O Papel da Contabilidade no Controle das Finanças Públicas no

funções de orientação e controle relativas aos atos e fatos administrativos, pode-se, de igual modo, entender a Contabilidade Governamental como uma especialização

voltada para o estudo e a análise dos atos e fatos administrativos que ocorrem na administração pública (SILVA, 2004-b, p. 222).

Conforme conceituado por Rosa (2011, p. 6) a Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionadas ao controle patrimonial de entidades do setor público.

Aquino (2012, p. 1) também se manifesta a respeito do assunto, ao conceituar a Contabilidade Aplicada ao Setor Público como um ramo da ciência contábil que tem como objeto o patrimônio público, sobre o qual deverá fornecer informações a seus usuários dos atos e fatos e dos resultados alcançados, nos aspectos de natureza física, financeira, orçamentária e econômica, levando em consideração a evidenciação de todas as mutações ocorridas nos processos de gestão, a prestação de contas e o suporte para a tomada de decisão e para o controle social.

Contudo, a conceituação mais completa é a apresentada por Castro (2010, p.92), que esclarece que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público busca explicar, de forma integrada, os efeitos das ações do governo no patrimônio e nas finanças públicas, bem como o reflexo nos resultados, do atendimento às demandas da sociedade, procurando evidenciar:

a) o plano de governo que, ao ser submetido a voto popular, foi aceito como o melhor pela maioria dos cidadãos votantes e que precisa ser demonstrado para ser comparado com as realizações futuras;

b) as ações previstas no orçamento e aprovadas pelo Poder Legislativo, as modificações efetuadas pelo Poder Executivo e a execução orçamentária, materializada nas receitas arrecadadas e nas despesas executadas, ambas comparadas com a previsão/autorização;

c) o Patrimônio apurado frente ao recebido da administração anterior, com destaque para as modificações qualitativas e quantitativas ocorridas no exercício, compatibilizando com a variação das disponibilidades;

d) o fluxo das finanças do exercício e sua comparação com o exercício anterior, com destaque para as variações provocadas pela execução do orçamento;

e) o Resultado Econômico do Exercício, separando o resultado das ações desenvolvidas dos resultados alheios à vontade do administrador;

f) o Resultado Fiscal do Exercício, destacando os limites impostos pela legislação, o grau de solvência dos compromissos para serem honrados no futuro, comparado com os compromissos recebidos da administração passada; e

g) os custos advindos dos programas e ações do Governo e das entidades responsáveis por sua execução.

Dentre as conceituações expendidas pelos autores acima mencionados, ficou evidenciado que todos eles, à exceção de Silva, cuja obra é de 2004, utilizam a denominação de “Contabilidade Aplicada ao Setor Público” para se referirem à contabilidade pública. Tal situação pode ser explicada pelo fato de já se encontrar normatizado o processo de convergência às Normas Internacionais de Contabilidade (IFRS), uma vez que o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em 21.11.2008, por meio de suas Resoluções de n.º 1.128 a 1.137, aprovou as NBC T, de números 16.1 a 16.10, que normatizam o processo de convergência às aludidas Normas no âmbito da contabilidade pública, e, ao assim proceder, denominou esse segmento da contabilidade de “Contabilidade Aplicada ao Setor Público”.

Assim, as citadas Resoluções e NBC T expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade tratam dos seguintes assuntos:

 Resolução CFC nº 1.128 - NBC T 16.1 - Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação;

 Resolução CFC nº 1.129 - NBC T 16.2 - Patrimônio e Sistemas Contábeis;

 Resolução CFC nº 1.130 - NBC T 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos;

 Resolução CFC nº 1.131 - NBC T 16.4 - Transações no Setor Público;

 Resolução CFC nº 1.132 - NBC T 16.5 - Registro Contábil;

 Resolução CFC nº 1.133 - NBC T 16.6 - Demonstrações Contábeis;

 Resolução CFC nº 1.134 - NBC T 16.7 - Consolidação das Demonstrações Contábeis;

 Resolução CFC nº 1.135 - NBC T 16.8 - Controle Interno;

 Resolução CFC nº 1.136 - NBC T 16.9 - Depreciação, Amortização e Exaustão;

 Resolução CFC nº 1.137 - NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos;

Dentre as normas acima relacionadas merecem destaque especial, no que diz respeito ao papel da contabilidade no controle das finanças públicas, a NBC T 16.2, que trata do patrimônio e sistemas contábeis, e a NBC T 16.8, que trata do controle interno, motivo pelo qual serão comentadas a seguir.

Iniciando com a NBC T 16.2 e lembrando que a Contabilidade é considerada como a ciência do patrimônio, e que o patrimônio público se reveste de significativa importância no âmbito da Administração Pública, faz-se oportuno, então, destacar o contido no seu item 3, que conceitua o patrimônio público como sendo “...o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações”.

No tocante ao sistema contábil, o item 10 da mesma NBC T 16.2 estabelece que ele representa a estrutura de informações sobre identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a prestação de contas e a instrumentalização do controle social. Essa mencionada

“estrutura de informações” é conceituada no item 11, o qual prevê sua organização na forma de um sistema de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público.

Ao definir a estrutura desse sistema contábil, o item 12 dessa NBC T 16.2 estabelece que é constituído pelos seguintes subsistemas de informações:

a) Orçamentário – registra, processa e evidencia os atos e os fatos relacionados ao planejamento e à execução orçamentária:

b) Financeiro – registra, processa e evidencia os fatos relacionados aos ingressos e aos desembolsos financeiros, bem como às disponibilidades no início e no final do período;

c) Patrimonial – registra, processa e evidencia os fatos não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público;

d) Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública; e

e) Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão, cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle.

