O importador como equiparado a industrial quando der saída do produto

Já o dissemos oportunamente, no capítulo terceiro, que as equiparações que condizem com as demais normas do sistema e, portanto, permitidas pelo Direito, são aquelas realizadas a partir da possibilidade de encontrar elementos que denotem semelhanças, elos, algo em situações ou pessoas que permite haver uma equiparação.

Na equiparação a importador, deve ser tomado eventual sujeito que venha a apresentar semelhanças que permitam o equiparar a importador, conquanto que, para isso, possa ter relação com a materialidade importar produtos industrializados. Afora isso, não teremos equiparação, mas ficção legal, ou seja, “criação” na figura de um sujeito que efetivamente não se vincula à materialidade importar produtos industrializados.

O CTN trata o importador e o equiparado como contribuintes de IPI. O art. 4º da Lei nº 4.502/64 equipara ao estabelecimento produtor os importadores de produtos de

procedência estrangeira167. Até aqui o sujeito passivo corresponde à materialidade de importar produtos industrializados.

Ocorre que o Decreto, ao regulamentar a Lei nº 4.502/64 e estabelecer a equiparação ao estabelecimento industrial, dispôs “os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos”.168

O importador, além de recolher o imposto no momento do desembaraço aduaneiro, passou a ser obrigado a recolher o IPI também quando desse saída dos produtos do seu estabelecimento importador, em decorrência do disposto no referido diploma legal que o equipara a estabelecimento industrial169_.

A hipótese tributária do IPI na importação de produtos industrializados já vimos ser inteiramente possível, perfazendo-se numa faixa autônoma de incidência. O que se pode questionar é a incidência do referido tributo nas operações de saídas subsequentes à importação, pois, além de efetivar o pagamento do IPI no desembaraço aduaneiro, o importador está sendo impingido a pagar quando der saída do produto de seu estabelecimento, mas, agora, pela saída do estabelecimento como equiparado à industrial.

O Decreto impropriamente fez acrescer nova exigência ao importador, seja porque não pode inovar ao disposto na lei, seja porque o importador, ao dar saída do produto, não guarda qualquer identificação com a figura do estabelecimento industrial, já que nada industrializou.

O estabelecimento industrial ou não que importe produtos industrializados pagando o respectivo IPI no desembaraço aduaneiro e que, posteriormente, coloque-os à comercialização não pode se sujeitar novamente à incidência do IPI, eis que não realizou qualquer industrialização.

167 _{Art. 4º Equiparam-se a estabelecimento produtor, para todos os efeitos desta Lei:}

I - os importadores e os arrematantes de produtos de procedência estrangeira; […]

(BRASIL. Presidência da República. Lei nº 4.502 de 30 de novembro de 1964. Dispõe Sôbre o Impôsto de Consumo e reorganiza a Diretoria de Rendas Internas. Brasília, 16 jul. 1965).

168 _{Art. 9º, I (grifo nosso).}

(Id. Presidência da República. Decreto nº 7.212, de 15 de junho de 2010. Regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI. Brasília, 15 jun. 2010).

169 _{Art. 9}o _{Equiparam-se a estabelecimento industrial:}

I - os estabelecimentos importadores de produtos de procedência estrangeira, que derem saída a esses produtos; […] (Ibid.).

Deveras, quando o importador simplesmente der saída do produto, não realiza a hipótese abstratamente prevista como ensejadora do IPI, ou seja, não pratica qualquer conduta atinente à “industrializar produtos”, não podendo ser submetido ao pagamento do IPI.

Algumas equiparações que são verdadeiras ficções legais, como já discorremos quando abordamos o sujeito passivo da hipótese tributária que tem como materialidade industrializar produtos, foram realizadas impropriamente pelo Decreto; eis que se inovou a ordem jurídica por instrumento não competente, já que a eleição dos critérios da regra padrão de incidência estão submetidos à lei. Por sua vez, a lei criou equiparações dissonantes com a referida materialidade que elegeu, qual seja, industrializar produtos.

