Cláusulas de limitação de benefícios no Modelo dos EUA

Historicamente, a primeira cláusula de limitação de benefícios foi inserida no Modelo EUA de 1981593. Todavia, somente no Modelo dos EUA (Modelo EUA) de 1996 é

592_{Tradução da expressão utilizada por LÜTHI, em inglês. No original: “it would leave the whole way open}

to the application of domestic law” (VOGEL, Klaus (Chair). op. cit., p. 20).

593_{DEPARTMENT OF TREASURY, US Model Income Tax Convention, Nov. 15, 2006. Disponível em:}

que foram adotadas cláusulas específicas, no formato hoje conhecido do Artigo 22 desse modelo, intitulado Limitation on Benefits (LOB)594.

A criação desse artigo teve por objetivo incluir, nos acordos internacionais contra a bitributação, condições mínimas para as pessoas visadas poderem fazer jus aos benefícios de um acordo, especialmente aqueles relacionados à aplicação de isenção e concessão de crédito. Em outras palavras, o escopo foi o de limitar o usufruto das disposições dos tratados a contribuintes engajados em atividades que envolvessem um propósito negocial real595.

Por esse motivo, BORREGO conclui que a cláusula de limitação de benefícios afeta principalmente as regras de um acordo contra a bitributação que exclua ou limite a tributação no Estado da Fonte596.

Importante salientar que o intuito das cláusulas LOB é combater e evitar o uso abusivo dos acordos contra a bitributação sob a ótica do Estado da Residência, mediante a verificação de condições específicas que o residente deve ter para se utilizar das vantagens advindas desse acordo celebrado entre os Estados Contratantes597.

O Artigo 22 do Modelo EUA de 2006598 – a versão mais recente nos dias de hoje – contém diversos testes ou requerimentos os quais o contribuinte deve atingir ou cumprir para que ele faça jus aos benefícios veiculados pelo acordo contra a bitributação, tais como a redução da alíquota ou isenção de Imposto de Renda retido na fonte, a obtenção de créditos, aí incluídos o matching credit (crédito presumido) e o tax sparing (crédito fictício).

De acordo com as Explicações Técnicas ao Modelo EUA, desde que o residente de um Estado Contratante preencha os requisitos ou satisfaça os testes previstos no Artigo 22 dessa modelo de convenção, as razões da escolha da forma ou estrutura negocial não serão

594_{US DEPARTMENT OF TREASURY. US Model Income Tax Convention, Sept. 20, 1996. Disponível em:}

<http://www.irs.gov/businesses/international/article/0,,id=169597,00.html>. Acesso em: 20 dez. 2011.

595_{Cf. RUBINGER, Jeffrey. Tax planning with U.S. income tax treaties without LOB provisions. Tax}

Management International Journal, v. 36, n. 123, p. 9, March 2007.

596_{VEJA BORREGO Félix Alberto. Limitation on benefits clauses in double taxation conventions. The}

Hague: Kluwer Law International, 2006. p. 94. (EUCOTEX Series on European Taxation).

597_{Nas palavras de WHEELER: LOB provisions are adopted in order to prevent treaty shopping, but they}

deal with the residence aspect of the issue rather than the income attribution aspect. LOB provisions are an entity test: they test the strength of the connection between the person claiming the benefits and the residence state in which he does so. Conduit rules, discussed below, are a transaction test: they test the connection between the person claiming benefits and the income in respect of which benefits are claimed

(Cf. WHEELER, Joanna C. op. cit., p. 40).

598_{DEPARTMENT OF TREASURY, US Model Income Tax Convention, Nov. 15, 2006. Disponível em:}

relevantes. É, assim, um dispositivo que contém testes objetivos, deixando o subjetivismo na apreciação de estruturações internacionais abusivas que visam obter vantagens fiscais exclusivamente para a legislação doméstica norte-americana das Anti-Conduit Regs599

Esse artigo de LOB é dividido em cinco parágrafos distintos. O primeiro parágrafo exige como condição para um residente de um Estado Contratante fazer jus aos benefícios de um acordo contra a bitributação que ele em que ele seja considerado, obrigatoriamente, uma pessoa qualificada (qualified person).

O segundo parágrafo traz a lista de requisitos necessários para uma pessoa ser considerada como pessoa qualificada, dentre os quais (i) ser um indivíduo; (ii) ser um Estado Contratante, subdivisão política ou autoridade local; (iii) ser uma companhia que tenha sua classe principal de ações negociada em uma ou mais bolsa de valores reconhecidas, dentre outros diversos descritos do item (a) a (e).

O terceiro parágrafo estabelece um teste alternativo para pessoas que não cumpram as condições para ser uma pessoa qualificada, i.e., prevê os testes alternativos para pessoas não-qualificadas com base no parágrafo 2º do Artigo 22. Esse teste é o exercício ativo de uma atividade comercial ou negocial no outro Estado Contratante (active conduct of a trade or business). Ao realizar uma atividade substancial comercial, o contribuinte demonstra ter o propósito negocial real exigido para o treaty entitlement.

O quarto parágrafo contém o teste de discricionariedade, que permite à autoridade competente do outro Estado Contratante conceder os benefícios previstos no acordo ao contribuinte que não cumpriu com os testes do parágrafo 2º e 3º, desde que a autoridade competente entenda que o estabelecimento, aquisição ou manutenção das atividades por parte daquele contribuinte não tinham por objetivo principal fazer jus aos benefícios veiculados pelo acordo. Essa análise discricionária para a concessão de benefícios será feita caso-a-caso.

Finalmente, o parágrafo quinto da cláusula de limitação de benefícios do Modelo EUA contém a definição dos termos definidos utilizados nos parágrafos antecedentes, importantes para a compreensão e aplicação dos testes. Por exemplo, possui a definição de “bolsa de valores reconhecida”, “classe principal de ações” e “local principal de administração e controle”.

Cabe ressaltar que é comum a presença de parágrafos adicionais, visando implementar mais restrições e mais termos definidos à cláusula de limitação de benefícios, em decorrência de negociações bilaterais. Por exemplo, a cláusula de limitação de benefícios existente na versão original do acordo contra a bitributação celebrado entre Holanda e Estados Unidos em 1992 é considerada como, talvez, a mais complexa e extensa cláusula LOB dos acordos internacionais600.