Dentre os subsistemas acima especificados ressalta-se a inovação trazida pelo mencionado normativo, na forma da inserção do subsistema de Custos dentro da estrutura do sistema contábil, considerando-se que tal sistema não consta das normas emanadas pela Lei nº 4.320/64, uma vez que em seus artigos 101 a 106 são previstos apenas os balanços orçamentário, financeiro, patrimonial e as contas de compensação.

Ao abordar a questão dos custos, a Lei 4.320/64 determina sua aplicação apenas no controle de custo dos serviços industriais, conforme seus artigos 85 e 89.

Inovando nesse particular, as novas normas de convergência às IFRS estabelecem um subsistema de custos que deve medir, além dos custos incidentes sobre os bens produzidos, industriais ou não, também aqueles custos decorrentes da prestação de serviços públicos.

Ressalte-se, ainda, que a existência de um sistema de custos encontra-se determinado no §3º do artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), que estabelece: “A administração pública manterá sistemas de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial”.

Encerrando essa abordagem às normas da NBC T 16.2, não poderiam ser olvidadas as disposições de seu item 13, onde se determina que os subsistemas contábeis, acima especificados, devem ser integrados entre si e também a outros subsistemas de informações, de modo a subsidiar a administração pública sobre:

a) desempenho da unidade contábil no cumprimento de sua missão;

b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, à eficiência, à eficácia e à efetividade;

c) avaliação das metas estabelecidas no planejamento; e d) avaliação dos riscos e das contingências.

No que diz respeito às normas emanadas da NBC T 16.8, que tratam do controle interno, também elas vieram trazer um aperfeiçoamento significativo, em comparação com as normas previstas na Lei 4.320/64. Com efeito, a mencionada Lei, em seu artigo 75, trata tão somente do controle da execução orçamentária, ao estabelecer que esse controle compreenderá a legalidade dos atos, a fidelidade funcional dos agentes e o cumprimentos do programas de trabalho. Em seguida, normatiza o controle interno no capítulo II, por meio dos artigos 76 a 80, e o controle externo no capítulo III, pelos artigos 81 e 82.

Quanto ao controle interno, todavia, continua a abordá-lo apenas no tocante ao controle orçamentário, ao estabelecer, no artigo 76, que os três tipos de controle previstos no artigo 75 serão exercidos pelo Poder Executivo. Em seguida, o artigo 77, determina que a verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia, concomitante e subsequente.

Na sequência, os artigos 78, 79 e 80 tratam, respectivamente, da prestação e tomada de contas anual, da responsabilidade pela fiscalização do item III do artigo 75, e da verificação da exata observância na utilização das cotas trimestrais do orçamento. Assim, ao se comparar esses normativos da Lei 4.320/64 com as normas da NBC T 16.8, em especial com o que determinam seus itens 2 e 3, que tratam da abrangência da atuação do controle interno, pode-se então verificar que essas novas normas levaram a uma considerável ampliação do campo de atuação do controle interno no setor público. Com vistas a permitir uma melhor comparação dos normativos sob análise, segue a transcrição dos itens 2 e 3 do NBC T 16.8:

2. Controle interno sob o enfoque contábil compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:

a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;

b) dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente;

c) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;

d) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;

e) contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade;

f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e outras inadequações.

3. O controle interno deve ser exercido em todos os níveis da entidade do setor público, compreendendo:

a) a preservação do patrimônio público;

b) o controle da execução das ações que integram os programas;

c) a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes estabelecidas.

Ao abordar a questão da estrutura do órgão de controle contábil, Silva (2004-b, p. 217) defende o ponto de vista de que uma Controladoria no setor público deve atuar como parte integrante do sistema de informações. E prossegue, explicando que a melhoria das informações no setor governamental passa, necessariamente, pela integração plena da execução orçamentária e financeira de caixa e, paralelamente, pela implantação de um sistema gerencial de custos que venha a possibilitar:

a) a apuração do resultado financeiro e econômico (déficit ou superávit);

b) o controle analítico das operações; e c) o auxílio ao processo decisório;

Complementando seu raciocínio, Silva (2004-b, p. 218) pondera que é fora de dúvida que os sistemas de controle tradicionais existente no Brasil não têm conseguido atingir este objetivo e que isso somente será possível com implantação de sistemas de controle interno integrado, conforme preconizou acima. E conclui, afirmando que, sob o aspecto da Controladoria como parte integrante do sistema de informações, podem ser identificados os cinco vetores seguintes:

a) aperfeiçoamento dos sistemas de planejamento e programação financeira;

b) economicidade das operações exigidas pelo sistema de controle interno;

c) capacidade de resposta à demanda dos produtos do sistema;

d) integração do sistema de controle ao sistema geral de informações; e e) atendimento pleno aos princípios da Lei de Responsabilidade Fiscal.

Fica assim evidenciado que a aprovação das NBC T 16 - Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público em data de 21.11.2008, pelo Conselho Federal de Contabilidade, com a finalidade de atender a convergência às normas da IFRS, trouxe significativos avanços para reforçar o papel da contabilidade no

controle das finanças públicas no Brasil. Além disso, permitiu também que se concretizasse a sugestão apresentada por Silva (2004-b, p. 217), conforme já acima mencionado, no sentido de se integrar os sistemas contábeis (Controladoria) aos demais sistemas de informações, conforme prevê o item 12 da NBC T 16.2.