Além disso, também destacamos, ao tratar do sujeito passivo dos produtos da indústria, que, embora o direito cria suas próprias realidades, essas possuem limites dentro do próprio sistema jurídico, ou seja, o sujeito passivo eleito somente pode ser escolhido dentre aqueles que realizam a hipótese prevista no critério material ou tenham vínculo com ele.

Não foi o que aconteceu no caso. Os produtos importados e postos à comercialização não passaram por qualquer procedimento de industrialização, não havendo subsunção do fato à norma, como nos ensina Paulo de Barros Carvalho, pois, se os critérios materiais eleitos se perfazem em industrializar produtos e importar produtos industrializados, tendo esse ocorrido, as operações subsequentes na hipótese industrializar produtos só pode ocorrer se industrialização houver.

A incidência somente se perfaz quando houver concreção do fato previsto na hipótese. São as lições de Paulo de Barros Carvalho:

Mas esse quadramento do fato à hipótese normativa tem de ser completo, para que e dê, verdadeiramente, a subsunção. É aquilo que se tem por tipicidade, que no Direito Tributário, assim como no Direito Penal, adquire transcendental importância. Para que seja tido como fato jurídico tributário, a ocorrência da vida real, descrita no suposto da norma individual e concreta expedida pelo órgão competente, tem de satisfazer a todos os critérios identificadores tipificados na hipótese da norma geral e abstrata170_.

Se a hipótese abstratamente prevista é “industrializar produtos”, o fato relevante a produzir efeitos jurídicos somente poderá ser aquele que realizar tal hipótese, ou seja, que se caracterize num efetivo processo de industrialização, pois quanto à hipótese importar produtos industrializados, já se realizou com a importação e no momento do desembaraço aduaneiro.

Ademais, se a hipótese tributária de incidência do IPI sobre os produtos industrializados importados tem o condão de salvaguardar a indústria nacional, mantendo uma igualdade entre o produto nacional e o importado, a carga incidente quando da importação já realizou tal intento. Legítima, portanto, a exigência do IPI do importador de produtos industrializados.

Destarte, não se pode considerar o importador como sujeito passivo do IPI nas operações internas de revenda ou transferência dos produtos que importou, a título de ser equiparado a industrial, sendo um despropósito tributar os atos subsequentes por meio do IPI, pois que efetivamente nesse momento o importador não realiza a conduta “industrializar produtos”.

Roque Antonio Carrazza e Eduardo Domingos Bottallo afirmam que, no caso, não se fazem presentes os pontos de aproximação necessários entre o comerciante- importador e o industrial, capazes de justificar uma equiparação e submeter a tributação por meio do IPI:

Portanto, não estão reunidos os elementos necessários e suficientes para que ocorra a equiparação, único fenômeno jurídico que pode render ensejo à tributação por meio de IPI, a quem, no rigor dos fatos, não é industrial.

O que há, sim, é uma ficção, inidônea a possibilitar a incidência de IPI, para quem, não sendo industrial (nem validamente a ele equiparado), revende ou transfere produtos importados.

Considerar tal ficção, modalidade de equiparação autorizada pelo CTN, implica atribuir tratamento igual a situações diferentes, levando em conta apenas semelhanças secundárias que elas eventualmente possam apresentar171_.

171 _{CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A não-incidência do IPI nas operações}

internas com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparação legal). Revista

O produto importado nem sempre será submetido a algum outro processo de industrialização, criando a lei, então, ficção jurídica, ao determinar que a saída do produto do estabelecimento do importador deve incidir IPI e também cria obrigação indevida para a figura do comerciante que importou produtos para revendê-los no mercado interno, já que efetivamente não realiza operação que possa caracterizar industrialização. Deveras, a sua incidência já ocorreu no desembaraço aduaneiro.

Entretanto, pelo atual regulamento do IPI, mesmo que o importador não venha a industrializar os produtos que importou, tem que proceder ao pagamento de IPI em dois momentos, sendo o primeiro no desembaraço aduaneiro e o segundo quando esse importador der saída do produto importado no mercado interno (equipara-se a industrial).

Ainda nas lições de Roque Antonio Carrazza e Eduardo Domingos Bottallo:

[…] a conclusão a que chegamos é que a potencialização da eficácia arrecadatória não tem força bastante para justificar o uso indiscriminado de equiparações e ficções legais no campo tributário, especialmente quando isso põe em risco os direitos constitucionais dos contribuintes172.

