto de estudo e o ser cognoscente. De fato, o objeto só existe após o ato de conhecimento realizado pelo sujeito, o que é feito a partir do trajeto pelo percurso gerador de sentido. Por sua vez, o “Lógico” indica a análise sintática da língua ao solicitar a decomposição do objeto de análise em partes. O corte é metodológico, permite a separação lógica da estrutura linguística, sendo que a análise de cada elemento individual permite o melhor conhecimento do todo, reduzindo, assim, a complexidade linguística. Por “Semântico” podemos entender pela relação dos signos com os objetos que se constrói e que cuja representação é almejada, abrangendo, inevitavelmente, a interpretação como processo gerador de sentido. Certamente, sabemos que a linguagem é um objeto da cultura, e, como tal, sem a análise dos valores e do contexto em que se encontra submerso determinado signo, não se pode construir objeto de forma adequada
Por fim, ainda que o campo “pragmático” não faça parte da denominação do método utilizado, este não é afastado como método de análise. Na configuração do plano semiótico, é plano imprescindível que as referências sintáticas e semânticas
estejam acompanhadas da pragmática.8
Desse modo, analisar os incentivos fiscais na visão do construtivismo lógico-semântico pretende empreender um estudo de investigação baseado na decomposição da estrutura dos incentivos fiscais, analisando a polissemia da expressão, sua estrutura, seu regime jurídico e, consequentemente, as limitações formais e materiais para a concessão desses incentivos.
6 CARVALHO, Paulo de Barros. Algo sobre o Constructivismo Lógico-Semântico. In: ______ (Org.).
Constructivismo lógico-semântico. v. 1. São Paulo: Noeses, 2014, p. 5. 7 Ibid., p. 6.
8 Ibid., p. 2.
Portanto, inserindo a análise dos incentivos fiscais conforme os critérios metodológicos do constructivismo lógico-semântico, analisaremos toda a estrutura dessa categoria dentro do sistema do direito positivo, que nos possibilitará decompor a estrutura dos incentivos fiscais, seguindo o método proposto no presente trabalho, para, após, reconstruí-lo e destacá-lo como uma categoria de direito tributário, que pode ser analisado segundo sua estrutura normativa.
1.4 O Corte Metodológico para a análise dos Incentivos Fiscais
A análise científica pressupõe a demarcação de seu objeto de análise, a qual é feita a partir de um corte abstrato.
Em qualquer objeto, seja ele jurídico ou não, temos três instâncias cognoscitivas: sujeito, objeto e a própria representação. O objeto é aquilo a que a consciência se dirige, cognitiva ou conativamente. O objeto cognitivo é aquele item percebido, imaginado, concebido ou pensado. E o objeto conativo é qualquer item desejado, pretendido ou evitado.
Os objetos nascem quando deles se fala. A Teoria dos Objetos reconhece que todo objeto tem sempre um lado subjetivo, conteúdo de alguma forma subjetiva, apresentando-se, portanto, como um dado, um elemento integrante do mundo da consciência. O conhecimento precisa do sujeito, por isso dizemos que existe uma relação dialética entre sujeito e objeto, de tal sorte que um, não sendo o outro, não existe sem o outro: um é pelo outro. “Objeto” em sentido amplo é a coisa-em-si, percebida por nossos órgãos sensoriais; “objeto” em sentido estrito, vale dizer, em sentido epistêmico, é o conteúdo de uma forma de consciência.
Oportuno analisar as quatro regiões ônticas exploradas pela teoria de Edmund
Husserl9, que posteriormente foi retomada e reformulada por Carlos Cossio10, que toma
o ser humano como referência de onde se irradiam os espaços correspondentes e o objeto para o qual necessariamente se volve a consciência intencional (conhecer é sempre conhecer algo).
9 Apud CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013, p. 15.
10 Apud ibid., loc. cit.
Partindo do homem que ficaria em primeiro lugar, poderemos dizer que em segundo lugar teremos a região ôntica dos objetos naturais, que apresentam as seguintes características: são reais com existência no tempo e no espaço; estão na experiência e são neutros, cujo ato gnosiológico é o da explicação, e o método é empírico-indutivo. Em terceiro lugar, teremos a região ôntica dos objetos ideais, que possuem as características da irrealidade, sem apresentação de existência no tempo e no espaço; não estão na experiência, possuindo seus valores neutros, cujo ato gnosiológico é o da intelecção, e o método é racional-dedutivo. Em quarto lugar, teremos a região ôntica dos objetos culturais, que apresentam as seguintes características: são reais, com existência no tempo e no espaço; estão na experiência; são valiosos, positiva ou negativamente; e acessados cognitivamente pela compreensão e pelo método empírico- dialético. Em quinto e último lugar, teremos os objetos metafísicos, que são reais, com existência no tempo e no espaço; não estando na experiência, são valiosos, positiva ou negativamente. Quanto a estes últimos objetos, não são passíveis de ato gnosiológico e, consequentemente, não possuem método de aproximação.
