O tema na jurisprudência: isenção, alíquota zero, não tributação e o direito

O direito ao crédito do IPI em operações isentas, não tributadas e sujeitas à alíquota zero é tema que se apresenta com diferentes interpretações, dependendo essencialmente do conteúdo, sentido e alcance que será construído da norma constitucional da não cumulatividade, confirmando, mais uma vez, a importância da interpretação.

O Supremo Tribunal Federal, analisando o direito ao aproveitamento do crédito de aquisição de insumos em operações isentas no Recurso Extraordinário nº 212.484/RS julgado em março de 1998, considerou que o contribuinte tinha direito ao crédito do IPI. Segue ementa:

CONSTITUCIONAL, TRIBUTÁRIO. IPI. ISENÇÃO INCIDENTE SOBRE INSUMOS. DIREITO DE CRE’DITO. PRINCÍPIO DA NÃO- CUMULATIVIDADE. OFENSA NÃO CARACTERIZADA. Não ocorre ofensa à CF (art. 153, § 3º, II) quando o contribuinte de IPI credita-se do valor do tributo incidente sobre insumos adquiridos sob o regime de isenção. Recurso não conhecido.248

O Ministro Nelson Jobim assevera em seu voto que o Brasil “adotou, por conveniência, a técnica da cobrança distinta”, que objetiva tributar a primeira operação de

246 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 23. ed. São Paulo: Saraiva, 2011, p. 570-}

573.

247 _{BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. São Paulo: Malheiros, 2001.}

248 _{BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 212.484/RS. Relator: Ministro Ilmar}

forma integral e depois apenas o valor agregado, mas que, para evitar confusão, a alíquota incide sobre o valor de todas as operações sucessivas com a concessão de crédito para evitar a cumulação, e conclui:

Ora, se esse é o objetivo, a isenção concedida em um momento da corrente não pode ser desconsiderada quando da operação subsequente tributável. O entendimento no sentido de que, na operação subsequente não se leva em conta o valor sobre o qual deu-se a isenção, importa, meramente em diferimento.

O Ministro Marco Aurélio bem ponderou que não se poderia confundir isenção com diferimento, “nem agasalhar uma óptica que importe em reconhecer-se a possibilidade de o Estado dar com uma das mãos e retirar com a outra”.

O STF se posicionou, então, no sentido de que os créditos resultantes da utilização de matérias-primas e insumos isentos preservariam integralmente seu crédito, sob pena de configurar mero diferimento da incidência do imposto, uma vez que o contribuinte sofreria gravame equivalente ao que suportaria, caso não existisse a exoneração.

Posteriormente, em 2002, o Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE nº 353.668-1, RE nº 357.277-6 e RE nº 350.446-1, manteve o entendimento quanto ao direito de aproveitar o crédito do IPI nas aquisições de insumos isentos e estendeu esse mesmo entendimento às operações sujeitas à alíquota zero e não tributadas. Em seu voto, o Ministro Nelson Jobim destaca:

A isenção, a alíquota zero e não-tributação objetivam levar, ao mercado, o produto final com menor oneração tributária.

[…]

Negar o creditamento é negar que os efeitos da isenção, alíquota zero ou não-tributação intercorrentes alcancem o custo final do produto249.

Até esse momento, o direito ao crédito do IPI, quando houvesse operações isentas, sujeitas à alíquota zero e não tributadas, era reconhecido pelos tribunais superiores. Entretanto, no julgamento dos Recursos Extraordinários nº 353.657/PR e 370.682/SC, o

249 _{BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 350.446/PR. Relator: Ministro Nelson}

Jobim. Julgamento: 18 dez. 2002. Órgão Julgador: Tribunal Pleno. Publicação: DJ 19 dez. 2002, p. 728- 729.

Supremo Tribunal Federal, revendo seu entendimento, passou a negar o direito ao aproveito do crédito nas aquisições sujeitas à alíquota zero e não tributadas.

Assim, em 2007, o Supremo Tribunal Federal alterou parcialmente seu entendimento para afastar o direito ao crédito quando houvesse operações submetidas à alíquota zero250, sob a assertiva de que nesses casos estaria se reconhecendo um crédito fictício, já que não haveria um crédito anterior para se compensar, o que não poderia prevalecer.

O Supremo Tribunal Federal, por maioria (6 x 5 – votos), em 2010251_{, firmou} entendimento que o creditamento pressupõe efetivamente a cobrança, já que só se compensaria com o que fosse devido na operação anterior.

Trazemos à baila, decisão do Ministro Ayres Brito proferido em fevereiro de 2012, que bem retrata o atual entendimento do Supremo Tribunal Federal:

2. Pois bem, a União aponta violação ao inciso II do art. 5º, ao inciso I e ao § 6º do art. 150, ao inciso II do § 3º do art. 153, ao inciso IV do art. 170, ao § 4º do art. 173, e ao caput do art. 174, todos da Magna Carta de 1988.