O Superior Tribunal de Justiça posicionou-se no sentido de haver realmente duplicidade de incidência do imposto, afastando aquele incidente na saída do estabelecimento do importador por inexistirem atos de industrialização. Parece-nos guardar plena razão o Tribunal Superior. Vejamos ementa:

EMPRESA IMPORTADORA. FATO GERADOR DO IPI. DESEMBARAÇO ADUANEIRO.

I - O fato gerador do IPI, nos termos do artigo 46 do CTN, ocorre alternativamente na saída do produto do estabelecimento; no desembaraço aduaneiro ou na arrematação em leilão.

II - Tratando-se de empresa importadora o fato gerador ocorre no desembaraço aduaneiro, não sendo viável nova cobrança do IPI na saída do produto quando de sua comercialização, ante a vedação ao fenômeno da bitributação.

III - Recurso especial provido173.

172 _{CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. A não-incidência do IPI nas operações}

internas com mercadorias importadas por comerciantes (um falso caso de equiparação legal). Revista

Dialética de Direito Tributário. São Paulo, n. 140, 2007, p. 98.

173 _{BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial nº 841.269/BA. Relator: Ministro Francisco}

O Ministro Francisco Falcão, em seu voto, esclareceu que devem se tomar diferentemente as equiparações, já que consubstanciadas nas hipóteses tributárias distintas (inciso I e II):

O recorrente é comerciante e importador de tapetes, conforme reconhecido no acórdão recorrido.

Ao importar os produtos industrializados e desembaraçá-los na aduana, o contribuinte, nos termos do artigo 46, I, do CTN, fez nascer o fato gerador do IPI, o que impõe o pagamento da exação.

O referido dispositivo legal apresenta três hipóteses de incidência tributária, quais sejam: a) o desembaraço aduaneiro, quando o produto tem procedência estrangeira; b) a saída do produto dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; e c) a arrematação dos produtos, quando apreendidos ou abandonados e levados a leilão.

As diferentes operações encimadas explicitam em que hipóteses alternativas deverá recair o IPI.

Ao explicitar que incidirá imposto sobre produtos industrializados na operação de saída do produto nos estabelecimentos a que se referem o parágrafo único do artigo 51 do CTN, o legislador indicou qualquer estabelecimento importador, industrial, comerciante ou arrematante, para consignar que a hipótese de incidência do IPI é a realização de operações com produtos industrializados, sejam os contribuintes importadores, industriais, comerciantes ou ainda arrematantes em leilão.

A indicação constante da parte final do inciso II do artigo 46 do CTN não atinge, como é curial, a hipótese descrita no inciso I, do mesmo regramento, uma vez que este inciso traz situação dirigida ao produto de procedência estrangeira.

Permitir a dupla incidência do mesmo tributo (IPI), primeiro no desembaraço aduaneiro, depois na saída da mercadoria do estabelecimento importador, seria praticar a bitributação e, mais, malferir o princípio da isonomia e da competência tributária onerando ilegalmente o estabelecimento importador, o qual já sofre

bis in idem na entrada da mercadoria, com o recolhimento de Imposto Sobre Produtos Industrializados e Imposto de Importação. (grifos nossos).

Os Tribunais Regionais também tem seguido a orientação da Superior Tribunal de Justiça, conforme decisão do Tribunal Regional Federal da Quarta Região:

TRIBUTÁRIO. EMPRESA IMPORTADORA. FATO GERADOR DO IPI. DESEMBARAÇO ADUANEIRO.

I - O fato gerador do IPI, nos termos do artigo 46 do CTN, ocorre alternativamente na saída do produto do estabelecimento; no desembaraço aduaneiro ou na arrematação em leilão.

II - Tratando-se de empresa importadora o fato gerador ocorre no desembaraço aduaneiro, não sendo viável nova cobrança do IPI na saída

do produto quando de sua comercialização, ante a vedação ao fenômeno da bitributação174_.

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TRIBUTÁRIO. EMPRESA IMPORTADORA. FATO GERADOR DO IPI. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. COMERCIANTE DE