Depreciação e amortização acelerada

As depreciações ou amortizações aceleradas nada mais são do que a antecipação da dedutibilidade de despesas, para fins de composição da base de cálculo, especialmente do IR ou PIS e COFINS. Considerando que depreciação e amortização são despesas da base de cálculo de alguns tributos, com a realização dessa dedução de forma “acelerada”, haverá, na verdade, uma antecipação de tal dedução da base de cálculo, que normalmente já está prevista na lei.

Podemos citar duas formas de depreciação acelerada:

a) a reconhecida e registrada contabilmente, relativa à diminuição acelerada do valor dos bens móveis, resultante do desgaste pelo uso em regime de operação superior ao normal, calculada com base no número de horas diárias de operação e para a qual a legislação fiscal, igualmente, acata a sua dedutibilidade (RIR/1999, art. 312);

b) a relativa à depreciação acelerada incentivada considerada como benefício fiscal e reconhecida, apenas, pela legislação tributária para fins da apuração do lucro real, sendo registrada no Lalur, sem qualquer lançamento contábil (RIR/1999, art. 313).

Diante das duas espécies acima citadas, entendemos que a depreciação acelerada de bens é verdadeiro incentivo fiscal, na medida em que permite a redução do imposto a pagar antes do tempo previsto na norma regular e, muitas vezes, autoriza o desconto de créditos de PIS e COFINS.

A finalidade da depreciação acelerada é permitir a renovação ou modernização de parque fabril de determinados setores da indústria, bem como incentivar a inovação tecnológica.

A amortização acelerada, por seu turno, também pode ser considerada um incentivo fiscal. Atualmente, verificamos essa possibilidade aos bens destinados à pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, adquiridos a partir de 1º/01/2006 (artigo 17, IV da Lei do Bem)347_.

Esta amortização acelerada será aplicada aos bens intangíveis, classificáveis no ativo diferido, adquiridos a partir de 1º de janeiro de 2006, exclusivamente para a exploração em atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, sendo que esta amortização acelerada poderá ser excluída quando da apuração do lucro real, de modo que implicará num menor valor de tributo a pagar.

Todavia, cabe destacar que quando analisamos o fenômeno da depreciação ou da amortização acelerada, vemos que essa espécie se assemelha a uma redução da base de cálculo e, enquanto fenômeno, analisamos que ela nada mais é do que uma isenção.

De fato, se a depreciação ou amortização acelerada são deduzidas da base de cálculo da apuração do tributo, como é o que ocorre com relação ao IR, e se já concluímos que a redução de base de cálculo, segundo Paulo de Barros Carvalho348_{, a} redução de base de cálculo é exemplo de isenção, porque mutila parcialmente o critério quantitativo da regra-matriz: como a base de cálculo mede o fato jurídico tributário, a exclusão nela feita reduz a própria regra-matriz.

5.3.1.4 Crédito presumido ou crédito outorgado

Frequente em tributos sujeito ao princípio da não cumulatividade, a figura do crédito presumido, segundo Hermano Notaroberto Barbosa349_{, não se classifica} invariavelmente como espécie de incentivos vinculados à despesa pública, que pode aparecer na forma de subvenção, redução de base de cálculo ou mesmo, como dito inicialmente, nos tributos sujeitos à não cumulatividade.

347 _{BRASIL. Presidência da República. Lei nº 11.196, de 21 de novembro de 2005. Lei do Bem.}

Brasília: DOU, 22 nov. 2005, artigo 17.

348 _{“Ao relacionar as espécies de receitas que são excluídas da base de cálculo tributária, referidas leis}

acabaram por instituir verdadeira isenção, mediante mutilação parcial do critério quantitativo da regra- matriz de incidência. Se a base de cálculo é a medida do fato jurídico tributário (função mensuradora), qualquer exclusão que se pretenda fazer implicará reduzir a regra-matriz de incidência, colocando o fato excluído fora do âmbito da percussão tributária”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 5. ed. São Paulo: Noeses, 2013, p. 602).

