O Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e o Imposto do Selo (IS) Breve Caracterização

Embora a matéria nuclear objeto do nosso estudo se concentre no IMI, não só pela razão da sua origem – reforma da tributação do património de 2003 – ter sido concomitante à do imposto IMT e às alterações verificadas no IS, mas também pelo facto destas três figuras tributárias incidirem sobre a mesma realidade patrimonial, bem como pela remissão de normas destes dois últimos impostos para normas do IMI, entende-se não ser despiciendo salientar alguns dos elementos essenciais do regime atual do IMT e do IS, na presunção de que se alcançara uma melhor destrinça entre os três tributos e, simultaneamente, se logre atingir uma compreensão mais clara e precisa sobre o sistema dos impostos sobre o património, no sistema tributário nacional.

3.2.1. IMT

3.2.1.1. Incidência – Objetiva e Subjetiva

O IMT veio substituir o imposto municipal de sisa (SISA), após a revogação deste último tributo pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro424, embora, como regra geral, o IMT continue, tal como a SISA, a incidir sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade, bem como das figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis

423 _{Cfr. LOE para 2016 – cit. 132, p. 1096-(50).} 424

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situados no território nacional, conforme resulta do art. 1.º, n.º 1 e art. 2.º, n.º 1 do CIMT425, que dispõem sobre a incidência objetiva e territorial do imposto.

Tem sido entendimento doutrinário que, apesar de o IMT constituir mais um encargo para o contribuinte num momento de particular esforço financeiro, como o é a aquisição de imóveis, com este imposto não se pretende tributar o aumento da riqueza líquida do sujeito, traduzida no ingresso de bens no seu património, mas antes a capacidade económica revelada no momento da aquisição e que representa riqueza anterior acumulada (os fundos aforrados), que é dirigida à obtenção de utilidades426.

A transmissão pode verificar-se sob qualquer forma legítima ou pode ocorrer na constituição ou extinção de diversos tipos de contratos, como sejam, permutas, divisões e partilhas, realização do capital social de sociedades comerciais, cisão, fusão e extinção dessas sociedades e dações em pagamento com imóveis (Art.os 1.º, n.º 1, e 2.º do CIMT).

Conforme se retira do preâmbulo do CIMT, tal como no Código da SISA (o antigo

CIMSISD), também esse Código continua a ficcionar como transmissões sujeitas a imposto, certas operações que, direta ou indiretamente, impliquem a transmissão de bens imóveis e que evidenciem um efeito económico que justifica a sua incidência, de que são exemplo, as promessas de aquisição/alienação acompanhadas da tradição dos bens, o contrato de locação com cláusula de posterior venda do imóvel, os arrendamentos e subarrendamentos a longo prazo (prazos superiores a 30 anos), a aquisição de partes sociais de sociedades que detenham imóveis (excluindo ações em sociedades anónimas), segundo determinados requisitos (Art.os 1.º e 2.º do CIMT).

Contudo, o CIMT veio alargar a incidência a negócios jurídicos até então não sujeitos a tributação, como sejam as cedências sucessivas da posição contratual de promitentes adquirentes nos contratos-promessa de compra e venda (Art.º 2.º, n.º 3, al.s a) e b)) e as procurações irrevogáveis (Art.º 2.º, n.º 3, al.s c) e d)).

425 _{CIMT- cit. 183.} 426

PIRES, José Maria Fernandes – Os Impostos sobre o Património. In: Lições de Fiscalidade. Coordenadores João Ricardo Catarino e Vasco Branco Guimarães. 3ª Edição revista, aumentada e atualizada. Coimbra: Almedina, 2014. vol. 1 - Princípios Gerais e Fiscalidade Interna, cap.10, pp. 393-394.

Particularmente crítico com a introdução do IMT na reforma de 2003, Carlos Lobo refere que, os elementos de irracionalidade que já constavam na SISA se mantiveram neste novo imposto. Para este autor, o IMT constitui “… um encargo adicional criador de uma so recarga tri utária excessiva… e de perdas a solutas de Bem- Estar…” e “… um imposto so re as transações imobiliárias deveria assentar nas regras do IVA e, no limite, consistir num imposto de registo como é o Imposto do Selo” (cfr. LOBO, Carlos Batista – cit. 274, p. 34; LOBO, Carlos Batista – cit. 377, p. 5).

