Âmbito público - A mensuração dos ativos fixos tangíveis

TANGIBLE FIXED ASSETS: STUDY OF ITS MEASUREMENT IN PORTUGAL AND SPAIN

2. REVISÃO DE LITERATURA 1 Enquadramento do tema

2.2. A mensuração dos ativos fixos tangíveis

2.2.2. Âmbito público

À semelhança do que vimos no subponto anterior para o âmbito privado, analisaremos neste subponto, no âmbito público, os critérios de mensuração definidos para os AFT, em Portugal, no SNC-AP (2015), e mais especificamente na Norma de Contabilidade Pública (NCP) 5, e em Espanha, na norma 2ª de reconhecimento e mensuração do PGCP (2010), ambas aplicáveis aos AFT.

Começando pela norma portuguesa, a NCP 5 do SNC-AP (2015), no seu §18, refere que um AFT deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo, acrescentando no §28 que corresponde ao preço a dinheiro.

Segundo o definido §21 da NCP 5, o custo de um AFT inclui:

_{o preço de compra (líquido dos descontos comerciais e abatimentos);}

 os custos diretamente atribuíveis para colocar o ativo no local e nas condições necessárias para operar na forma pretendida; e,

 a estimativa inicial dos custos de desmantelamento e remoção do item e de restauro do local no qual este está localizado.

Convergindo com o definido no âmbito privado na NCRF 7 (SNC, 2015), quanto ao que incluir no custo de um AFT.

A NCP 5 (SNC-AP, 2015) faz referência ainda a dois casos particulares, sendo o primeiro característico das entidades públicas, a saber:

 Bens adquiridos através de uma transação sem contraprestação: o seu custo é o seu justo valor à data de reconhecimento (§28 da NCP 5, SNC-AP, 2015); mas, o §19 da NCP 5 (SNC-AP, 2015) acrescenta que nestes casos a mensuração deve fazer-se:

- Tratando-se de imóveis: pelo seu valor patrimonial tributário1 (VPT);

- Para outros ativos: pelo custo do bem recebido, ou na falta deste, pelo

respetivo valor de mercado.

_{Bens obtidos por troca: devem ser mensurados ao justo valor. Segundo o §32 da NCP} 5 (SNC-AP, 2015), “o justo valor do ativo cedido deve ser usado para mensurar o custo do ativo recebido, a menos que este seja claramente mais evidente”. Contudo, segundo o §30 da NCP 5 (SNC-AP, 2015), se os justos valores dos ativos não puderem ser mensurados com fiabilidade, ou se a transação de troca não tiver substância comercial, o custo do ativo recebido deve ser mensurado pela quantia escriturada do

1_{A referência ao critério do VPT é uma novidade, comparativamente com outras normas,} nomeadamente com as normas internacionais do IPSASB.

87

ativo cedido. Neste aspeto está em conformidade com o definido no âmbito privado no SNC (2015).

Passando para a mensuração subsequente dos AFT, o §33 da NCP 5 (SNC-AP, 2015) menciona que um AFT deve ser registado pelo seu custo, menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.

Mas, acrescenta no §34, que os AFT podem ser alvo de revalorização “de acordo com critérios e parâmetros a definir em dispositivo legal adequado”, mas apenas em algumas circunstâncias, não as especificando. Acrescenta o §37 que, se um bem do AFT for revalorizado, toda a classe a que este pertence deve ser também revalorizada simultaneamente.

Ao contrário do definido no âmbito privado no SNC (2015), bem como na IPSAS 17 do IPSASB, que apresentam o modelo do custo e o modelo da revalorização ao mesmo nível enquanto modelos opcionais, no âmbito público do SNC-AP (2015), e para os ativos fixos tangíveis, “o modelo de revalorização não é uma opção da entidade” (Carvalho & Carreira, 2016, p. 8), é sim uma alternativa ao modelo do custo, aplicável apenas mediante determinadas circunstâncias.

Portanto, na mensuração após reconhecimento, o SNC-AP (2015), não seguiu os normativos que são a sua génese, isto é, a NCRF 7 do SNC (2015) e a IPSAS 17 do IPSASB (2006).

Importa ainda acrescentar que na NCP 5 do SNC-AP (2015), ao contrário do definido no âmbito privado na NCRF 7 do SNC (2015), não está previsto o reconhecimento de imparidades relativamente aos AFT revalorizados, pois de acordo com Rua (2016, p.23), a revalorização por decréscimo é uma forma de reconhecer essas perdas de valor, já que são reconhecidas numa conta de imparidades. Em concordância, na NCP 9 (SNC-AP, 2015), relativa às imparidades, refere que seguindo o modelo da revalorização, os AFT serão revalorizados com suficiente regularidade, de forma a assegurar que são escriturados por uma quantia que não seja materialmente diferente dos seus justos valores à data de relato, reforçando assim o facto de não se prever o reconhecimento de imparidades no modelo da revalorização. Relativamente às imparidades no modelo do custo, a NCP 9 (SNC-AP, 2015) segue o definido na NCRF 12 (SNC, 2015) de âmbito privado, acrescentando apenas algumas especificidades aplicáveis a alguns ativos públicos.

Quanto às depreciações, cujo reconhecimento está previsto nos dois modelos, importa referir que a NCP 5 (SNC-AP, 2015) refere o método quotas constantes (linha reta), como o mais indicado para as Administrações Públicas. No cálculo das depreciações devem ser consideradas as vidas úteis indicadas no “Classificador complementar 2”, do Plano de Contas Multidimensional do SNC-AP (2015).