Segundo Lourival Vilanova11, o objeto do conhecimento pertence ao domínio
das ciências especializadas de cada sistema científico, porque as proposições especificadas pelo objeto são parte do sistema científico que lhes determina as condições de verdade e de verificabilidade (metodologia).
Analisar os incentivos fiscais não é tarefa fácil. A ausência de um método de análise para os incentivos fiscais tem tornado o estudo mais árido, pois dificulta uma análise estritamente jurídica dos incentivos fiscais, seu regime jurídico e seus limites.
Assim, o corte metodológico para a análise dos incentivos parte do pressuposto que, para conhecê-lo, faremos o corte segundo o qual os incentivos fiscais se inserem no sistema do direito positivo; logo, são normas jurídicas que, de uma forma especial, afetam a regra-matriz de incidência tributária, obedecidas as condições estabelecidas em lei e os princípios constitucionais, desencadeando na relação jurídica de incentivo fiscal. Além disso, ao realizarmos esse corte, estamos excluindo da nossa análise, inexoravelmente, as interferências do Direito Financeiro na relação de incentivos fiscais, bem como os fatos econômicos ou qualquer outro elemento estranho à norma jurídica.
11 As estruturas lógicas e o sistema do direito positivo. 4. ed.São Paulo: Noeses, 2010, p. 2.
1.5 A importância da análise dos Incentivos Fiscais sob o enfoque do Constructivismo Lógico-Semântico
Os incentivos fiscais surgiram no século XX, quando da crise de 1929 e da segunda guerra mundial, que implicaram um aumento na tributação sobre a renda para custear os gastos também decorrentes desses episódios. Entendeu-se, na época, que era preciso isentar ou reduzir a tributação incidente sobre alguns grupos de contribuintes,
sob pena de que a economia fosse atingida injusta e demasiadamente12. No Brasil,
ganhou grande relevo com a edição da Lei Complementar nº 101/2000, qual seja, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal.
Há, de fato, uma importância pragmática do objeto exteriorizada a partir da
análise histórica dos incentivos fiscais13; todavia, nosso foco não será analisar a
evolução histórica dos incentivos fiscais, mas o ponto de partida a partir da Constituição Federal, cujo Texto trouxe as diversas manifestações do Constituinte Originário, que são as verdadeiras balizas para a análise dos incentivos fiscais. Assim, embora a disposições constitucionais tenham sido colocadas de forma desordenada, encontramos, nas diversas passagens do Texto Constitucional, o fundamento de validade e os princípios norteadores dos incentivos fiscais.
Analisar os incentivos fiscais dentro da perspectiva do constructivismo lógico-semântico contribui para a eliminação da ambiguidade e vaguidade da expressão
incentivos fiscais. Além disso, a análise estritamente jurídica permite a construção de um método consistente, voltado para a análise do “dever ser” e não do “ser”.
Logo, quando encontramos estudos baseados em outros sistemas de referência, identificamos uma dificuldade em atingir uma análise coerente dos incentivos fiscais, delineados a partir de um ponto de partida que permita conclusões atreladas às premissas invocadas.
12 PISTONE, Pasquale apud GRUPENMACHER, Betina Treiger. Das exonerações tributárias. Incentivos e benefícios fiscais. In.: ______; CAVALCANTE, Denise Lucena; RIBEIRO, Maria de Fátima; QUEIROZ, Mary Elbe. Novos horizontes da tributação: um diálogo luso-brasileiro. Coimbra: Almedina, 2012, p. 15.
13 Regime jurídico dos incentivos fiscais. Rio de Janeiro: Renovar, 2004, p. 15.
1.6 Pontos de partida: o sistema de referência e a trajetória interpretativa
1.6.1 O Sistema de referência: o Direito Positivo e a Ciência do Direito
A escolha do método pressupõe estabelecer um sistema de referência para a análise do objeto de estudo. Nesse contexto, mister fixar a distinção entre sistema do direito positivo e sistema da ciência do direito. Trata-se de corpos de linguagem diferentes, sendo o primeiro linguagem-objeto sobre a qual se volta o segundo, na condição de metalinguagem.