349 _{O poder de não tributar: benefícios fiscais na constituição. São Paulo: Quartier Latin, 2012, p. 112.}

Segundo Regis Fernandes de Oliveira e Estevão Horvath, o crédito presumido corresponde à estimativa feita pelo poder público em benefício de uma pessoa, com que se dispensa a comprovação350_.

Dentro do campo afeto ao direito tributário, o crédito presumido pode ser considerado como o crédito que não necessariamente corresponde ao crédito decorrente de uma apuração norma de tributos sujeitos ao método não cumulativo. Este incentivo fiscal confere ao sujeito passivo da obrigação tributária a possibilidade de se utilizar de um crédito presumido (ou outorgado) em substituição ao aproveitamento de outros créditos. Esse crédito, em linhas gerais, poderá ser calculado pela aplicação de uma determinada alíquota sobre o valor do imposto devido na operação.

Quando analisamos o fenômeno jurídico do crédito presumido, verificamos tratar-se de uma redução do quantum a pagar a partir da redução de base de cálculo.

É mais comumente utilizado em tributos não cumulativos.

Um exemplo de disposição legal a respeito de crédito presumido é o disposto no artigo 62 e no Anexo III do RICMS do Estado de São Paulo.351

Os créditos presumidos têm sido constantemente utilizados pelos Estados da federação para instituírem incentivos fiscais sem a aprovação do CONFAZ. Geralmente, os Estados autorizam esses incentivos fiscais por meio de Termos de Acordo e Regimes Especiais (TAREs), a pretexto de conceder um regime diferenciado de tributação, bem como para inibir o acúmulo de saldo credor (especialmente em ICMS), decorrente da aplicação do diferencial de alíquota incidente nas vendas interestaduais.

350 _{OLIVEIRA, Régis Fernandes de; HORVATH, Estevão. Manual de direito financeiro. 4. ed. rev.,}

atual. e ampl. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 42.

351 _{“SEÇÃO III - DOS CRÉDITOS OUTORGADOS Artigo 62 - Constituirão, também, crédito do}

imposto os valores indicados no Anexo III, nas hipóteses ali indicadas (Lei 6.374/89, art. 44)”. (SÃO PAULO. (Estado). Assembleia Legislativa. Decreto nº 45.490, de 30 de novembro de 2000. Aprova o Regulamento do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS. São Paulo: DO, 1 dez. 2000).

Ressalta-se, quanto a este artigo do RICMS, o que dispõe o artigo 44 da Lei 6374/89: “O Poder Executivo poderá conceder e vedar crédito do imposto, bem como dispensar e exigir seu estorno, segundo o que for estabelecido em acordo celebrado com outros Estados ou com o Distrito Federal, observado, quando for o caso, o disposto em lei complementar federal.” (id. Lei nº 6.374, de 01 de março de 1989. Dispõe sobre a instituição do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS. São Paulo: DO, 2 mar. 1989).

É dificultosa a análise deste fenômeno, especialmente porque a concessão de créditos presumidos não é feita com rigor legislativo e, muitas vezes, é um mecanismo utilizado pelo Poder Executivo a um certo grupo de contribuintes, por meio de decretos estaduais, em que se estipulam os créditos que serão concedidos, bem como os ônus que serão assumidos pelo contribuinte, mediante a assinatura desses regimes especiais.

Paulo de Barros Carvalho considera que os regimes especiais são procedimentos para imprimir funcionalidade ao conjunto estrutural e complexo do ICMS. Considera que, ao mesmo tempo em que se diferenciam das regra-matrizes, delineiam novas realidades jurídicas para atribuir eficácia ao aparato administrativo.352

Concordamos com a posição acima exposta, contudo há que se ter cautela em relação a que as disposições trazidas pelos regimes especiais devem estar de acordo com as normas e limitações do próprio sistema jurídico. Logo, não se pode estabelecer créditos presumidos que não estejam de acordo com as disposições veiculadas pelo Texto Constitucional (art. 155, XII, g).

Seja como for, entendemos que os créditos presumidos legítimos podem, enquanto fenômeno, ser considerados como incentivo fiscal que alcança uma redução da base de cálculo do tributo. Logo, enquanto fenômeno, assemelha-se a redução de base de cálculo, a qual consideramos, consoante exposto, como uma isenção.