Reserva de lei para incentivos em matéria tributária

Como uma espécie de contraponto à exigência de lei para instituição, aumento e definição dos elementos essenciais da obrigação tributária, a Constituição impõe que “qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, g”.442

A lei que reflete o instrumento formal exigido para a imposição tributária tem a sua contrapartida no momento em que há a exoneração, ou seja, a diminuição ou mesmo a eliminação da carga tributária que se materializa por intermédio de incentivos fiscais. Da mesma forma que a lei serve para limitar os excessos do poder na imposição de tributos, serve também para podar os excessos na concessão de benefícios. Ambos devem ser instrumentalizados pela legalidade.

O preceito constitucional tem a natureza de limitação ao poder tributário, criando uma reserva de lei para as exonerações numa função positiva que faz depender a validade do benefício à edição desse instrumento legislativo. Acresce ainda que essa lei seja específica,

442 _{Art. 150, § 6º, da Constituição Federal.}

vale dizer, uma lei que cuide exclusivamente da matéria questionada, sem outros acréscimos ou inclusões de natureza diferente das que articulam exonerações.

Por outro giro, o comando constitucional objetiva a proteção aos contribuintes, notadamente à coletividade dos contribuintes contra o tratamento diferenciado pela instituição do benefício que não tenha justificação constitucional. Encontra fundamento na segurança jurídica e está interligado com o princípio da isonomia.

A norma encampa os mais variados tipos de exonerações tributárias: isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, remissão, anistia, e ainda os benefícios financeiros relacionados com a tributação. Como decorrência do texto constitucional que excepcionou os incentivos do ICMS da regra geral e os remeteu para uma fórmula própria,443 a exigência de ratificação por lei pode ser contornada se for reconhecida uma reserva relativa para os benefícios na seara desse imposto, de modo que bastaria uma lei estadual autorizativa para legitimar a ratificação por decreto, sem dispensar a análise da justificação material perante a ordem constitucional.444

A atividade do Poder Público na cobrança de tributos assume uma função direcionada à arrecadação, que se diz fiscal, e outra função identificada como extrafiscal, não necessariamente voltada para o fim de obter receitas, mas dotada de uma finalidade intervencionista tanto sobre a ordem econômica como sobre a ordem social.445

Numa compreensão ampla da extrafiscalidade, ela engloba os impostos regulatórios (como os sobre importação e exportação); os impostos fiscais com utilização extrafiscal (o aumento ou redução de impostos, por política econômica, tributação ambiental, etc.); os incentivos fiscais (isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito

443

Art. 150, § 6º, in fine, combinado com o art. 155, § 2º, XII, “g”, ambos da Constituição Federal.

444 _{Segmento importante da doutrina vem exigindo a edição de lei estadual especificamente para ratificar as} exonerações em matéria de ICMS. BORGES, José Souto Maior. Isenção do ICMS na Circulação de Álcool Hidratado Carburante (Convênio 2/97). Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, Dialética, n. 26, 1997. p. 105. “A ratificação mencionada deve ser entendida como sendo do Legislativo”. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. 6. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996. p. 292. Também nos manifestamos pela exigência de lei em outro trabalho. NETO, Manoel Cavalcante de Lima. Substituição Tributária: Uma Visão do Instituto no Ordenamento Jurídico Brasileiro e sua Aplicação na Esfera do ICMS. Curitiba: Juruá, 2000. p. 96/97.

445

Segundo Raimundo Bezerra Falcão, "por extrafiscalidade, entender-se-á a atividade financeira que o Estado exercita sem o fim precípuo de obter recursos para o seu erário, para o fisco, mas sim com vistas a ordenar ou reordenar a economia e as relações sociais, intervindo, portanto, por exemplo no mercado, na redistribuição de riquezas, nas tendências demográficas, no planejamento familiar." FALCÃO, Raimundo Bezerra.

presumido, anistia, remissão); e os incentivos financeiros (restituição de tributo, empréstimo do valor do tributo, etc.).

Os incentivos fiscais de ordem tributária importam na exclusão total ou parcial da tributação, atuando na relação tributária antes da sua extinção,446 o que, sob o ponto de vista financeiro, significa um benefício que atinge a receita pública.447 Tais benefícios estão informados por uma interferência externa de tal monta que setor da doutrina chega a afirmar que eles, somente sob o ponto de vista formal, integram o Direito Tributário, já que materialmente fazem parte do Direito Econômico, do Direito Social, ou de outros ramos do direito.448

É que tais exonerações tributárias atendem a uma finalidade diversa da mera arrecadação fiscal, ou seja, a extrafiscalidade integra o próprio conceito dos benefícios fiscais,449 revelando o prevalecimento de interesses sociais ou econômicos superiores àqueles que a norma ordinária de tributação encampa, a ponto de eliminar os seus efeitos por uma outra norma que lhe é contraposta.

Outro segmento doutrinário, porém, defende que houve uma mudança de foco nesse tema, em que fundamental foi “a recuperação dos pressupostos axiológicos do direito tributário, que voltou a meditar sobre os privilégios e incentivos, retirando-os do campo da política e da economia, onde antes radicavam com exclusividade”.450

Os incentivos financeiros, por sua vez, reportam-se a prestações pecuniárias que se aplicam após a extinção do crédito tributário451 e estão relacionados com as despesas.

Com efeito, o comando constitucional que exige lei para concessão de benefícios452 atinge tanto os incentivos tributários em sentido estrito como os financeiros que

446

BORGES, José Souto Maior. A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e sua inaplicabilidade a incentivos financeiros estaduais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 63, Dialética, dezembro de 2000. p. 96/97.