87

ativo cedido. Neste aspeto está em conformidade com o definido no âmbito privado no SNC (2015).

Portanto, na mensuração após reconhecimento, o SNC-AP (2015), não seguiu os normativos que são a sua génese, isto é, a NCRF 7 do SNC (2015) e a IPSAS 17 do IPSASB (2006).

88

No que respeita a Espanha, o ponto 4 da norma 2ª de reconhecimento e mensuração do PGCP (2010) refere que os AFT devem ser mensurados inicialmente ao custo. Todavia, esta norma refere como determinar o custo, conforme a situação em causa, das quais se destacam as seguintes:

- Ativos adquiridos a terceiros: preço de aquisição;

- Ativos produzidos pela própria entidade: custo de produção;

- Ativos adquiridos a terceiros a um preço simbólico ou nulo: justo valor dos elementos recebidos (remete para a norma 18ª de reconhecimento e mensuração do PGCP (2010)).

- Ativos adquiridos por permuta (troca):

o Quando os ativos trocados não são similares num ponto de vista funcional ou de vida útil: justo valor do ativo recebido; ou, se este não for fiavelmente determinável, aplica-se o justo valor do ativo cedido, ajustado pelas quantias de dinheiro eventualmente transferidas na operação;

o Quando os ativos trocados são similares: valor contabilístico do ativo entregue, com alguns limites definidos conforme haja, ou não, valores em dinheiro entregues.

- Inventariação inicial: justo valor, sempre que não seja aplicado o custo de aquisição ou de produção.

O PGCP (2010) acrescenta ainda no ponto 5, da norma 2ª, que os valores desembolsados posteriormente ao registo inicial, devem acrescer ao custo desde que cumpram os critérios de reconhecimento; é o caso, por exemplo, dos dispêndios relativos à modificação de um ativo para aumentar a sua vida útil ou a sua capacidade produtiva. Mas, tratando-se de dispêndios relativos à reparação e manutenção dos AFT, estes devem ser reconhecidos como gasto, o que aliás também está previsto nas normas portuguesas de âmbito público e privado.

No que se refere à mensuração após reconhecimento, o PGCP (2010) faz referência a dois modelos de mensuração: o modelo do custo, mencionado no ponto 6 da norma 2ª como sendo o tratamento geral; e, o modelo da revalorização, apresentado como tratamento especial, e permitido apenas quando, em virtude das circunstâncias do mercado, o valor contabilístico de um elemento seja pouco significativo relativamente ao seu valor real, e com uma autorização prévia da Intervención General de la Administración del Estado (IGAE). O ponto 6 da norma 2ª de reconhecimento e mensuração do PGCP (2010), refere que a aplicação do modelo da revalorização pressupõe a aplicação do justo valor à data da revalorização, menos a “depreciação acumulada praticada e a correção valorativa acumulada pela deterioração que o elemento sofra desde a data da revalorização até à data das contas anuais”. Para além disso, também indica que ao revalorizar um elemento do AFT, devem também ser revalorizados todos os restantes elementos que pertencem à mesma classe de ativos.

89

O PGCP (2010), à semelhança do que vimos na NCP 5 (SNC-AP, 2015), também refere o reconhecimento de depreciações (que denomina de amortizações) em ambos os modelos de mensuração. No entanto, não menciona, nenhum método preferente para o seu cálculo, como o faz o SNC-AP (2015), apesar de também referir como um dos métodos, o das quotas constantes ou linha reta. No cálculo da depreciação, não apresenta as vidas úteis dos ativos, como o faz o SNC-AP (2010), mas refere alguns aspetos a ter em conta na definição da vida útil, como o uso, a obsolescência e os limites legais estabelecidos para o uso do ativo.

Quanto às correções valorativas acumuladas por deterioração, ou seja, as imparidades, está também previsto o seu reconhecimento em ambos os modelos (ponto 6 da norma 2ª do PGCP (2010)), referindo no ponto 8 da norma 2ª, que se determinam pela diferença entre o valor contabilístico e o valor recuperável de um ativo.

Vemos assim, que o PGCP (2010), no que respeita à mensuração após reconhecimento, afasta-se um pouco da IPSAS 17 do IPSASB (2006), ao considerar o modelo da revalorização como um tratamento especial, não colocando os dois modelos ao mesmo nível enquanto modelos opcionais como o faz a referida IPSAS 17.

3. Metodologia

Para o cumprimento do objetivo proposto na elaboração deste trabalho foi seguida uma metodologia qualitativa, baseada num estudo comparativo entre diferentes normativos de âmbito privado e público, existentes em Portugal e Espanha.

Por ser uma metodologia qualitativa, como referem vários autores, nomeadamente Bogdan & Biklen (1994), trata-se de uma investigação profundamente interpretativa e descritiva, usando simultaneamente a recolha de dados, a análise e a escrita (Bento, 2012, p.2).

Foi esse o caminho seguido na elaboração deste trabalho, procedeu-se a uma recolha das normas enquadradas no tema em análise, da literatura publicada a respeito do mesmo e procedeu-se a uma análise e redação do trabalho.

Não se descura, no entanto, a importância da investigação quantitativa no âmbito do tema em questão, podendo ser alvo de investigação futura.

No documento Desafios da gestão atual (páginas 91-94)