Âmbito privado

Começando pelo normativo português, ou seja, pelo SNC (2015), os ativos fixos tangíveis são estudados na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 7, a qual faz a distinção dos dois momentos de mensuração anteriormente referidos.

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Em concordância, Morales Caparrós e Bentabol Manzanares (2004, p.52) referem que “é mais útil para os utilizadores da informação a possibilidade de utilização de vários critérios de mensuração conforme o momento, a natureza e o propósito específico da mensuração, do que um único critério de mensuração”.

Vemos assim que as opiniões se dividem quanto ao uso de um único critério de mensuração, ou de uma multiplicidade de critérios, existindo vantagens e desvantagens em termos de utilidade da informação.

As próprias normas internacionais, seja de âmbito privado ou público, defendem uma base de mensuração mista, conforme o elemento em causa, o momento da mensuração e também a alternativa escolhida; sendo esta última influenciada, nomeadamente, por fatores económicos, políticas da entidade de relato, normativo fiscal, entre outros aspetos.

As normas contabilísticas advertem para a necessidade de atender às características da informação financeira na escolha de um adequado critério de mensuração, nomeadamente à fiabilidade e relevância pretendida com a informação a relatar.

Cada critério permite um maior ou menor grau de relevância e fiabilidade da informação, atribuindo-lhe uma maior ou menor utilidade. Portanto, a escolha de um, ou de outro, critério de mensuração, a aplicar a um ativo específico, depende também do grau de relevância e fiabilidade que se pretende obter com a informação a fornecer.

Em suma, a seleção do critério de mensuração depende de vários aspetos, para além do momento da mensuração, nomeadamente, das características do elemento e da classe em que se integra, dos fatores de ordem económica, contabilística e também fiscal, e das características qualitativas que se pretende ver cumpridas.

2.2. A mensuração dos ativos fixos tangíveis

Tanto no âmbito privado como público, as normas portuguesas e espanholas fazem a distinção de dois momentos de mensuração: a mensuração no reconhecimento e a mensuração após o reconhecimento.

De seguida analisaremos o disposto nos diplomas em estudo, nos âmbitos privado e público, quanto a cada um destes momentos de mensuração dos ativos fixos tangíveis.

2.2.1. Âmbito privado

Começando pelo normativo português, ou seja, pelo SNC (2015), os ativos fixos tangíveis são estudados na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) 7, a qual faz a distinção dos dois momentos de mensuração anteriormente referidos.

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No que respeita à mensuração no reconhecimento inicial, o §16 da NCRF 7 (SNC, 2015) refere que um AFT deve ser mensurado inicialmente pelo seu custo. O §17 da NCRF 7 (SNC, 2015), refere que o custo compreende: o preço de compra incluindo, nomeadamente, os impostos de compra não reembolsáveis; qualquer custo diretamente atribuível para colocar o ativo na localização e condição necessárias para que funcione do modo pretendido; e, a estimativa dos custos de desmantelamento e remoção do item e de restauro do local em que está localizado. O §24 dessa mesma norma refere que “o custo de um item do ativo fixo tangível é equivalente ao preço em dinheiro à data do reconhecimento”.

Todavia, no §24 da NCRF 7 (SNC, 2015) refere um caso particular de mensuração, que é os AFT obtidos por troca: neste caso o seu o custo corresponde ao justo valor do ativo. Mas se a transação de troca não tiver substância comercial (veja-se a esse respeito o §26 da NCRF 7 (SNC, 2015)), ou se o justo valor do ativo recebido ou do ativo cedido não puderem ser mensurados fiavelmente, o custo do ativo adquirido deve ser mensurado pela quantia escriturada do ativo cedido.

Relativamente à mensuração após o reconhecimento, o §29 da NCRF 7 (SNC, 2015) refere que a entidade deve escolher entre o modelo do custo e o modelo da revalorização, e a política escolhida deve ser aplicada a uma classe inteira de AFT.

No que se refere ao modelo do custo, o §30 da NCRF 7 (SNC, 2015) refere que um AFT deve ser escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas.

Quando a opção seja o modelo da revalorização, segundo o §31 da NCRF 7 (SNC, 2015), o item do AFT deve ser escriturado por uma quantia revalorizada, que corresponde ao seu justo valor à data da revalorização menos qualquer depreciação acumulada subsequente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. A frequência das revalorizações dependerá das alterações nos justos valores dos AFT, podendo ser anuais, ou a cada três ou cinco anos (§34 da NCRF 7, SNC, 2015). A forma de tratar as depreciações, bem como as variações da quantia escriturada, aquando a revalorização de um AFT, encontram-se explicitadas, respetivamente, nos §§35 e 39-40 da NCRF 7 (SNC, 2015).

Ambos os modelos fazem referência às depreciações e às imparidades. Relativamente às depreciações, a NCRF 7 (SNC, 2015), nos §§50 e 60, refere que estas devem ser efetuadas sistematicamente durante a vida útil do ativo e devem refletir o modelo pelo qual se espera que os futuros benefícios económicos sejam consumidos pela entidade. Em relação às imparidades, o §65 da NCRF 7 (SNC, 2015) remete o seu estudo para a NCRF 12 (SNC, 2015), destacando-se nesta última norma que um ativo está com imparidade quando a sua

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quantia escriturada seja superior à sua quantia recuperável (maior entre o justo valor menos custos de alienação do AFT e o seu valor de uso).