Sobre o direito positivo, entendemos que não há distinção entre ordenamento e sistema, uma vez que as normas presentes no ordenamento estão dispostas numa estrutura hierarquizada, regida pela fundamentação ou derivação que se opera tanto no aspecto material quanto no formal ou processual, o que lhe imprime possibilidade dinâmica, regulando, ele próprio, sua criação e suas transformações.
Por sua vez, a Ciência que descreve esse ordenamento mostra-se como um sistema nomoempírico (tal como o sistema do direito positivo ou ordenamento), mas teorético ou declarativo, vertido em linguagem que se propõe ser eminentemente científica. Por isso, deve ter uma hipótese-limite sobre a qual possa construir suas estruturas.
Não conseguimos obter distinção entre ordenamento e sistema quando analisamos os binômios sincronia/diacronia e estática/dinâmica. Podemos, ao contrário, analisar sob perspectivas diferentes, uma vez que, no caso da sincronia, as normas jurídicas são analisadas num dado instante, ao passo que, na diacronia, essa análise considerará as normas introduzidas no sistema em momentos distintos, permitindo a análise da relação de coordenação entre as normas. A análise estática também considera as normas num dado instante, mas o foco de análise são as relações de subordinação que se instauram entre as normas. Na análise dinâmica, as normas são vistas como um filme, contemplando todo o seu processo de transformação e não apenas o momento de sua criação.
surpreendidas num determinado instante, como se fossem fotografadas, enquanto, na segunda, é possível indagar do ordenamento nas suas constantes mutações, quer no que diz com a criação de regras novas, quer no tocante às transformações internas que o complexo de normas tem idoneidade para produzir.
No plano da nomodinâmica deparamo-nos, entre a norma fundante e a norma fundada, com o ser humano, suas crenças, seus valores, suas ideologias, atuando para movimentar o sistema, positivando-o e realizando, assim, efetivamente o direito.
Portanto, ordenamento é sistema estático, e sistema do direito positivo é dinâmico. Ambos, entretanto, sistemas, pois que presentes suas características em ambas as realidades. Nota-se que a mudança é na perspectiva de análise, eis que ambos são compostos por normas jurídicas, que podem ser vistas num determinado instante ou, ainda, a partir das relações que mantêm entre si.
Sistema de referência é o conjunto de premissas adotadas pelo investigador na análise de determinado objeto, a fim de produzir um discurso coerente e com rigor científico.
Quando se elege um sistema de referência, evita-se o percurso para o conhecimento por caminhos inconsistentes e contraditórios, o que permite maior precisão e profundidade do discurso científico.
Nessa linha de pensamento, podemos dizer que o conhecimento de determinado objeto é relativo porque a adoção de um sistema de referência está condicionada ao descarte de outro sistema. Mudando-se o sistema de referência, pode-se modificar a conclusão da análise sobre determinado objeto. Além disso, o conhecimento está atrelado aos nossos valores, que nos conduzirão à adoção de determinadas premissas, fazendo com que o conhecimento seja sensível também a essas variações.
Como premissas ao presente trabalho, abordaremos os conceitos de sistema jurídico, bem como abordaremos o percurso que deverá atravessar o intérprete ao analisar o fenômeno jurídico de acordo com os planos sintático, semântico, pragmático.
Assim, não há que se falar em direito sem linguagem, ao menos “no direito” tomado como objeto de nossas investigações: o que é intrassubjetivo passa a ser irrelevante.
Na postura do giro-linguístico, que adotamos, o próprio mundo que nos cerca é um dado próprio de linguagem. Tudo é texto, porque o que está sujeito à nossa
interpretação é texto. O dado não linguístico, nessa seara, é o dado bruto de Flusser14,
aquilo que não é, mas “pode ser”. Em outras palavras, o “nada”.
Portanto, falar que direito é linguagem se tornaria tautológico, pois, sendo “tudo linguagem” e “tudo texto” e sendo o direito um “algo”, é inafastável assinalar que “direito é linguagem” e que direito é “texto”.
No entanto, essa tautologia se dissolve, porque, ao enunciar que “direito é linguagem”, pretendemos exprimir mais: o direito não é qualquer linguagem, mas é linguagem idiomática. Mais do que isso, é linguagem idiomática suscetível de ser transcrita em linguagem escrita, por meio do procedimento competente.
Daí por que toda argumentação jurídica – e aqui estamos em uma feição positivista do direito – tem de se basear em um texto que está objetivado (veículos introdutores de normas, documentos aptos a inserir normas no sistema).