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J. M. Fernandes Pires427, refere que o CIMT sujeita a imposto as transmissões que resultam da consumação de 33 negócios ou factos jurídicos distintos, os quais organiza em três grandes tipos que consideramos elucidativos do regime:

“i) Do contrato que tem por objeto a transmissão onerosa de imóveis – o contrato de compra e venda;

ii) Dos contratos que não tendo por objeto direto e imediato a transmissão onerosa de imóveis, produzem essa transmissão como sua consequência colateral, mas necessária.

iii) Os contratos ou atos jurídicos que, embora não produzindo juridicamente qualquer transmissão de imóveis, produzem efeitos materiais correspondentes a essa transmissão.” (v.g. contratos promessa de compra e venda com cessão

da posição contratual ou acompanhados da tradição do bem)

Com efeito, a abrangência do conceito de transmissão para efeitos de IMT, considerando não só a simples transmissão do direito de propriedade, mas também à translação do uso ou posse dos imóveis, bem como do direito de dispor e de negociar coisa alheia, extravasa o conceito civilístico de transmissão428, demonstrando a preocupação do legislador fiscal em prevenir determinados fenómenos de evasão fiscal429.

A LOE para 2016 introduziu alterações na incidência objetiva do IMT, designadamente, no n.º 2 do art.º 2.º, ao modificar a al. d), a qual se refere à aquisição de partes sociais ou de quotas de certas sociedades que possuam bens imóveis e que, dessas operações, resultem determinadas condições para os sócios, a saber, se algum deles fique a dispor de, pelo menos 75% do capital social ou se o número de sócios se reduzir a dois, dispondo a antiga redação da norma, neste último caso “… sendo marido e mul er, casados

no regime de comun ão de ens ou de adquiridos.”. A nova versão dada à expressão

427 _{PIRES, José Maria Fernandes – cit. 426, p. 395} 428

ROCHA, António Santos; BRÁS, Eduardo José Martins – cit. 122, pp. 359-362; PIRES, José Maria Fernandes – cit. 426, p. 394-395.

429 _{VALDEZ, Vasco - cit. 351, pp. 77-78. Por seu turno, Carlos Lobo, sobre esta mesma questão}

entende o seguinte: “… todas estas situações configuram a tributação de verdadeiras operações jurídicas sem qualquer fundamento económico…. o que se tri uta aqui é precisamente a não transmissão imo iliária mas unicamente determinadas operações geradoras de rendimento e que… deveriam ser tri utadas em sede própria, o IRS ou o IRC e, nunca em sede de IMT…”, que diz ser suscetível de violar o princípio da unicidade do imposto sobre o rendimento previsto na CRP (cfr. LOBO, Carlos Batista – cit. 274, p. 35; LOBO, Carlos Batista – cit. 377, p. 6).

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transcrita resume a condição dos dois sócios simplesmente à de “casados”, independentemente do regime de bens do casamento, ou a “unidos de facto”430.

Ao n.º 2 do art.º 2 foi ainda aditada a al. e), a qual se refere a fundos de investimento imobiliário, estabelecendo que, para efeitos de incidência do IMT integra ainda o conceito de transmissão de bens imóveis “A aquisição de unidades de participação em fundos de

investimento imobiliário fechados de subscrição particular, independentemente da localização da sociedade gestora, bem como operações de resgate, aumento ou redução do capital ou outras, das quais resulte que um dos titulares ou dois titulares casados ou unidos de facto fiquem a dispor de, pelo menos, 75 % das unidades de participação representativas do património do fundo.”.

Por sua vez, à al. e) do n.º 5 do art.º 2.º que submete também a IMT a transmissão onerosa do direito de propriedade sobre bens imóveis entre os sócios e sociedades que disponham de personalidade jurídica e vice-versa, alargou a base tributável às “… entregas de

bens imóveis dos participantes no ato de subscrição de unidades de participação de fundos de investimento imo iliário fec ados de su scrição particular”, estando já sujeita a IMT, desde

a LOE para 2013, a adjudicação desses bens, como reembolso em espécie de unidades de participação decorrente da liquidação desses fundos.

O art.º 3.º do CIMT estabelece a incidência simultânea a IMT e a IS às transmissões gratuitas por meio de doações ou sucessão testamentária, ficcionando que parte da transmissão se dá a título oneroso431.

Em regra, o IMT é devido pelo sujeito adquirente dos bens imóveis432, seja residente ou não em Portugal, quer seja pessoa singular ou coletiva, sem prejuízo de situações particulares, nomeadamente, de troca ou permuta, de procuração irrevogável, cedência de

430 _{Cfr. art.º 167.º, da LOE para 2016 – cit. 132, p. 1096-(50).}

431 _{ROCHA, António Santos; BRÁS, Eduardo José Martins – cit. 122, pp. 376-377. Nos termos do n.º 4}

do art.º 1.º do CIS, as aquisições previstas no art.º 3.º do CIMT são consideradas simultaneamente aquisições a título oneroso e gratuito.

432 _{A LOE para 2016 veio aliás clarificar o texto do art. 4.º nesse sentido, já que, se antes, na redação do}

intróito daquela disposição legal era referido que “O IMT é devido pelas pessoas, singulares ou coletivas, para quem se transmitam os ens imóveis…” a nova redação da lei é a seguinte. “O IMT é devido pelos adquirentes dos ens imóveis…” (cfr. art.º 167.º da LOE para 2016 – cit. 132. p. 1096-(50)).

