Testes do controle e do proveito econômico na determinação do

Em um dos mais célebres e antigos casos julgados pela Suprema Corte no Século XX, Montana Catholic Missions v. Missoula County168 envolvia uma instituição pública de caridade que estabeleceu uma missão entre uma tribo indígena para educar, ensinar e cuidar dos índios da região. Os missionários adquiriram gado exclusivamente para transportar os mantimentos, mas, parte do gado escapou e passou a se alimentar na reserva indígena. Diante dessa situação, o condado de Missoula exigiu tributos municipais sobre a propriedade do gado. A instituição de caridade argumentou que toda a propriedade útil (beneficial ownership) do gado se encontrava em terras indígenas que, por força de lei, eram isentas do tributo municipal.

No julgamento, Mr. Justice Peckman definiu a expressão beneficial ownership or interest como o direito do gozo da propriedade existente quando o título legal está com uma pessoa e o direito de tal beneficial use or interest está com outra. Parece que o termo em português que mais se aproximaria da tradução de beneficial use or interest seria algo semelhante ao termo domínio útil, apesar de não ser tecnicamente a expressão idêntica no

166_{A U.S. Treasury Regulations, Section 1.1441-1(c)(6) está redigida da seguinte forma, no original:}

The term beneficial owner means the person who is the owner of the income for tax purposes and who beneficially owns that income. A person shall be treated as the owner of the income to the extent that it is required under U.S. tax principles to include the amount paid in gross income … Beneficial ownership of income is determined under the provisions of section 7701(l) and the regulations under that section and any other applicable general U.S. tax principles, including principles governing the determination of whether a transaction is a conduit transaction. Thus, a person receiving income in a capacity as a nominee, agent, or custodian for another person is not the beneficial owner of the income.

167_{Para uma detida análise das Anti-Conduit Rules no direito tributário internacional norte-americano,}

sugerimos: BITTKER, Boris I.; LOKKEN, Lawrence. Fundamentals of international taxation – U.S.

taxation of foreign income and foreign taxpayers. Warren: Gorham & Lamont RIA, 2001. p. 67 e ss.

direito brasileiro. O mesmo juiz consignou, ainda, que uma pessoa tem o beneficial ownership de uma terra quando ela faz tudo para obter a escritura reconhecida pelo governo e que, ao possuir o título legal, resta apenas ter a emissão da propriedade feita pelo oficial. Nessa situação, a terra é tributável e o contribuinte é o proprietário da terra ainda que sem a emissão do título legal competente, pois ele é o beneficiário efetivo169.

O desfecho desse caso se deu com o entendimento de que os indígenas não possuíam qualquer título legal ou equitable sobre a propriedade, tampouco possuíam o direito ao beneficial use da mesma. A instituição de caridade foi considerada como a proprietária absoluta e incondicional, uma vez que tinha poderes inclusive de abandonar ou utilizar o gado da forma que escolhesse, e os índios não tinham qualquer direito de reclamação.

Restou entendido que, em Montana Catholic Missions, o teste utilizado para determinar o beneficiário efetivo foi o teste de controle da propriedade170.

Já em Anderson v. Commissioner171, houve a inclusão de outro teste cumulativo e aparentemente igual importância ao de controle: o teste do proveito econômico. Nesse caso, o contribuinte transferiu algumas de suas ações para os membros de sua família. Após as transferências, o contribuinte continuou administrando os assuntos da companhia de forma idêntica da que ocorria antes da transferência. Os dividendos das ações transferidas foram emprestados para o contribuinte pelos novos titulares das ações e utilizados para cobrir despesas próprias e do negócio, mas não para sustentar a família. Alguns anos depois, o contribuinte adquiriu novamente as ações de seus filhos. Notas promissórias foram emitidas para documentar o empréstimo dos dividendos, os juros não pagos e o direito de recompra das ações, frequentemente alteradas pelo contribuinte – que controlava todos os atos jurídicos realizados pelos seus filhos, menores de idade. Os dividendos recebidos durante o período em que as ações pertenciam aos filhos foram declarados como renda da esposa e dos filhos, mas o Fisco Federal os autuou como renda pertencente ao contribuinte.