Paulo de Barros Carvalho15 assevera que língua é sistema convencional de
signos em vigor numa determinada comunidade social, que se presta a fins comunicacionais. Assim, a língua, entendida como instituição e sistema se difere da fala, que é ato individual de seleção e atualização. Já linguagem – mais abrangente – significa a capacidade do ser humano para comunicar-se por intermédio de signos cujo conjunto sistematizado é a língua. A língua é praticamente a linguagem menos a fala. A linguagem, língua e fala são indissociáveis, sendo linguagem a palavra mais abrangente, significando a capacidade do ser humano para comunicar-se por intermédio de signos cujo conjunto sistematizado é a língua.
A Semiótica representa a teoria geral dos signos e estuda os elementos representativos do processo de comunicação. Trata-se de disciplina independente, tendo por objeto os signos dos mais variados temas.
14 Língua e realidade. 3.ed. São Paulo: Annablume, 2007.
15 Língua e Linguagem – Signos Lingüísticos – Funções, Formas e Tipos de Linguagem –
Hierarquia da Linguagens. Apostila da disciplina de lógica jurídica. São Paulo: PUC, 2010.
Por meio da Semiótica, distinguem-se três planos de investigação dos sistemas sígnicos, com os respectivos objetos de indagação: i) sintático – relações dos signos entre si; por exemplo, gramática de um idioma; ii) semântico – vínculo do signo (suporte físico) com a realidade que ele exprime; ex.: dicionário; e iii) pragmático – relação entre emissor e destinatário.
A Semiótica presta-se ao estudo da linguagem de qualquer Ciência Social. Por sua vez, a Lógica estuda a estrutura de qualquer tipo de linguagem.
O direito só pode ser manifestado por meio de linguagem, pois, enquanto realidade jurídica, somente é por meio dela (linguagem) construído. A lógica, a semiótica e a linguística são Ciências que se relacionam em função de um objeto comum de estudo, qual seja, o processo comunicacional. Todavia, a lógica, a semiótica e a linguística terão por foco determinadas etapas do processo de comunicação, mas todos fornecem elementos precisos que permitem a análise profunda do discurso, no caso, do discurso jurídico, do texto jurídico.
1.6.2 A trajetória interpretativa
Definir a atividade de interpretar não é tarefa fácil. O termo interpretação é
dotado de diversas significações. O trabalho interpretativo é visto de diferentes formas pela Teoria Geral do Direito, pela linguística, pela dogmática do direito ou pela teoria da argumentação jurídica.
Para cada uma delas, a interpretação corresponde a um conceito diferente, com sentidos diversos.
De acordo com as premissas por nós fixadas no início deste trabalho, interessar-nos-á tão somente compreender a interpretação do direito dentro de um sistema de linguagem.
Sem a interpretação, não temos como acessar o conhecimento do direito, sendo ela um processo contínuo e inesgotável de geração de sentido.
Segundo Paulo de Barros Carvalho16, interpretar é “atribuir valores aos
símbolos, isto é, adjudicar-lhes significações e, por meio dessas, referências a objetos”.
A interpretação difere da hermenêutica. A hermenêutica pode ser entendida como uma teoria científica que tem por objetivo investigar os diversos métodos de
interpretação, como esta é realizada, quais são os critérios e esquemas17.
Conforme já anotamos, o direito positivo é um plano de linguagem determinado por comandos prescritivos, os quais são voltados para a regulação das condutas humanas nas suas relações de intersubjetividade. Nessa esteira, toda manifestação de linguagem para ser investigada necessita, inarredavelmente, percorrer o plano sintático, o plano semântico, o plano pragmático até atingir a forma superior do sistema normativo.
Somente interpretamos os textos do direito positivo quando percorremos todos esses planos, compondo, assim, a significação do texto jurídico.
O plano sintático é formado pelo relacionamento que os signos linguísticos mantêm entre si, sem qualquer alusão ao mundo exterior; o plano semântico diz respeito ao relacionamento dos signos com os objetos significados, e o plano pragmático é a forma pela qual os utentes da linguagem a empregam na comunidade do discurso e na comunidade social para motivar comportamentos.
Resumidamente, o plano sintático se apresenta nas articulações das normas entre si; a semântica jurídica é o campo das significações do direito; enquanto que a forma de motivação da conduta, de acordo com os valores da ordem jurídica, é cuidada pela pragmática.
Diversos são os métodos interpretativos, e podemos distribuí-los dentro desses três planos de investigação da linguagem, senão vejamos.