3. Tenho que a insurgência não merece acolhida. De saída, anoto que o Plenário do Supremo Tribunal Federal, ao apreciar os REs 353.657 e 370.682, entendeu que a utilização dos créditos de IPI alusivos à alíquota zero e à não-tributação afronta o inciso II do § 3º do art. 153 da Constituição da República. Esta Casa de Justiça concluiu que a não- cumulatividade pressupõe, salvo previsão expressa do próprio Magno Texto, tributo devido e já recolhido e que, nestes casos, não há parâmetro normativo para se definir a quantia a compensar. Ressaltou que, ao ser admitida a apropriação dos créditos, o produto menos essencial proporcionaria uma compensação maior, sendo o ônus decorrente dessa operação suportado indevidamente pelo Estado. Mais: ficou esclarecido que a Lei 9.779/1999 não confere direito a crédito na hipótese de alíquota zero ou de não-tributação, mas, sim, nos casos em que as operações anteriores forem tributadas.

4. De mais a mais, pontuo que a jurisprudência desta nossa Justiça é firme no sentido de que a aquisição de insumos isentos constitui hipótese exoneratória que também não gera créditos de IPI a ser compensados. Leia-se, a propósito, a ementa do RE 566.819, da relatoria do ministro Marco Aurélio:

250 _{Recursos Extraordinários nº 353.657/PR e 370.682/SC.}

251 _{BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 566.819/RS. Relator: Ministro Marco}

“IPI – CRÉDITO. A regra constitucional direciona ao crédito do valor cobrado na operação anterior.

IPI – CRÉDITO – INSUMO ISENTO. Em decorrência do sistema tributário constitucional, o instituto da isenção não gera, por si só, direito a crédito.

IPI – CRÉDITO – DIFERENÇA – INSUMO – ALÍQUOTA. A prática de alíquota menor – para alguns, passível de ser rotulada como isenção parcial – não gera o direito a diferença de crédito, considerada a do produto final.”

5. Outros precedentes: AI 736.994-AgR, da relatoria do ministro Ricardo Lewandowski; bem como REs 370.682-ED, da relatoria do ministro Gilmar Mendes; 372.345-AgR-AgR, da relatoria da ministra Cármen Lúcia; 547.640-AgR, da relatoria do ministro Luiz Fux; e 566.551-AgR, da relatoria da ministra Ellen Gracie.

Ante o exposto, e frente ao § 1º-A do art. 557 do Código de Processo Civil, dou provimento ao apelo da União. Sem condenação em honorários advocatícios (Súmula 512/STF).

Para o Supremo Tribunal Federal, o direito ao crédito deve pressupor a existência de operação tributada anteriormente, ou seja, deve haver duas operações tributadas em sequência. No caso de haver o creditamento nessas situações, tratar-se-á de mera concessão de benefício pelo ente tributante.

Embora a matéria suscite opiniões divergentes, podemos inferir que a Suprema Corte separou os institutos, configurando-os do seguinte modo:

(i) a isenção como dispensa legal do tributo, em que a norma de tributação incide para depois ser excluída, ou seja, a obrigação tributária nasce mas é extinta posteriormente pela atuação da norma isencional;

(ii) a não tributação como não incidência, em que as situações fáticas não chegam a ser abrangidas pela norma de tributação;

(iii) _{e a alíquota zero seria um expediente em que a norma de tributação} incide, mas não geraria a obrigação, já que o montante devido seria zero, inexistindo o dever jurídico.

No seu entendimento atual, o Supremo admite que o direito ao crédito só se mantém quando a norma de tributação incidir e existir o dever tributário. A isenção seria a única possibilidade de creditamento nos casos em que houver aquisição de insumos

sujeitos à isenção, alíquota zero e não tributado, não havendo o mesmo creditamento quando o industrial ou a ele equiparado promover saídas desoneradas.

O STF, portanto, decidiu pela negativa do creditamento quanto às operações submetidas à alíquota zero e não tributadas, permanecendo o direito ao crédito nas operações de aquisição de insumos sujeitos à isenção; de todo modo, quanto às operações isentas, certo é que o Ministro Marco Aurélio reconheceu a repercussão geral no Recurso Extraordinário n° 590.809/RS, podendo, então, ainda vir a ser alterado referido entendimento.

Nada obstante o entendimento sufragado, reafirmamos que, em verdade, ainda que se tenham diferenças ontológicas dos institutos, deve haver, por certo, sua contextualização no sistema jurídico, ao ensejo de que se verifique efetivamente se resultam na mesma consequência, pelo que imperioso se faz a dispensa do mesmo tratamento.

5.4.3.2 O tema na legislação infraconstitucional: isenção, alíquota zero, não