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posição contratual, de divisões e partilhas e de contratos para pessoa a nomear, previstas no art.º 4.º do CIMT433.

3.2.1.2. Isenções

Sobre as isenções de IMT versam os art.os 6.º a 11.º, 18.º, n.os 1 e 2, e 32.º do CIMT e as mesmas poderão ter natureza subjetiva ou objetiva434, havendo ainda lugar a isenção técnica nas situações previstas no art.º 32.º435.

Outras isenções ou reduções do IMT estão estabelecidas no EBF e em diversa legislação avulsa436.

433 _{Nas situações referidas no texto, o IMT é devido pelos seguintes sujeitos: nas partilhas e divisão de}

coisa comum, o partilhante ou o comparte que receba bens imóveis cujo valor exceda o da sua quota-parte nesses bens (al. a), art.º 4.º); nos contratos para pessoa a nomear, o contraente originário, mas também a pessoa nomeada se não for devidamente identificada nos termos do art.º 25.º (cinco dias a contar da data da realização do contrato), ou no caso de o contraente originário ter beneficiado de isenção (al. b), art.º 4.º); nos contratos de troca ou permuta, em que, para efeitos de IMT, correspondem aos contratos em que as prestações de ambos os permutantes compreendem bem imóveis, ainda que futuros, o permutante que receber os bens de maior valor (al. c), art.º 4.º); nas procurações irrevogáveis o sujeito passivo é o procurador ou substabelecido, não lhe sendo aplicável qualquer redução ou isenção de taxa (al. f), art.º 4.º); no caso dos contratos-promessa com cláusula de cedência de posição contratual, encontram-se sujeitos a imposto não só o promitente adquirente, mas também todos os possíveis subsequentes cessionários (al. d), art.º 4.º).

434_{Isenções de natureza subjetiva (Art.º 6.º, CIMT), nomeadamente: 1. ao Estado e entidades}

equiparadas; 2. Estados estrangeiros na aquisição de edifícios ou terrenos de construção para a sua missão diplomática ou consular, desde que haja reciprocidade de tratamento; 3. pessoas coletivas de utilidade pública administrativa e de mera utilidade pública; 4. instituições particulares de solidariedade social e entidades equiparadas; 5. as constantes de acordos entre o Estado e quaisquer pessoas, de direito público ou privado; 6. associações de cultura física; 7. museus, bibliotecas, escolas, institutos e associações de ensino ou educação, de cultura científica, literária ou artística, de caridade, assistência ou beneficência; 8. fundos de investimento imobiliário cujas unidades de participação sejam integralmente detidas pelo Estado e entidades equiparadas (corresponde à al. m) do art.º 6.º introduzida pela LOE para 2016 (cfr. art.º 167.º da LOE para 2016 – cit. 132, p. 1096-(51))).

Isenções de natureza objetiva (Art.º 6.º CIMT), designadamente: 1. aquisição de bens situados em regiões economicamente mais desfavorecidas, por sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, para atividades, a desenvolver nessas regiões, consideradas de superior interesse económico e social; 2. aquisições de bens para fins religiosos, por pessoas coletivas religiosas, nos termos da lei de liberdade religiosa; 3. aquisições de prédios classificados como de interesse público, nacional ou municipal; 4. aquisição de prédios rústicos destinados à primeira instalação de jovens agricultores candidatos a apoios previstos na respetiva lei.

As isenções subjetivas acima indicadas em 6. e 7., assim como, as incidências objetivas dos n.os 1. e 4. carecem do parecer favorável do respetivo município, o qual reveste caráter vinculativo. Este parecer é solicitado pelas autoridades fiscais (Art.º 10.º, n.os 3 e 4, CIMT).

Encontram-se ainda contempladas isenções objetivas no art.º 7.º - pela aquisição de prédios para revenda, no art.º 8.º - pela aquisição de imóveis por instituições de crédito e no art.º 9.º - pela aquisição de prédios destinados exclusivamente à habitação, própria e permanente, desde que, o valor que serviria de base à liquidação não exceda 92 407,00 €.

435 _{A isenção técnica verifica-se sempre que o montante de imposto liquidado for inferior a 10€ por}

cada momento de cobrança que for de processar (Art.º 32.º, n.º 1, CIMT), valor que se eleva para 25€, nos casos de liquidação adicional (Art.º 32.º, n.º 2, CIMT), justificada por razões de racionalidade económica (cfr. ROCHA, António Santos; BRÁS, Eduardo José Martins – cit. 122, p.483).

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A título de exemplo, encontram-se isentas ou com reduções de taxa do imposto as seguintes transmissões:

1. Aquisição de prédios para revenda, por quem exerça atividade de