447 _{TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. (Os direitos humanos e} a tributação: imunidades e isonomia). Rio de janeiro: Renovar, v. 3, 1999. p. 360, passim.

448

NABAIS, José Casalta. O Dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Livraria Almedina, 1998. p. 633.

449

NABAIS, José Casalta. O Dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Livraria Almedina, 1998. p. 632.

450

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. (Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia). Rio de Janeiro: Renovar, v. 3, 1999. p. 354.

451

BORGES, José Souto Maior . A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) e sua inaplicabilidade a incentivos financeiros estaduais. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, Dialética, n. 63, dezembro de 2000. p. 96/97.

estiverem relacionados com tributos, caracterizando, na linguagem de Ricardo Lobo Torres, uma conversibilidade de privilégios, orientação que começou com a Lei Complementar n.º 24/75 em relação ao ICM e foi confirmada pela Constituição de 1988 (arts. 70, 150, § 6º e 165, § 6º).453

A propósito da justificação constitucional da extrafiscalidade, cabe enaltecer, com Herrera Molina, que "o uso extrafiscal de tributos se admite pacificamente na jurisprudência constitucional espanhola, alemã e italiana, sempre que o fim perseguido tenha relevância constitucional e não afete direitos dos cidadãos e nem a distribuição de competência prevista na norma fundamental".454 Em linhagem semelhante, revela Suzana Bokobo que o Tribunal Constitucional Alemão decidiu que a função extrafiscal poderia ser extraída dos princípios retores da política social e econômica.455

Realçado o cuidado na importação de conceitos e decisões colocadas diante de outros ordenamentos jurídicos, notadamente no campo tributário em que o Brasil, segundo aponta Sacha Calmon, é "o país cuja Constituição é a mais extensa e minuciosa em tema de tributação",456 nos parece que as posturas citadas na doutrina internacional encontram justificação semelhante no nosso sistema, relativamente à extrafiscalidade.457

453

TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário. (Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia). Rio de janeiro: Renovar, v. 3, 1999. p. 359/360.

454

MOLINA, Pedro M. Herrera. Derecho Tributario Ambiental. Madrid: Marcial Pons, 2000. p. 60. Além desse entendimento, o autor, em outra passagem (p. 61/62), faz menção ao art. 4 da Ley General Tributaria da Espanha que seria autorizativa da extrafiscalidade, ao afirmar que "los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, han de servir como instrumento de la política ecónomica general, atender a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurar una mejor ditribución de la renda nacional". Tal compatibilidade estaria admitida também para a matéria ambiental.

455

MOICHE, Suzana Bokobo Moiche. Gravámenes e Incentivos Fiscales Ambientales. Madrid: Civitas Ediciones, 2000. p. 75.

456

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999. p. 45.

457

São dispositivos que revelam natureza extrafiscal na Constituição Federal (arts. 43, § 2°, III: 151, I, 153, I e II; 153, § 4°; 182, § 4°). O meio ambiente é um exemplo da possibilidade de implantação dos incentivos fiscais. “O fim colimado com a intervenção tributária é de relevância constitucional, reproduzindo diretriz a ser empreendida na política social e econômica. Sem dúvida, a Constituição conferiu destaque ao meio ambiente ao fixar um capítulo próprio para o tema dentro de um panorama mais amplo, o da ordem social (art. 225), além de alçá-lo a princípio fundamental da ordem econômica (art. 170, VI). Demais, a concretização desse princípio constitucional de proteção não ofende a direitos dos cidadãos, ao contrário, reflete um dever direcionado ao Poder Público e a todo cidadão. Nem mesmo importa em desequilíbrio da competência atribuída para as pessoas políticas que possuem competências político-administrativas comuns, legislativas concorrentes e tributárias privativas de certos impostos e concorrentes para instituição de taxas e contribuição de melhoria, podendo, cada uma, exercitar a finalidade extrafiscal no espaço da competência tributária discriminada na Constituição. A norma que veicula o chamado eco-benefício fiscal está imbuída do mesmo propósito da extrafiscalidade dos impostos extrafiscais e dos agravamentos e atenuações de impostos fiscais que, em regra, procuram incentivar ou desestimular condutas com a gradação da carga tributária. A técnica de implementação, porém, é que aparece um pouco diferenciada e voltada apenas para o lado do incentivo sem agravação do ônus tributário. Normalmente o incentivo vem pela isenção que exclui a

Releva notar, contudo, que a existência de fundamento constitucional para os benefícios fiscais não importa numa outorga genérica e ilimitada na utilização da desoneração tributária. Nesse setor, que enlaça ramos diversos do direito e não apenas o tributário, requer- se um delicado manejo nas normas que o instrumentalizam, a fim de que não sejam criados privilégios injustificados e ofensivos, principalmente ao princípio da isonomia tributária. O sopesamento entre princípios constitucionais, nessa seara, aparece de forma bastante clara, sugerindo um controle pelo princípio da proporcionalidade. Daí que "la constitucionalidad de los beneficios fiscales deberá ponerse a prueba en relación com la finalidad constitucional que persigam".458

A interpretação do preceito constitucional, portanto, caminha para exigir uma posição ativa do poder tributante, no sentido de exigir que o seu comportamento na concessão de benefícios esteja expresso em instrumento formal próprio, a lei, e, por outro enfoque, revela que essa limitação deve ser vista como direito do contribuinte, seja pela exigência de que as exonerações estejam formalizadas em lei para sua validade e proteção dos beneficiários, seja por impor que essa lei possua justificação constitucional bastante para viabilizar o tratamento diferenciado que implementa.