A contabilidade depara-se atualmente com uma constante alteração e evolução. A preocupação acrescida com a comparabilidade da informação financeira, entre diferentes empresas, resulta da própria globalização da economia e da evolução dos mercados financeiros internacionais.
Como refere Martins et al. (2014, pp. 2 e 3), “os diversos agentes dos mercados financeiros exigem constantemente a utilização de normas contabilísticas convergentes, de aplicabilidade internacional e de elevada qualidade, que permita a comparabilidade das demonstrações financeiras entre empresas sediadas em diferentes jurisdições”.
Nesse sentido, a União Europeia (UE) já por vários anos que vem desenvolvendo esforços com vista à harmonização da contabilidade entre os seus Estados-membros e face às normas internacionais de contabilidade dos principais organismos normalizadores, por exemplo, face
às normas do International Accounting Standards Board (IASB). Com esse intuito tem
emanado várias Diretivas comunitárias a serem transpostas para os ordenamentos jurídicos dos diferentes Estados-membros, resultando em reformas dos seus sistemas contabilísticos nacionais.
Em Portugal, e em resultado dessas Diretivas Comunitárias, nomeadamente da Diretiva 2013/34/UE, foi aprovado o novo Sistema de Normalização Contabilística (SNC), através do Decreto-lei (DL) nº 98/2015, de 2 de junho. Das Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) que fazem parte integrante do SNC (2015), destaca-se a NCRF 18 que trata as matérias dos inventários, objeto deste estudo.
Na verdade, a maior problemática que se coloca na aplicação do novo normativo contabilístico (SNC) é ao nível da mensuração dos diferentes elementos que compõem o património das empresas, na medida em que, em conformidade com as normas do IASB, foi introduzido explicitamente o justo valor como critério a aplicar na mensuração de alguns ativos e momentos de mensuração.
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importance that the new models of measurement have on the measurement of inventories, in particular by introducing criteria such as net realisable value and, consequently, the fair value of these assets. We conclude about the importance in determining unit costs of products resulting from joint production, in particular for the purposes of preparation of the financial statements, presenting criteria for the allocation of these costs.
Keywords: Cost, Inventories, Measurement
1. INTRODUÇÃO
A contabilidade depara-se atualmente com uma constante alteração e evolução. A preocupação acrescida com a comparabilidade da informação financeira, entre diferentes empresas, resulta da própria globalização da economia e da evolução dos mercados financeiros internacionais.
Como refere Martins et al. (2014, pp. 2 e 3), “os diversos agentes dos mercados financeiros exigem constantemente a utilização de normas contabilísticas convergentes, de aplicabilidade internacional e de elevada qualidade, que permita a comparabilidade das demonstrações financeiras entre empresas sediadas em diferentes jurisdições”.
Nesse sentido, a União Europeia (UE) já por vários anos que vem desenvolvendo esforços com vista à harmonização da contabilidade entre os seus Estados-membros e face às normas internacionais de contabilidade dos principais organismos normalizadores, por exemplo, face
às normas do International Accounting Standards Board (IASB). Com esse intuito tem
emanado várias Diretivas comunitárias a serem transpostas para os ordenamentos jurídicos dos diferentes Estados-membros, resultando em reformas dos seus sistemas contabilísticos nacionais.
Em Portugal, e em resultado dessas Diretivas Comunitárias, nomeadamente da Diretiva 2013/34/UE, foi aprovado o novo Sistema de Normalização Contabilística (SNC), através do Decreto-lei (DL) nº 98/2015, de 2 de junho. Das Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) que fazem parte integrante do SNC (2015), destaca-se a NCRF 18 que trata as matérias dos inventários, objeto deste estudo.
Na verdade, a maior problemática que se coloca na aplicação do novo normativo contabilístico (SNC) é ao nível da mensuração dos diferentes elementos que compõem o património das empresas, na medida em que, em conformidade com as normas do IASB, foi introduzido explicitamente o justo valor como critério a aplicar na mensuração de alguns ativos e momentos de mensuração.
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Assim, este trabalho tem por objetivos estudar a problemática da mensuração dos inventários, de um ponto de vista da contabilidade financeira e da contabilidade de custos. Para a sua elaboração foi seguida uma metodologia qualitativa, baseada numa análise de normas e de revisão de literatura a respeito do tema.
Para a concretização deste objetivo é apresentado, no ponto dois, um enquadramento do tema, no qual se apresenta a definição e âmbito dos inventários, os sistemas de inventário e os requisitos para o reconhecimento destes ativos. Num terceiro ponto, é estudada a mensuração dos inventários, no âmbito da contabilidade financeira, em termos de fluxos de entrada e de fluxos de saída. De seguida, num quarto ponto, e numa perspetiva de contabilidade de custos, é estudada a problemática da mensuração da produção conjunta. Este trabalho termina, num quinto ponto, com a apresentação das principais conclusões obtidas com o mesmo.
2. ENQUADRAMENTO DO TEMA
2.1. Inventários: âmbito e definição
As NCRF, do SNC, aplicáveis às contas da classe 3 do Plano de Contas do SNC, relativas às matérias dos inventários1, são seguintes:
NCRF 18: estabelece as normas de reconhecimento e mensuração dos inventários;
NCRF 17: estabelece as normas de reconhecimento e mensuração dos ativos
biológicos;
NCRF 1: define os critérios para a classificação de um ativo em corrente e não
corrente;
NCRF 10: define em que condições os custos de empréstimos obtidos podem ser
reconhecidos no custo dos inventários.