O tribunal fiscal concluiu que as supostas doações de ações não foram bona fide, e que o contribuinte não tinha a intenção de perder o domínio e o controle sobre as ações transferidas (e posteriormente adquiridas). Na justificação da decisão, atestou que a

169_{200 U.S. 118 (1906), p. 127-128.}

170_{Cf. reiterou o voto do juiz Scott J., anos depois, em outro caso: Engineered Timber Sales Inc. v.}

Commissioner (74 T.C. 808 [1980], p. 836).

tributação é um procedimento menos preocupado com formalidades legais e mais preocupado com realidades econômicas e que, consequências fiscais derivam da substância e não da forma da operação. Ademais, concluiu por dizer que o controle sobre a propriedade ou sobre o gozo de seus proveitos econômicos aponta o verdadeiro proprietário para fins do imposto de renda; a mera passagem do título da propriedade, sozinha, não é suficiente para evitar o tributo, mas somente se fosse acompanhada por uma transferência completa dos benefícios econômicos da propriedade, direta e indireta.

É de suma importância, nesse julgado, compreender a definição de controle e de proveito econômico. Se controle for entendido como o poder que um outorgante tem sobre um mandatário ou agente, referindo-se a direitos diretos, é o mesmo conceito de controle utilizado no direito inglês. Por outro lado, se o significado de controle comportar situações em que inexiste título legal como suporte jurídico, a posição difere da inglesa.

Com relação ao proveito econômico, o contribuinte usufruiu dos dividendos antes e depois da transferência, mas o empréstimo foi realizado com juros e os filhos também obtiveram benefícios indiretos com a renda derivada dos dividendos, enquanto dependentes do contribuinte.

Infelizmente, a resposta para essas perguntas envolvendo a definição de controle e proveito econômico não ficou nada clara em Anderson v. Commissioner.

Em Anthony Yelencsics and Norma Yelencsics, et al. v. Commissioner, a corte adotou, novamente, o teste dos proveitos econômicos ao concluir que o beneficiário é determinado pelo controle sobre a propriedade ou gozo de seus benefícios econômicos172. Houve, inclusive, citação do precedente Anderson na fundamentação.

A questão em Yelencsics consistia em um sócio de uma companhia concessionária da General Motors (GM) que vendeu todas as suas ações. Como as partes não queriam que a GM soubesse da mudança de titularidade da companhia e também para garantir um empréstimo para o comprador, as ações não foram transferidas para ele (comprador). Ao aplicar o teste do controle e do benefício econômico, o tribunal entendeu que o comprador era o beneficiário efetivo das ações173, visto que ele possuía controle completo sobre o negócio, fazia jus a todos os lucros do negócio e assumiu o risco de perda do mesmo. Mais

172_{74 T.C. 1513 (1980), p. 1528.}

uma vez, a conclusão aduziu que na determinação do beneficiário efetivo das ações, a substância de uma operação de venda, e não sua mera forma, irá prevalecer174.

Outro julgado, Cepeda, Eduardo, et. Ux. V. Commissioner175, envolveu o pedido voluntário de falência, por parte do contribuinte, de sua companhia, fazendo com que a massa falida se tornasse o beneficiário efetivo das ações detidas pelo contribuinte. Entretanto, durante o processo de falência, o contribuinte fez com que a companhia lhe adiantasse montantes em dinheiro. O Fisco alegou que esses adiantamentos eram dividendos, e o contribuinte contra-argumentou que, em virtude do processo de falência em que a companhia se encontrava, ele não era o beneficiário efetivo das ações, mas a massa falida.

O tribunal fiscal separou a análise do caso em duas questões distintas: beneficiário efetivo e prevalência da substância sobre a forma. Em relação ao primeiro tópico, aplicou o teste do controle ou proveito econômico, entendendo que o contribuinte possuía o controle porque conseguiu obter o adiantamento financeiro por parte da companhia, e porque obteve proveito econômico com tais montantes.

No que tange à segunda parte da análise, Parr J. explicou que ao aplicar a doutrina da prevalência da substância sobre a forma, o tribunal enxergou a realidade econômica objetiva da operação, consignando que a análise de controle para a determinação do proveito econômico é similar aquela presente para a determinação da prevalência da substancia sobre a forma de um negócio jurídico.

Assim, em Cepeda, apesar de a corte fiscal de primeira instância ter distinguido a questão da prevalência sobre a forma daquela necessária para determinar o beneficiário efetivo da renda, acabou por equipará-las em relação aos testes exigidos para suas constatações176.

174_{74 T.C. 1513 (1980), p. 1528.}

175_{T.C. Memo. 1994-62, no Tax Court, posteriormente reformada na Corte de Apelações (75 AFRT 2d Par.}

95-867, 5th Cir. 1995).

1.3.3.3. Testes do ônus e bônus e do risco de perda na determinação do beneficiário