16 Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 8. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 103. 17 “Para bem explicar a diferença que se instala entre a Hermenêutica e a interpretação, convém dizer
neste instante, enquanto tratamos, de modo genérico, dos meios, critérios e esquemas interpretativos, estamos laborando em campo nitidamente hermenêutico. Agora, se nos propusermos analisar um determinado dispositivo legal e formos aplicar os princípios, instrumentos e fórmulas preconizados pela Hermenêutica, aí, sim, estaremos certamente desenvolvendo uma atividade interpretativa”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 128-129).
O método literal, gramatical ou léxico é o método que se utiliza simplesmente do texto jurídico e, dentro dos três planos de investigação da linguagem, está localizado no plano sintático. O lógico-sistemático, que se refere ao método de acordo com o contexto do texto jurídico, também está localizado no plano sintático. O método histórico ou genético, que se reporta ao material que serviu de base para a elaboração da lei e seu histórico, transita tanto no nível semântico quando no plano pragmático. Da mesma forma, o método teleológico, que se baseia na finalidade do texto, transita entre
os dois planos: semântico e pragmático18.
Por sua vez, o método sistemático transita entre os três planos de investigação e, nesse sentido, é considerado o método por excelência da interpretação da linguagem
do direito19, pois permite a construção do conteúdo, sentido e alcance das normas
jurídicas implícitas nos textos legais.
Neste ponto, merece destacar, para nós, o artigo 111 do Código Tributário
Nacional20. Referido artigo dispõe que “interpreta-se literalmente a legislação tributária
que disponha sobre: I – suspensão ou exclusão do crédito tributário; II – outorga de isenção; III – dispensa do cumprimento de obrigações acessórias”.
Na verdade, entendemos que a disposição acima tentou trazer a interpretação restritiva ao conteúdo.
De fato, consideramos que a interpretação literal não é possível, uma vez que, de acordo com as premissas que adotamos, o processo interpretativo exige um percurso que integra todos os planos – sintático, semântico e pragmático –, de modo que não há como levar em consideração tão somente um dos planos nesta trajetória, no caso, o plano sintático.
Porém, entendemos que o sentido que buscou o artigo 111 do CTN é o de tentar evitar qualquer interpretação que possa vir a ampliar os seus termos, ajustando-o a situações para alcançar analogias.
Todavia, da mesma forma, entendemos que a interpretação da norma tributária sempre levará em consideração a integração com todas as demais normas do sistema,
18 NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 11.
19 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 23.ed., São Paulo: Saraiva, 2011, p. 134.
20 BRASIL. Presidência da República. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília: DOU, 1966, artigo 11.
inclusive dos princípios constitucionais, de modo que não há como afastar a aplicação dos princípios, ainda que a regra imponha uma “interpretação literal” ou “restritiva”.
Interessante a abordagem dos julgados abaixo:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CÂMBIO NAS IMPORTAÇÕES. DECRETO-LEI N. 2.434, DE 19 DE MAIO DE 1988, ARTIGO. 6. A isenção tributária, como o poder de tributar, decorre do jus imperii estatal. Desde que observadas as regras pertinentes da Constituição Federal, pode a lei estabelecer critérios para o auferimento da isenção, como no caso in judicio. O real escopo do artigo 111 do CTN não é o de impor a interpretação apenas literal – a rigor impossível – mas evitar que a interpretação extensiva ou outro qualquer princípio de hermenêutica amplie o alcance da norma isentiva. Recurso provido, por unanimidade.21
DEFICIENTE FÍSICO IMPOSSIBILITADO DE DIRIGIR. AÇÃO AFIRMATIVA. LEI 8.989/95 ALTERADA PELA LEI Nº 10.754/2003. PRINCÍPIO DA RETROATIVIDADE DA LEX MITIOR. 1. A ratio legis do benefício fiscal conferido aos deficientes físicos indicia que indeferir requerimento formulado com o fim de adquirir um veículo para que outrem o dirija, à míngua de condições de adaptá-lo, afronta ao fim colimado pelo legislador ao aprovar a norma visando facilitar a locomoção de pessoa portadora de deficiência física, possibilitando-lhe a aquisição de veículo para seu uso, independentemente do pagamento do IPI. Consectariamente, revela-se inaceitável privar a Recorrente de um benefício legal que coadjuva às suas razões finais a motivos humanitários, posto de sabença que os deficientes físicos enfrentam inúmeras dificuldades, tais como o preconceito, a discriminação, a comiseração exagerada, acesso ao mercado de trabalho, os obstáculos físicos, constatações que conduziram à consagração das denominadas ações afirmativas, como esta que se pretende empreender. 2. Consectário de um país que ostenta uma Carta Constitucional cujo preâmbulo promete a disseminação das desigualdades e a proteção à dignidade humana, promessas alçadas ao mesmo patamar da defesa da Federação e da República, é o de que não se pode admitir sejam os direitos individuais e sociais das pessoas portadoras de deficiência, relegados a um plano diverso daquele que o coloca na eminência das mais belas garantias constitucionais. 3. Essa investida legislativa no âmbito das desigualdades físicas corporifica uma das mais expressivas técnicas consubstanciadoras das denominadas " ações afirmativas". 4. Como de sabença, as ações afirmativas, fundadas em princípios legitimadores dos interesses humanos reabre o diálogo pós-positivista entre o direito e a ética, tornando efetivos os princípios constitucionais da isonomia e da proteção da dignidade da pessoa humana, cânones que remontam às mais antigas declarações Universais dos Direitos do Homem. Enfim, é a proteção da própria humanidade, centro que hoje ilumina o
21 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 14.400/SP. Relator: Ministro Demócrito Reinaldo. Julgamento: 20 nov. 1991. Órgão Julgador: Primeira Turma. Publicação: DJ, 16 dez. 1991, grifo nosso.