Este trabalho versará sobre as matérias dos inventários, procedendo-se a um estudo mais pormenorizado da NCRF 18. Os ativos biológicos, apesar de também estarem classificados na classe 3 dos inventários, excluem-se do âmbito de estudo deste trabalho.
De acordo com o §6 da NCRF 18, os inventários são ativos detidos para venda no decurso ordinário da atividade empresarial; no processo de produção para tal venda; ou na forma de materiais ou consumíveis a serem aplicados no processo de produção ou na prestação de serviços; salientando-se no §8 que “os inventários englobam bens comprados e detidos para revenda incluindo, por exemplo, mercadorias compradas por um retalhista e detidas para
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revenda ou terrenos e outras propriedades detidas para revenda. Os inventários também englobam produtos acabados, ou trabalhos em curso que estejam a ser produzidos pela entidade e incluem materiais e consumíveis aguardando o seu uso no processo de produção. Consequentemente, as classificações comuns de inventários são: mercadorias, matérias- primas, consumíveis de produção, materiais, trabalhos em curso e produtos acabados (…)”.
2.2. Sistemas de inventário
Tendo em conta a necessidade de conhecer, em qualquer momento, a quantidade e o valor dos stocks de que a empresa é proprietária, o custo dos produtos vendidos e consumidos e, consequentemente, o resultado apurado nas vendas ou na produção, é fundamental a definição do sistema de inventário a utilizar pela empresa. Assim, a movimentação das contas de inventários e a determinação do valor dos consumos devem ser efetuadas tendo em atenção dois sistemas de inventário: Sistema de Inventário Permanente e Sistema de Inventário Intermitente ou Periódico.
Segundo o nº 1 do artigo 12.º do Decreto-lei 158/2009, de 13 de julho, alterado entre outros pelo DL 98/2015, de 2 de junho, “as entidades a que seja aplicável o SNC ou as normas internacionais de contabilidade adotadas pela União Europeia ficam obrigadas a adotar o sistema de inventário permanente na contabilização dos inventários, nos seguintes termos:
a) Proceder às contagens físicas dos inventários com referência ao final do período, ou, ao longo do período, de forma rotativa, de modo a que cada bem seja contado, pelo menos, uma vez em cada período;
b) Identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais, por forma a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as contagens físicas e os respetivos registos contabilísticos.”
Estas exigências implicam que, em sistema de inventário permanente, a empresa proceda à elaboração de fichas de armazém, atualizadas permanentemente.
Ficam dispensadas de aplicar o sistema de inventário permanente, segundo o nº 2 do mesmo artigo, as microentidades, ou seja, aquelas entidades sujeitas ao SNC que não ultrapassem dois dos três limites indicados no nº 1 do art.º 9º desse DL, a saber: total do balanço: 350 000 €; volume de negócios líquido: 700 000 €; número médio de empregados durante o período: 10.
O nº 4 do referido art.º 12º refere que também estão dispensadas do sistema de inventário permanente as seguintes atividades:
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revenda ou terrenos e outras propriedades detidas para revenda. Os inventários também englobam produtos acabados, ou trabalhos em curso que estejam a ser produzidos pela entidade e incluem materiais e consumíveis aguardando o seu uso no processo de produção. Consequentemente, as classificações comuns de inventários são: mercadorias, matérias- primas, consumíveis de produção, materiais, trabalhos em curso e produtos acabados (…)”.
2.2. Sistemas de inventário
Tendo em conta a necessidade de conhecer, em qualquer momento, a quantidade e o valor dos stocks de que a empresa é proprietária, o custo dos produtos vendidos e consumidos e, consequentemente, o resultado apurado nas vendas ou na produção, é fundamental a definição do sistema de inventário a utilizar pela empresa. Assim, a movimentação das contas de inventários e a determinação do valor dos consumos devem ser efetuadas tendo em atenção dois sistemas de inventário: Sistema de Inventário Permanente e Sistema de Inventário Intermitente ou Periódico.
Segundo o nº 1 do artigo 12.º do Decreto-lei 158/2009, de 13 de julho, alterado entre outros pelo DL 98/2015, de 2 de junho, “as entidades a que seja aplicável o SNC ou as normas internacionais de contabilidade adotadas pela União Europeia ficam obrigadas a adotar o sistema de inventário permanente na contabilização dos inventários, nos seguintes termos:
a) Proceder às contagens físicas dos inventários com referência ao final do período, ou, ao longo do período, de forma rotativa, de modo a que cada bem seja contado, pelo menos, uma vez em cada período;
b) Identificar os bens quanto à sua natureza, quantidade e custos unitários e globais, por forma a permitir a verificação, a todo o momento, da correspondência entre as contagens físicas e os respetivos registos contabilísticos.”
Estas exigências implicam que, em sistema de inventário permanente, a empresa proceda à elaboração de fichas de armazém, atualizadas permanentemente.
Ficam dispensadas de aplicar o sistema de inventário permanente, segundo o nº 2 do mesmo artigo, as microentidades, ou seja, aquelas entidades sujeitas ao SNC que não ultrapassem dois dos três limites indicados no nº 1 do art.º 9º desse DL, a saber: total do balanço: 350 000 €; volume de negócios líquido: 700 000 €; número médio de empregados durante o período: 10.
O nº 4 do referido art.º 12º refere que também estão dispensadas do sistema de inventário permanente as seguintes atividades:
“Agricultura, produção animal, apicultura e caça;