Elementos essenciais dos tributos e conceitos indeterminados

Como corolário do princípio da legalidade tributária, a doutrina majoritária tem exigido a veiculação por lei não apenas em relação à instituição ou majoração de tributos, mas também no dimensionamento dos elementos essenciais que formatam a relação jurídica tributária que encontram delimitação no art. 97 do Código Tributário Nacional. Dentre eles se encontram o fato gerador, a base de cálculo, a alíquota, os sujeitos ativo e passivo da obrigação para atender ao mandamento do princípio da tipicidade, ressalvadas as exceções constitucionais.375

É o esforço de fechamento do sistema para que as normas obedeçam ao princípio da “determinação”, a exigir uma precisa particularização na lei dos elementos componentes do tipo tributário que assume um caráter fechado, fornecendo também o conteúdo da decisão a ser proferida pelo aplicador da norma, de modo que venha eliminar a introdução de critérios subjetivos por parte do aplicador da norma, aqui entendida como texto que expressa enunciado normativo.

Diante desse quadro, extrairemos alguns exemplos da legislação tributária para demonstrar que a pretensão não se consolida de forma plena, nem isso seria possível em face das limitações da linguagem que expressam textos normativos onde sempre remanescem aberturas, indeterminações, de maior ou menor porte, a depender de mediação concretizadora por parte do aplicador.376

Com isso não se quer negar a procedência do esforço para que as relações nesse setor do direito pautem por um grau elevado de determinação e previsibilidade que atendam ao princípio da segurança jurídica, tão reivindicado para acomodar as tensões entre o Estado e os contribuintes e que, sem dúvida, o princípio da legalidade vem atendendo à essa finalidade no decorrer dos anos.

Com efeito, o que não se pode negar é que o judiciário tem enfrentado diversas questões em casos concretos, nas quais o problema central é a definição de existência ou não de fato gerador de tributo, em decorrência da indeterminação conceitual de normas tributárias.

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XAVIER, Alberto. Os Princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978. p. 72.

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No mesmo sentido. TORRES, Ricardo Lôbo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 6.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999. p. 95/96.

Uma das raras menções feitas doutrinariamente aborda o problema dos conceitos indeterminados, sob o ângulo da atuação do agente no lançamento tributário, ao referir-se a algumas hipóteses em que a lei fixa tais conceitos para compor o elemento quantitativo da obrigação tributária, cuja dimensão deve ser projetada concretamente no lançamento, a exemplo do valor venal como base de cálculo de tributo.377 Revela-se que em tal situação não há discricionariedade administrativa, mas a concretização de conceitos de difícil determinação.378

Um dos exemplos perfaz-se quanto ao Imposto Predial e Territorial Urbano – IPTU,379 em que pela sua própria natureza fica impossibilitada a fixação na lei da base de cálculo para os casos concretos, abrindo-se espaço para que o administrador dimensione o conceito normativo. Ao empreender a função de aplicar a lei concretamente, o administrador está adstrito a fixar o montante que represente o valor venal objetivamente comprovável. Não significa, à evidência, a concessão de discricionariedade no ato de lançamento, dado que o administrador não pode fixar qualquer valor por conveniência, mas aquele que efetivamente corresponda ao valor de venda para atender ao comando legislativo, importando num conceito vinculado.380

O problema fica mais acentuado no instante em que se adentra no campo do ICMS381 para identificar norma que dispõe no sentido de que “o imposto incide sobre prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a

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“A discrição apontada no ato de lançamento refere-se a certos conceitos de determinação difícil, usados pelo legislador tributário em geral para caracterizar a base de cálculo do tributo: valor venal, valor externo ou interno, valor locativo, etc. A lei fiscal, algumas vezes, determina que o fisco estime ou avalie esses valores ou grandezas. Diz-se que para tanto dispõe o fisco de uma discrição que, ao menos, se definirá como discrição técnica”. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 6.ed. Rio de Janeiro. Forense, 1995. p. 59.

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Em complemento ao registro feito na nota anterior, Amílcar Falcão conclui que não é isso que acontece no lançamento, a discricionariedade, mas a aplicação de conceitos indeterminados que, no caso concreto, incumbe ao intérprete e aplicador definir. FALCÃO, Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação

tributária. 6.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1995. p. 61. Souto Borges, porém, admite que a incorporação

teórica dos conceitos indeterminados ao lançamento não importa na rejeição da discricionariedade, pois, para ele, toda “indeterminação legal implica falta de vinculação e, pois, juízo discricionário por parte do intérprete e aplicador”. BORGES, José Souto maior. Lançamento Tributário. 2.ed. São Paulo: Malheiros, 1999. p. 179.

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Art. 33, do Código Tributário Nacional. 380

Conforme esclarece Germana Moraes, "os conceitos vinculados são aqueles cuja aplicação conduz a uma única solução juridicamente possível, seja porque a indeterminação deriva da imprecisão da linguagem, seja porque a indeterminação resulta da contextualidade da linguagem e envolve uma avaliação atual, não- prospectiva das circunstâncias de fato presentes e concomitantes à incidência da norma". MORAES, Germana de Oliveira. Controle Jurisdicional da Administração Pública. São Paulo: Dialética, 1999. p. 64. 381

Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação serviços de transporte interestadual e intermunicipal. Art. 155, II, da Constituição Federal.

emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”.382 Embora haja dificuldade para que se precisem todos os termos contidos na norma, a disposição final projeta um conceito indeterminado quando prescreve o alcance em referência à “ampliação de comunicação de qualquer natureza”.

A dificuldade, também, para dimensionar o que significa “serviço de comunicação”, quanto à incidência do ICMS, está bem retratada na polêmica sobre “a tributação dos provedores de internet”.383 É que a lei tributária não determina em pormenores os serviços de comunicação, mas usa de conceitos genéricos que não servem de forma segura para delimitar a atuação do aplicador sem recurso a outras fontes, especialmente à legislação que trata das comunicações. A exigida “determinação” dos conceitos normativos não foi empregada na lei por conveniência, omissão ou mesmo por impossibilidade técnica de se designar detalhadamente as espécies de comunicação que estariam abrangidas na norma. Uma das razões talvez seja a dinâmica que apresenta tais serviços com o constante surgimento de novas modalidades, sendo mais indicado o conceito amplo.

3.5.1.5. Redefinição do princípio da legalidade (o controle de constitucionalidade