universo jurídico, após a tão decantada e aplaudida mudança de paradigmas do sistema jurídico, que abandonando a igualização dos direitos optou, axiologicamente, pela busca da justiça e pela pessoalização das situações consagradas na ordem jurídica. 5. Deveras, negar à pessoa portadora de deficiência física a política fiscal que consubstancia verdadeira positive action significa legitimar violenta afronta aos princípios da isonomia e da defesa da dignidade da pessoa humana. 6. O Estado soberano assegura por si ou por seus delegatários cumprir o postulado do acesso adequado às pessoas portadoras de deficiência. 7. Incumbe à legislação ordinária propiciar meios que atenuem a natural carência de oportunidades dos deficientes físicos. 8. In casu, prepondera o princípio da proteção aos deficientes, ante os desfavores sociais de que tais pessoas são vítimas. A fortiori, a problemática da integração social dos deficientes deve ser examinada prioritariamente, maxime porque os interesses sociais mais relevantes devem prevalecer sobre os interesses econômicos menos significantes. 9. Imperioso destacar que a Lei nº 8.989/95, com a nova redação dada pela Lei nº 10.754/2003, é mais abrangente e beneficia aquelas pessoas portadoras de deficiência física, visual, mental severa ou profunda, ou autistas, diretamente ou por intermédio de seu representante legal pela Lei nº 10.690, de 16.6.2003), vedando-se, conferir-lhes na solução de seus pleitos, interpretação deveras literal que conflite com as normas gerais, obstando a salutar retroatividade da lei mais benéfica. (Lex Mitior). 10. O CTN, por ter status de Lei Complementar, não distingue os casos de aplicabilidade da lei mais benéfica ao contribuinte, o que afasta a interpretação literal do art. 1º, § 1º, da Lei 8.989/95, incidindo a isenção de IPI com as alterações introduzidas pela novel Lei 10.754, de 31.10.2003, aos fatos futuros e pretéritos por força do princípio da retroatividade da lex mitior consagrado no art. 106 do CTN. 11. Deveras, o ordenamento jurídico, principalmente na era do pós-positivismo, assenta como técnica de aplicação do direito à luz do contexto social que: "Na aplicação da lei, o juiz atenderá aos fins sociais a que ela se dirige e às exigências do bem comum". (Art. 5º LICC) 12. Recurso especial provido para conceder à recorrente a isenção do IPI nos termos do art. 1º, § 1º, da Lei nº 8.989/95, com a novel redação dada pela Lei 10.754, de 31.10.2003, na aquisição de automóvel a ser dirigido, em seu prol, por outrem.22
Veja-se que, em momentos distintos, o Superior Tribunal de Justiça já enfrentou o tema, ora prestigiando a interpretação restritiva (e não literal) e ora contemplando a integração dos princípios constitucionais para a aplicação da norma de incentivo fiscal.
De qualquer forma, a nossa intenção em ressaltar as disposições do artigo 111 do CTN foi no sentido de afastar, ainda que se tratando de regras de isenção (que é para
22 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 567.873/MG. Relator: Ministro Luiz Fux. Julgamento: 10 fev. 2004. Órgão Julgador: Primeira Turma. Publicação: DJ, 25 fev. 2004, p. 120).
nós uma espécie do gênero incentivos fiscais), a possibilidade de interpretação literal, pois, conforme nossas premissas, o método sistemático é o método por excelência, em que todo o sistema normativo será integrado para a construção, pelo intérprete, da norma jurídica.