Em Espanha, temos o PGC (2007) que apresenta, na sua segunda parte, as normas de registo e mensuração (que denomina de valoração). Na norma 2ª apresenta, entre outros aspetos, os critérios aplicáveis nos dois momentos de mensuração dos AFT, aos quais denomina de “imobilizado material”.

No momento do reconhecimento inicial, esta norma 2ª menciona que os ativos devem ser mensurados pelo seu custo, que corresponde ao preço de aquisição ou ao custo de produção. Acrescenta que nesse custo devem ser incluídos os impostos indiretos que não sejam reembolsáveis por parte da Fazenda Pública. Por outro lado, refere que ao custo devem ser deduzidos os descontos (de natureza comercial) e acrescidos os gastos de instalação, transporte, seguros, entre outros.

Tal como no SNC (2015), a norma 2ª do PGC (2007), também faz referência ao caso particular dos bens adquiridos por troca (permuta), que segundo essa norma devem ser mensurados ao justo valor do ativo entregue mais, caso existam, as contrapartidas monetárias que tenham sido entregues em troca, a menos que seja mais claramente evidente o justo valor do ativo recebido e com o limite deste último. Também refere que nas situações em que a transação de troca não tenha substância comercial, ou quando não seja possível determinar fiavelmente o justo valor dos ativos, o ativo recebido é mensurado pela quantia escriturada do ativo entregue mais, caso existam, as contrapartidas monetárias que se tenham entregado em troca, com o limite, do justo valor do imobilizado recebido se for menor.

No que respeita à mensuração após o reconhecimento (que o PGC denomina de “posterior”), a norma 2ª apenas faz referência à mensuração pelo preço de aquisição ou custo de produção, menos a depreciação acumulada e, caso existam, as correções valorativas por deterioro reconhecidas (que em Portugal se denominam de imparidades).

Relativamente às amortizações, a norma 2ª do PGC (2007), é convergente com o SNC (2015) ao referir que devem ser efetuadas de maneira sistemática e racional, atendendo à vida útil do bem e ao seu valor residual. No que respeita às correções valorativas por deterioro, de acordo com a norma 2ª do PGC (2007), estas ocorrem quando o valor contabilístico de um ativo é superior ao seu valor recuperável, o que vai ao encontro do definido, em Portugal, no SNC (2015) quanto às imparidades de ativos.

Vemos assim que, no PGC (2007), após o reconhecimento inicial, não se prevê a mensuração pelo modelo da revalorização, mas sim apenas pelo correspondente ao modelo do custo, ao

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quantia escriturada seja superior à sua quantia recuperável (maior entre o justo valor menos custos de alienação do AFT e o seu valor de uso).

Em Espanha, temos o PGC (2007) que apresenta, na sua segunda parte, as normas de registo e mensuração (que denomina de valoração). Na norma 2ª apresenta, entre outros aspetos, os critérios aplicáveis nos dois momentos de mensuração dos AFT, aos quais denomina de “imobilizado material”.

No momento do reconhecimento inicial, esta norma 2ª menciona que os ativos devem ser mensurados pelo seu custo, que corresponde ao preço de aquisição ou ao custo de produção. Acrescenta que nesse custo devem ser incluídos os impostos indiretos que não sejam reembolsáveis por parte da Fazenda Pública. Por outro lado, refere que ao custo devem ser deduzidos os descontos (de natureza comercial) e acrescidos os gastos de instalação, transporte, seguros, entre outros.

Tal como no SNC (2015), a norma 2ª do PGC (2007), também faz referência ao caso particular dos bens adquiridos por troca (permuta), que segundo essa norma devem ser mensurados ao justo valor do ativo entregue mais, caso existam, as contrapartidas monetárias que tenham sido entregues em troca, a menos que seja mais claramente evidente o justo valor do ativo recebido e com o limite deste último. Também refere que nas situações em que a transação de troca não tenha substância comercial, ou quando não seja possível determinar fiavelmente o justo valor dos ativos, o ativo recebido é mensurado pela quantia escriturada do ativo entregue mais, caso existam, as contrapartidas monetárias que se tenham entregado em troca, com o limite, do justo valor do imobilizado recebido se for menor.

No que respeita à mensuração após o reconhecimento (que o PGC denomina de “posterior”), a norma 2ª apenas faz referência à mensuração pelo preço de aquisição ou custo de produção, menos a depreciação acumulada e, caso existam, as correções valorativas por deterioro reconhecidas (que em Portugal se denominam de imparidades).

Relativamente às amortizações, a norma 2ª do PGC (2007), é convergente com o SNC (2015) ao referir que devem ser efetuadas de maneira sistemática e racional, atendendo à vida útil do bem e ao seu valor residual. No que respeita às correções valorativas por deterioro, de acordo com a norma 2ª do PGC (2007), estas ocorrem quando o valor contabilístico de um ativo é superior ao seu valor recuperável, o que vai ao encontro do definido, em Portugal, no SNC (2015) quanto às imparidades de ativos.

Vemos assim que, no PGC (2007), após o reconhecimento inicial, não se prevê a mensuração pelo modelo da revalorização, mas sim apenas pelo correspondente ao modelo do custo, ao

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contrário do SNC (2015), que permite a opção entre o modelo do custo e o modelo da revalorização.