1.6.2.1 O texto jurídico positivo e os quatro subsistemas
Todo texto é dotado de um plano de expressão e de um plano de conteúdo. O intérprete, ao iniciar o processo de interpretação, entra em contato com a literalidade textual, isto é, com as formulações literais, como os enunciados prescritivos contidos naquele texto. Após esse primeiro contato com o plano de expressão, o intérprete atinge o plano do conteúdo. É nesse momento que o intérprete efetivamente inicia o processo interpretativo, pois passa a construir os conteúdos de significação, ordenando as frases soltas, em relações semânticas, em estruturas de normas jurídicas. Após essa articulação, o intérprete atinge a instância das normas jurídicas propriamente ditas e, por fim, alcança a forma superior do sistema normativo, obtida por meio do percurso completo dentro da trajetória de formação de sentido.
A atividade de interpretação passa, numa análise mais atenta, por uma série de dificuldades para atingir a mensagem prescritiva.
Muitas vezes, a mensagem de fórmulas gráficas trazidas pelo legislador, ao compor o texto jurídico, para que coincida com a mensagem normativa atingida pelo intérprete, percorre caminhos intrincados, pois o direito, como um objeto da cultura, é acompanhado pelos problemas da metalinguagem, pelas ideologias que carregam o intérprete da norma, pelas dúvidas sintáticas e pelos problemas relativos à semântica e à pragmática.
Malgrado a interpretação implique muitas vezes passar por esse caminho cheio de obstáculos, o direito, como já dissemos, só pode ser conhecido, atingido, a partir da construção do conteúdo, sentido e alcance do texto positivado.
epistemológico, que objetiva a adequação da exploração dos textos do direito positivado visando ao seu aprofundamento, o seu conhecimento.
Paulo de Barros Carvalho23 explica, de maneira definitiva, esse processo.
Utilizando-se de conceitos da Teoria Geral do Direito e de lógica jurídica, define tal processo chamando cada uma das etapas por subsistemas S1, S2, S3 e S4. Em cada um deles, teríamos um plano de aprofundamento da construção, sempre em direção à
criação de significação completa, a norma jurídica.24
O campo ou subsistema S1 é constituído pelos enunciados ou suportes físicos à espera de interpretação. Já no plano S2, esses mesmos enunciados estarão presentes, desta vez, interpretados, resultando nas proposições jurídicas, as quais ainda não estão revestidas de um conteúdo completo de significação. No plano S3, encontraremos o resultado da interpretação conjunta de todos os enunciados, a fim de construirmos a significação completa, isto é, atingirmos a norma jurídica. Por fim, em S4, haverá a articulação das normas construídas em S3, baseada em regras de coordenação e de subordinação, a fim de organizar um sistema de normas. Assim, explica o autor a existência de tais sistemas:
[…] os primeiros (os enunciados) se apresentam como frases, digamos assim soltas, como estruturas atômicas, plenas de sentido, uma vez que a expressão sem sentido não pode aspirar à dignidade de enunciado. Entretanto, sem encerrar uma unidade completa de significação deôntica, na medida que permanecem na expectativa de juntar-se a outras unidades da mesma índole. Com efeito, terão que conjugar-se a outros enunciados, consoante específica estrutura lógico-molecular, para formar normas jurídicas, estas sim, expressões completas de significação deôntico-jurídica. Por certo que também as normas ou regras do direito posto, enquanto manifestações mínimas e, portanto, irredutíveis do conjunto, permanecerão à espera de outras unidades da mesma espécie, para a composição do sistema jurídico-normativo.25
23 Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 8. ed. rev. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 103-126.
24 O autor evidencia que esse percurso é um processo trilhado muitas vezes pelo intérprete até a construção da norma jurídica, sendo difícil a identificação desse percurso na prática: “As mencionadas incisões, como é obvio, são de caráter meramente epistemológico, não podendo ser vistas as fronteiras dos subsistemas no trato superficial com a literalidade dos textos.” (CARVALHO, Paulo de Barros.
Curso de direito tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 110). O sistema S4 também foi introduzido em recente revisão da obra Direito tributário, 2010,op. cit., p. 119-126.
25 CARVALHO, 2011, op. cit., p. 142-143). Paulo de Barros Carvalho (ibid., p. 123), ainda, explica o sistema S4: “Da mesma maneira que o subdomínio S3 é formado pela articulação de sentidos de enunciados, recolhidos no plano S2, o nível S4 de elaboração é estrato mais elevado, que organiza as normas numa estrutura escalonada, presentes laços de coordenação e de subordinação entre as
Então, uma vez cumpridos os quatro subsistemas o intérprete terá diante de si a norma jurídica dotada de sentido completo.
1.6.2.2 A existência de imprecisões dos textos de direito positivo e que dificultam a trajetória interpretativa
Importante brevemente tecer algumas considerações acerca das dificuldades eventualmente encontradas pelo jurista durante o percurso de interpretação das regras do direito positivo.
Conforme foi visto, enormes são as dificuldades encontradas pelo jurista durante o percurso de interpretação das regras do direito positivo e, ao aplicar o direito, cabe a ele analisar com grande prudência todo o sistema jurídico para que se evitem incoerências entre os comandos legais e a conduta exigida concretamente. Esse problema se mostra ainda mais grave quando nos deparamos com a imprecisão da linguagem técnica do legislador, repleta de contradições e indeterminações no que se refere aos tipos normativos e às condutas prescritas, principalmente quanto à repercussão do direito tributário, aos excessos quanto à exação tributária e intromissão no direito de propriedade dos sujeitos passivos das relações tributárias nascidas.
Karl Engisch26 cuida com muita precisão do problema da subsunção e da
pluralidade de métodos interpretativos, concluindo que
As leis, porém, são hoje, em todos os domínios jurídicos, elaboradas por tal forma que os juízes e os funcionários da administração não descobrem e fundamentam as suas decisões tão-somente através da subsunção a conceitos jurídicos fixos, a conceitos cujo conteúdo seja explicitado com segurança através da interpretação, mas antes são chamados a valorar autonomamente e, por vezes, a decidir e agir de um modo semelhante ao do legislador.
Ademais, a existência de termos indeterminados acaba por permitir que o aplicador do direito interprete as prescrições legais imerso em um amplo campo de
unidades construídas […] Enquanto, em S3, as significações se agrupam no esquema de juízos implicacionais (normas jurídicas), em S4 teremos o arranjo final que dá o status de conjunto montado
na ordem superior de sistema. Preside este trabalho de composição hierárquica um punhado de normas, em número finito, conhecidas como ‘regras de estruturas’, mas aptas para gerar infinitas outras normas.”
26 ENGISCH, Karl. Introdução ao pensamento jurídico. 7. ed. Trad. Baptista Machado. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1996, p. 205-207.
subjetividade. É verdade que cabe ao intérprete sacar o conteúdo de significação das regras de direito positivo; todavia, essa atividade não deve estar pautada na indeterminação dos termos utilizados pela lei.
Para Paulo Ayres Barreto27, é importante, no processo interpretativo, controlar
as possibilidades que vão surgindo, a partir de critérios firmes:
Ficar à mercê de um certo nível de arbítrio ou discricionariedade na seleção de valores a serem mais enfaticamente considerados implica excessiva abertura à exegese jurídica. Fixar limites estreitos a este processo seletivo não é tarefa fácil. Seria, todavia, um erro não buscar alternativas que reduzam as possibilidades interpretativas.
Nesse ponto, muito esclarecedor é o comentário de Celso Antônio Bandeira de
Mello28, quando observa que a imprecisão será sempre do conceito e não da palavra
utilizada pelo legislador, uma vez que “se a palavra fosse imprecisa – e não o conceito – bastaria substituí-la por outra ou cunhar uma nova para que desaparecesse a fluidez do
que se quis comunicar”.
Conforme adverte José Juan Ferreiro Lapatza29, as indeterminações encontradas
na legislação, bem como a dificuldade em decifrar os seus termos, acabam por provocar um excesso de poder manejáveis pelos “técnicos” da Administração, justificado por um tecnicismo artificial da burocracia tributária. Com isso, esses agentes da Administração detêm um amplo poder regulamentar, a fim de dar aplicabilidade às complicadas leis
tributárias, o que, sem dúvida, pode propiciar excessos injustificados.30
27 BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: regime jurídico, destinação e controle. 2. ed. São Paulo: Noeses, 2011, p. 12.
28 BANDEIRA DE MELLO, Celso Antônio. Discricionariedade e Controle Jurisdicional. 2. Ed. São Paulo: Malheiros, 1993, p. 21, grifos do autor.
29 FERREIRO LAPATZA, José Juan. El estatuto del contribuyente y las facultades normativas de la administración (Derecho Tributario y orden democrático). In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord.).
Justiça Tributária. São Paulo: Max Limonad, 1988, p. 326-327. 30 Ibid., p. 322.
